事先裁定的稅法解釋屬性之證成*

◆成 前

內(nèi)容提要：加快稅收征管法修訂進(jìn)程，擬引入稅收事先裁定這一有助于提升稅法適用的確定性的重要制度，它不僅可以幫助納稅人防范稅收違法風(fēng)險(xiǎn)，而且可以幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)稅法體系存在的漏洞、繼而完善和改進(jìn)稅收法律規(guī)范。明確事先裁定的法律性質(zhì)，可以為相關(guān)理論的建構(gòu)及其制度的設(shè)計(jì)奠定基礎(chǔ)。事先裁定能夠促進(jìn)稅法適用的統(tǒng)一性和明確性，而有關(guān)法律解釋的諸種方法，則可以證成事先裁定所具有的稅法解釋屬性：事先裁定作為一種稅法解釋的工具，是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收征管權(quán)的具體體現(xiàn)。在稅法規(guī)范缺失或不盡明晰的情況下，稅務(wù)部門可能會(huì)就復(fù)雜事實(shí)的適用創(chuàng)制更加具體細(xì)致的規(guī)范。因此，明確事先裁定具有稅法解釋的屬性，是構(gòu)建稅收事先裁定制度的重要理論基礎(chǔ)。

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)變遷，商事交易安排也日趨多樣，但法律調(diào)整的滯后性表現(xiàn)為立法的不周延和適用結(jié)果的不確定。在稅法領(lǐng)域，繁雜的稅法規(guī)則不能涵蓋所有交易類型，單純的立法活動(dòng)并不能夠解決這一問題，甚至?xí)黾佣愂兆駨某杀?。為?yīng)對這一挑戰(zhàn)，稅收事先裁定（以下簡稱“事先裁定”）這一制度日趨成熟，以期為納稅人提供稅法確定性和預(yù)測性。根據(jù)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（Organization for Economic Cooperation and Development，以下簡稱OECD）2015年發(fā)布有關(guān)OECD國家和非OECD經(jīng)濟(jì)體的稅收征管情況對比報(bào)告顯示，已有五十多個(gè)國家和地區(qū)確立了事先裁定制度，包括OECD的34個(gè)成員國和22其他國家和地區(qū)。我國2015年制定并頒布實(shí)施的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”）將優(yōu)化營商環(huán)境也擬引入納稅人預(yù)約裁定制度①《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》第四十六條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立納稅人適用稅法的預(yù)約裁定制度。納稅人對其預(yù)期未來發(fā)生、有重要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的特定復(fù)雜事項(xiàng)，難以直接適用稅法制度進(jìn)行核算和計(jì)稅時(shí)，可以申請預(yù)約裁定。省以上稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在法定權(quán)限內(nèi)對納稅人適用稅法問題作出書面預(yù)約裁定。納稅人遵從預(yù)約裁定而出現(xiàn)未繳或少繳稅款的，免除繳納責(zé)任。以改善我國稅收征管制度，引起了理論與實(shí)務(wù)的廣泛關(guān)注。

一、問題的提出：我國事先裁定制度實(shí)踐引發(fā)的性質(zhì)爭議

事先裁定是完善納稅人權(quán)益保護(hù)體系的一項(xiàng)重要制度②國務(wù)院法制辦在征求意見稿的說明中，將該制度作為進(jìn)一步完善納稅人權(quán)益保護(hù)體系的一項(xiàng)重要舉措。，也是保護(hù)納稅人憲法上基本權(quán)利的一項(xiàng)具體措施。學(xué)者葛克昌就我國臺灣地區(qū)事先裁定制度即“稅務(wù)預(yù)先核釋”言：“稅法預(yù)先核釋、預(yù)先適法審核是作為憲法之具體化的納稅人權(quán)利的事前保護(hù)機(jī)制。”事先裁定因其能為納稅人提供穩(wěn)定預(yù)期、降低稅收風(fēng)險(xiǎn)、促進(jìn)稅收征納協(xié)作而具有突出的制度價(jià)值，有助于在稅收執(zhí)法領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。

我國尚處于事先裁定制度構(gòu)建的探索階段，事先裁定適用的具體實(shí)踐最早可以追溯到安徽馬鋼集團(tuán)的資產(chǎn)重組①馬鋼集團(tuán)為優(yōu)化產(chǎn)能和公司管理，決定對集團(tuán)公司產(chǎn)業(yè)進(jìn)行剝離整合，安徽省國稅局了解這一情況后主動(dòng)調(diào)研，向馬鋼集團(tuán)高層指出原資產(chǎn)重組方案不能滿足現(xiàn)行稅收優(yōu)惠條件，并就資產(chǎn)重組的稅法適用提出了建設(shè)性意見，馬鋼集團(tuán)聽取稅務(wù)機(jī)關(guān)建議后，決定調(diào)整資產(chǎn)重組方案，并就調(diào)整后方案正式向安徽省國稅局申請事先裁定，根據(jù)此項(xiàng)裁定，該資產(chǎn)重組新方案節(jié)省稅費(fèi)2.68億。具體見查永泉：《事先裁定“回頭看”，企業(yè)重組煥活力》，《中國稅務(wù)報(bào)》，2020年11月29日。，安徽省稅務(wù)局主動(dòng)向企業(yè)提供資產(chǎn)重組這一復(fù)雜交易安排的稅法適用建議，并通過適用事先裁定制度為交易的稅收結(jié)果提供了確定性和可預(yù)測性。但綜合來看，雖然這一實(shí)踐從為納稅人提供“納稅服務(wù)”的立場出發(fā)，為納稅人提供了特定交易事項(xiàng)具體稅法后果的裁定，實(shí)現(xiàn)了稅法的可預(yù)測性，但難以回避稅務(wù)機(jī)關(guān)參與納稅人“稅收籌劃”之嫌。實(shí)際上，其他地區(qū)的事先裁定實(shí)踐甚至被質(zhì)疑完全沒有適用的必要，稅務(wù)機(jī)關(guān)只需要正常進(jìn)行征收管理即可②胡海嘯：《企業(yè)借助事先裁定延遲納稅8000萬元》，《中國稅務(wù)報(bào)》，2015年11月6日。。

在立法導(dǎo)向和實(shí)踐需求的背景下，學(xué)界對事先裁定制度進(jìn)行了相關(guān)探討，研究基本集中于借鑒域外國家或地區(qū)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，提出構(gòu)建我國相關(guān)制度的設(shè)想，雖然多數(shù)討論涉及該制度法律性質(zhì)和法律定位，但尚未形成共識。制度架構(gòu)設(shè)計(jì)的前提是認(rèn)定規(guī)范事物的本質(zhì)，事先裁定制度如何設(shè)計(jì)，裁定的申請范圍、裁定約束力、裁定的可救濟(jì)性等事項(xiàng)的明晰，都建立在事先裁定基本屬性明確的基礎(chǔ)上，所以有必要就事先裁定的性質(zhì)或基本屬性進(jìn)行再討論。

我國目前事先裁定“納稅服務(wù)”的定位雖然有助于提升納稅服務(wù)意識、保護(hù)納稅人權(quán)益，但在明確事先裁定制度具體內(nèi)容之前，有必要明確事先裁定的基本屬性，明晰事先裁定的法律性質(zhì)，明確稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力邊界，進(jìn)而規(guī)范稅收征管活動(dòng)，為納稅人降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

二、事先裁定的目的及其內(nèi)容歸納

在探討事先裁定的性質(zhì)前需要把握事先裁定的具體內(nèi)容，法律性質(zhì)決定了相關(guān)制度內(nèi)容如何建構(gòu)。具體而言，事先裁定這一制度最早源于英美法系，隨后逐漸被大陸法系接納并進(jìn)行了本土化改造，因而不同國家事先裁定制度在具體設(shè)計(jì)上有所差異。鑒于這一制度的目的、功能和主體內(nèi)容大致相當(dāng)，下面就事先裁定的概念、目的與價(jià)值，歸納相關(guān)制度的具體內(nèi)容進(jìn)行闡釋，以作為討論其基本性質(zhì)的基礎(chǔ)。

（一）事先裁定的概念

國際財(cái)稅協(xié)會(huì)（IFA）認(rèn)為事先裁定是“稅務(wù)機(jī)關(guān)就納稅人申請的關(guān)于未來的特定事項(xiàng)應(yīng)如何適用稅法而專門發(fā)布解釋性文件的程序的總稱。”O(jiān)ECD的報(bào)告描述事先裁定是“由稅務(wù)部門向納稅人提供的一份書面報(bào)告，其內(nèi)容主要針對一些特定復(fù)雜事項(xiàng)如何解釋和適用稅法作出裁定，且對稅務(wù)機(jī)關(guān)自身也存在約束力。”O(jiān)ECD將事先裁定區(qū)分為公共裁定（Public Ruling）和私人裁定（Private Ruling）兩類，二者都是稅務(wù)機(jī)關(guān)就稅法條款如何適用進(jìn)行解釋所發(fā)布的裁定，不同之處在于前者的對象是一般納稅人，后者的對象是特定納稅人，通常由特定納稅人針對特定涉稅事項(xiàng)如何課稅申請裁定。因此，二者在程序、對象、效力和法律救濟(jì)上都存在差異，公共裁定實(shí)際上可以類比我國的規(guī)范性文件。

本文討論的事先裁定，即“稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人的申請，就納稅人對其預(yù)期發(fā)生、有重要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的特定復(fù)雜事項(xiàng)應(yīng)如何適用稅收法律、法規(guī)、規(guī)章以及規(guī)范性文件作出的對稅務(wù)機(jī)關(guān)有約束力的裁定。”納稅人可以通過有關(guān)部門涉稅具體特定事項(xiàng)如何適用稅法的裁定，決定是否按裁定預(yù)設(shè)的交易方式或交易安排從事相關(guān)活動(dòng)。

（二）事先裁定的目的與價(jià)值

納稅關(guān)乎國民經(jīng)濟(jì)生活各方各面，公民總需要考慮到其行為在稅法上的地位以及其具體承擔(dān)的納稅義務(wù)，從而合理地作出經(jīng)濟(jì)決策，而這一問題在商業(yè)貿(mào)易等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中反應(yīng)地更為突出，比如投資等事項(xiàng)均需要提前知曉該事項(xiàng)的稅法評價(jià)才能夠進(jìn)行成本收益的分析作出具體的行為。稅法對于法的穩(wěn)定性具有較高的要求，具體在稅法上的要求即為稅捐法定原則，稅法的不確定性將會(huì)造成稅法之負(fù)面效果，更會(huì)衍生征納雙方承擔(dān)諸多成本，尤其租稅往往涉及公民之權(quán)利與義務(wù)，因此補(bǔ)稅和處罰，其規(guī)則依據(jù)以及具體行政行為的作出都應(yīng)當(dāng)審慎為之，以追求稅法的明確和適法，維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。

關(guān)于事先裁定的制度價(jià)值在于其能夠更好地保護(hù)納稅人權(quán)益并加強(qiáng)稅收征納雙方協(xié)同合作。納稅人享有知情權(quán)、稅法上的確定權(quán)和可預(yù)測權(quán)：納稅人的知情權(quán)一般通過稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政告知制度獲得滿足，按照告知所處的階段，分為事前告知、事中告知和事后告知。事先裁定就屬于事前告知，它能夠有效消除特定納稅人對于特定復(fù)雜的涉稅事項(xiàng)的稅法適用困惑，保證納稅人的事先知情權(quán)。其次，納稅人還享有合理節(jié)稅權(quán)或稅收籌劃權(quán)，是“依據(jù)稅收法規(guī)所預(yù)定之方式，意圖減少稅收負(fù)擔(dān)之行為”的權(quán)利。納稅人獲得一份準(zhǔn)確無誤的稅收籌劃方案，除了聘請具備專門稅收知識的稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)以外，還須有確定性的稅法規(guī)范相對應(yīng)。鑒于稅法通常具有一定的復(fù)雜性，規(guī)模龐大的企業(yè)納稅人往往面臨涉及重大復(fù)雜涉稅交易時(shí)難以作出及時(shí)、合理的稅收籌劃，使得企業(yè)陷入未知的稅收風(fēng)險(xiǎn)泥潭。為了保障這類納稅人的合理節(jié)稅權(quán)利，通過為他們提供一個(gè)明確的事先裁定，納稅人可以依據(jù)此裁定開展、改變或者放棄交易安排。

納稅人履行依法納稅義務(wù)時(shí)，亦須承擔(dān)誠實(shí)申報(bào)、保持賬證記錄、稅務(wù)登記及協(xié)助調(diào)查、備詢等協(xié)力義務(wù)。稅收征納雙方各自透過職權(quán)調(diào)查與協(xié)力義務(wù)，來闡明課稅事實(shí)關(guān)系的機(jī)制，彼此形成一個(gè)責(zé)任分工的共同體，亦稱為“征納協(xié)同主義”，是稅收征管程序的核心理念。納稅人針對未來交易事項(xiàng)所涉及稅務(wù)問題申請事先裁定，提前將相關(guān)預(yù)設(shè)的交易事實(shí)的資料提交給稅務(wù)機(jī)關(guān)加以審核，協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)查明未來即將發(fā)生的交易事實(shí)，有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)厘清該交易事項(xiàng)所涉及的法律關(guān)系。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過這一程序可以掌握事先裁定申請人尚未發(fā)生的課稅事實(shí)，基于其稅法適用疑問的解釋裁定，減輕征管機(jī)關(guān)對于嗣后發(fā)生課稅事實(shí)進(jìn)行調(diào)查的稽征成本，實(shí)現(xiàn)正確合理課稅的結(jié)果，有效降低征納雙方的爭議。因此，推動(dòng)稅收征納雙方協(xié)同合作，對于降低納稅人的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)具有重要意義，可以防范納稅人因可能發(fā)生的反避稅調(diào)查而承擔(dān)補(bǔ)稅和巨額罰款的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）事先裁定制度的具體內(nèi)容

不同國家（地區(qū)）通常立足于本國（地區(qū)）的制度傳統(tǒng)和稅收管理特點(diǎn)，對事先裁定制度進(jìn)行相應(yīng)改造，雖然其主體內(nèi)容基本類似，但各國（地區(qū)）的制度及實(shí)踐仍存在差異。

事先裁定的制度模式選擇會(huì)直接影響事先裁定具體內(nèi)容的設(shè)計(jì)與安排，事先裁定的模式會(huì)直接決定裁定的受理機(jī)關(guān)、裁定程序、裁定的效力以及裁定可救濟(jì)性等一系列重要內(nèi)容，因此事先裁定的模式類型通常是制度設(shè)計(jì)之初需要考慮的基礎(chǔ)問題。各國（地區(qū)）選擇采取何種模式往往反映該國（地區(qū)）的稅收管理特點(diǎn)，目前世界上主要存在兩種模式，即行政模式和司法模式。

行政模式主要指稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)事先裁定的受理和作出，稅務(wù)機(jī)關(guān)的專業(yè)性和豐富的經(jīng)驗(yàn)決定了其可以更好地對裁定事項(xiàng)的稅法適用作出判斷，裁定形式和程序也會(huì)相對簡單和靈活。稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)事先裁定是其履行稅收管理職責(zé)的體現(xiàn)，通過對稅法規(guī)則的解釋和使用能夠更好地執(zhí)行稅法。該模式下，裁定的約束力通常會(huì)單方面約束稅務(wù)機(jī)關(guān)，納稅人則可以選擇是否按照申請的裁定行事，這一模式也被大多數(shù)國家所采納，例如美國、澳大利亞、加拿大等國家和地區(qū)。

司法模式主要指獨(dú)立的司法機(jī)構(gòu)擔(dān)任裁定的受理機(jī)關(guān)，例如法律規(guī)定的裁決委員會(huì)或者專門法庭，這一機(jī)構(gòu)具有中立性，裁定的程序通常是司法程序或類比司法程序設(shè)置，因此裁定一定程度上具有創(chuàng)制稅法的功能，裁定機(jī)關(guān)的解釋權(quán)更大，裁定結(jié)果甚至?xí)蔀橄壤s束后續(xù)類似的事項(xiàng)。在這一模式下，裁定對于稅收征納雙方都具有約束力，納稅人應(yīng)當(dāng)按照申請的事項(xiàng)安排行事，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)當(dāng)根據(jù)裁定以確定納稅人的納稅義務(wù)，采納這一模式的典型國家有瑞典和印度。

結(jié)合我國稅收征管實(shí)踐來看，由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)事先裁定制度受理裁定申請更符合我國的國情。一方面我國的稅收司法活動(dòng)并不成熟，法院尚難以直接勝任這一職責(zé)；另一方面，稅務(wù)人員具有豐富的征管經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)的稅務(wù)知識可以更好地開展事先裁定制度工作，并且我國現(xiàn)有事先裁定的制度嘗試也是由稅務(wù)機(jī)關(guān)主導(dǎo)的。

三、事先裁定屬性的反思及厘清

厘清事先裁定制度的性質(zhì)需要反思其制度的功能與作用。事先裁定制度所帶來的確定性、穩(wěn)定性來自于對法律規(guī)則漏洞的發(fā)現(xiàn)和填補(bǔ)，簡單的法律適用顯然不至于動(dòng)輒申請裁定以獲得明確的法律適用結(jié)果，事先裁定的制度價(jià)值在于開啟了稅收征納過程中就稅法規(guī)則漏洞發(fā)現(xiàn)的溝通渠道，而法律適用結(jié)果的明確性背后更意味著一致性，這對于市場經(jīng)濟(jì)下的公平競爭來說尤為重要。

法律規(guī)則的滯后性在面對不斷發(fā)展并復(fù)雜化的商事交易實(shí)踐，以及為了兼顧政策公平性而產(chǎn)生的大量稅收優(yōu)惠規(guī)則所導(dǎo)致的稅法復(fù)雜化，更使得稅法適用指向可能存在模糊，而對于可能承受沉重稅收負(fù)擔(dān)的納稅人而言，就意味著未來交易事項(xiàng)可能存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，因此針對復(fù)雜事項(xiàng)如何適用稅法進(jìn)行法律解釋的相關(guān)機(jī)制非常重要，這也是事先裁定所應(yīng)發(fā)揮的重要功能。

（一）對事先裁定屬性的諸般認(rèn)識

關(guān)于事先裁定性質(zhì)認(rèn)識有著不同的觀點(diǎn)，一部分觀點(diǎn)將事先裁定理解為一種具體行政行為，另外一部分觀點(diǎn)沒有拘泥行政行為視角，跳脫具體行政行為類型的拘束，主張事先裁定是針對法律適用的法律解釋活動(dòng)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，事先裁定屬于行政承諾或行政允諾，這一理論基礎(chǔ)借鑒了德國關(guān)于事先裁定性質(zhì)的判斷，認(rèn)為事先裁定制度充分體現(xiàn)了行政承諾具有單方性、授益性及非強(qiáng)制性三大特征，是一種針對可能發(fā)生交易事項(xiàng)作出征稅決定的自我約束行為。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，事先裁定屬于行政契約，納稅人就申請裁定以及稅務(wù)機(jī)關(guān)作出裁定體現(xiàn)了一種協(xié)商治理的機(jī)制，從稅收債權(quán)債務(wù)理論的角度理解，納稅人申請裁定和稅務(wù)機(jī)關(guān)作出裁定可以視為要約和承諾所達(dá)成的稅收契約，納稅人基于這一契約關(guān)系而享有稅收確定權(quán)、裁定適用選擇權(quán)、稅收風(fēng)險(xiǎn)免責(zé)權(quán)。第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，事先裁定是一種法律解釋活動(dòng)，由于各國（地區(qū)）主導(dǎo)事先裁定的機(jī)關(guān)不同，既可能是司法解釋，也可能是行政解釋，或稅法解釋。

“大陸法系對于法學(xué)形式理性的追求，類型化的方法面對不斷發(fā)展的實(shí)踐存在滯后，在面對不斷涌現(xiàn)的新型行政行為時(shí)，試圖納入既有的研究框架，難免會(huì)遇到困難和狹促；抑或嘗試定性為新的類型，又尚需實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的積累和理論共識的凝聚。并非所有的行政行為都可以在行政法的象限中找到一個(gè)恰如其分的坐標(biāo)?！币虼耍瑢τ谑孪炔枚ǖ亩ㄐ詿o需囿于傳統(tǒng)行政法的框架，或參照具體行政行為的類型特點(diǎn)對其歸類。實(shí)際上，可以從稅法適用的角度重新對事先裁定制度定性，因此前述事先裁定幾種定性仍有可商榷之處：第一，將事先裁定視為一項(xiàng)行政允諾，與我國現(xiàn)行立法語境下的‘行政承諾’概念并不相符?！爱?dāng)前我國行政承諾案件多為招商引資過程中或政府實(shí)施公共管理時(shí)承諾特定相對人達(dá)到特定條件時(shí)所給予的獎(jiǎng)勵(lì)或補(bǔ)助，與稅收事先裁定仍有較大差別?！币虼?，雖然德國將事先裁定的法律性質(zhì)界定為行政承諾行為，但與我國現(xiàn)行實(shí)踐的“行政承諾”概念存在一定偏離，如此定性可能會(huì)造成適用過程的混淆。第二，將事先裁定作為一項(xiàng)行政契約，雖然契合了征納雙方協(xié)同合作的特點(diǎn)，但是裁定程序不可避免帶有行政權(quán)力的色彩，同時(shí)從事先裁定的約束效力來看，據(jù)以約束征稅機(jī)關(guān)征稅權(quán)應(yīng)當(dāng)是法律規(guī)定本身，并非是稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的合意。裁定的不可救濟(jì)性也不符合契約的通常認(rèn)識和理解，因此這一理論即使在抽象層面也能夠自洽，但對實(shí)踐的解釋力仍然不足。第三，將事先裁定視為一項(xiàng)納稅服務(wù)，雖然強(qiáng)調(diào)了事先裁定保護(hù)納稅人權(quán)利立場，但是不宜用納稅服務(wù)的保護(hù)和救濟(jì)方式對待事先裁定制度，并且納稅服務(wù)定位對于裁定效力如何的解釋力也有欠缺，因此這一定位仍然無法揭露行政裁定的本質(zhì)，無法突出事先裁定發(fā)揮漏洞彌補(bǔ)功能的特點(diǎn)。

（二）事先裁定的法律解釋性質(zhì)

法律的穩(wěn)定性要求在法律適用過程中，必須依照事先確定的規(guī)則給予實(shí)然行為以法律后果，因此規(guī)則含義是否明確是法律適用的核心問題，類型化的規(guī)則映射于生活事實(shí)需要通過法律解釋才能夠完成，諸多法律解釋方法恰恰是為了明晰條文意義。因此，只有針對具體的特定事項(xiàng)進(jìn)行法律解釋，法律適用才成為可能，法律才具有生命力。稅務(wù)機(jī)關(guān)如何針對具體事項(xiàng)使用稅法的闡明都可以視為一種法律解釋，即“稅法解釋”。“綜觀國際上的制度經(jīng)驗(yàn)事先裁定基本上存在三種功能定位：適用稅法、解釋稅法和創(chuàng)制稅法功能?！崩碚撋?，適用稅法、解釋稅法和創(chuàng)制稅法都可視為廣義的法律解釋，從事先裁定適用的具體情形看，通常是對規(guī)則文義認(rèn)識存在爭議甚至缺失就相關(guān)事項(xiàng)調(diào)整規(guī)則的情況下，因此，事先裁定所涉及的法律解釋除了狹義的解釋方法外，還可能涉及價(jià)值補(bǔ)充和法律漏洞彌補(bǔ)，而法律漏洞彌補(bǔ)在一定程度上甚至發(fā)揮了創(chuàng)制法律的功能。

1.法律確定性與法律解釋

實(shí)現(xiàn)法律的確定性除了立法的層級提升和精細(xì)化立法外，更重要在于保障法律適用的明確性和一致性。法律適用也即三段論法，其中將小前提應(yīng)用于大前提的過程稱之為涵攝。但法律適用的重點(diǎn)不在于涵攝，更在于涵攝前就事實(shí)因素的判斷，判斷這些因素是否符合構(gòu)成要件所規(guī)定的特征?！胺蛇m用本來的困難不在于推論，而在于由構(gòu)成要件和法律效力組成的法律規(guī)定中的概念需要解釋，以及常常需要調(diào)查證據(jù)來認(rèn)定事實(shí)。事實(shí)是否符合該法律規(guī)定的審查，通常不是狹義涵攝的過程，而是一個(gè)評價(jià)的關(guān)聯(lián)和歸屬問題，主要適用于對需要評價(jià)填充或規(guī)范性的概念，特別是一般條款和不確定法律概念，以及類型概念的歸屬。”因此，將特定規(guī)則應(yīng)用于生活事實(shí)困難在于認(rèn)識提煉事實(shí)要素并將其與規(guī)則要求特征相匹配，這一過程不僅限于事實(shí)調(diào)查，關(guān)鍵在于事實(shí)要素的提煉，這一提煉是根據(jù)規(guī)則意旨重新對事實(shí)進(jìn)行拆解分析，依托于對規(guī)則的理解進(jìn)而明確制度所要求的要素，進(jìn)而完成事實(shí)的識別。故法律適用的核心即法律解釋，規(guī)范的法律解釋方法能夠防止解釋的恣意性?！胺傻慕忉專墒狗删唧w化、明確化及體系化，良以法律殆為抽象的原則，其概念不確定者，宜予具體化，以維護(hù)法律的安定；如其規(guī)定不明確，易引起疑義或爭議時(shí)，亦必須加以闡明使之明確化?！币虼耍鉀Q稅法不確定性方法，除了通過立法盡可能將所有稅收所涉事項(xiàng)納入規(guī)則調(diào)整的范圍之外，更關(guān)鍵的是規(guī)范稅法適用的解釋活動(dòng)。事先裁定恰恰是促進(jìn)稅法規(guī)則合理適用的活動(dòng)，裁定機(jī)關(guān)分析納稅人申請，通過合理解釋規(guī)則進(jìn)而使之與申請中的交易事實(shí)要素相匹配，以獲得確定、合理的稅法適用結(jié)果。

2.稅法漏洞的彌補(bǔ)

面對不斷變化的生活事實(shí)和人類的有限理性，法律規(guī)則的設(shè)計(jì)和完善永遠(yuǎn)都存在一定的滯后性，立法者無法提前預(yù)料所有法律規(guī)則可能適用的情況，此即法律漏洞的存在。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法部門在適用法律時(shí)即享有彌補(bǔ)法律漏洞的權(quán)限和義務(wù)，“執(zhí)法機(jī)關(guān)在立法機(jī)關(guān)不行使或者不充分行使具體化優(yōu)先權(quán)的情形下，亦有具體化價(jià)值原則、一般條款及不確定概念等權(quán)限?！狈陕┒吹膹浹a(bǔ)必須貫徹制度的基本思想，尤其應(yīng)考慮法律的價(jià)值秩序及其內(nèi)在目的以及其內(nèi)部體系。通過彌補(bǔ)法律漏洞，有助于貫徹平等原則，但稅收法定原則并不禁止一般的法律漏洞彌補(bǔ)，甚至可以類推適用對于納稅人有利的稅收優(yōu)惠規(guī)則。

鑒于納稅人對未來交易稅法評價(jià)存在穩(wěn)定預(yù)期的需求，法律漏洞倒逼事先裁定制度變革。在立法者疏忽、未能夠預(yù)見以及情況變化，致使某一法律事實(shí)未作規(guī)定造成“法律漏洞”時(shí)，就需要加以填補(bǔ)。例如，復(fù)雜的重組交易、創(chuàng)新的金融衍生品常常造成稅法適用疑義甚至處于稅法規(guī)范的空白地帶，倘若此項(xiàng)交易仍未具體實(shí)施，就可以歸入事先裁定的范疇，通過裁定機(jī)關(guān)特別的解釋機(jī)制和方式就這一事項(xiàng)如何適用稅法予以明確。所以，事先裁定制度發(fā)揮功用的重要范圍和關(guān)鍵之處，在于通過科學(xué)合理制度規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)稅法解釋活動(dòng)，契合于法律適用結(jié)果符合稅法的目的及價(jià)值。納稅人不僅可以通過事先裁定這一程序保障自己稅法確定權(quán)的行使，提前了解相關(guān)稅法后果滿足對法律安定性的期待，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以借助這一渠道而不斷發(fā)現(xiàn)和彌補(bǔ)稅法漏洞。

3.稅法解釋的權(quán)力界限

事先裁定的最大質(zhì)疑在于稅收法定原則的突破和解釋權(quán)力濫用的風(fēng)險(xiǎn)，尤其是法律漏洞的彌補(bǔ)，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)在缺乏具體規(guī)則時(shí)就申請事項(xiàng)作出裁定在實(shí)質(zhì)意義上行使了“創(chuàng)制法律”的權(quán)力，會(huì)突破稅收法定原則的底線。這一問題實(shí)質(zhì)是，裁定機(jī)關(guān)能夠在多大程度上享有解釋權(quán)。如前所述，鑒于我國當(dāng)前的稅收執(zhí)法與司法的形勢與現(xiàn)狀，行政模式更符合我國的制度選擇?；诜陕┒磸浹a(bǔ)可能對稅收法定原則的沖擊，行使這一權(quán)力的行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)有足夠的權(quán)力能力和責(zé)任能力，理論上稅務(wù)機(jī)關(guān)是更妥當(dāng)?shù)牟枚C(jī)關(guān)，這也決定了裁定事項(xiàng)范圍的有限性。

裁定機(jī)關(guān)有限的稅法解釋權(quán)和法律漏洞彌補(bǔ)的權(quán)限，是發(fā)揮事先裁定制度的重要前提。國家稅務(wù)總局不僅在事實(shí)上享有稅收領(lǐng)域行政規(guī)范的解釋權(quán)，其解釋權(quán)合法性也可通過解釋學(xué)導(dǎo)出。從功能主義角度觀之，其解釋權(quán)符合稅收大量行政所要求的效率原則，“其行使稅法解釋權(quán)可以保證問題解釋的及時(shí)性和專業(yè)的相對精準(zhǔn)度”，“實(shí)踐中大量稅法個(gè)案的處理，彰顯了稅法行政解釋的生存空間”。因此，稅收法定主義不排除稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅法解釋權(quán)，但稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行事先裁定填補(bǔ)稅法漏洞、進(jìn)行法律解釋時(shí)，需要遵守一定界限才能夠不違反稅收法定、不創(chuàng)制規(guī)則、不行政造法，更不能為了稅收征管的需要而突破法定的稅收構(gòu)成要件。解釋稅法不僅要遵守法律通常的解釋方法，不突破立法文義，在發(fā)現(xiàn)法律漏洞需要彌補(bǔ)時(shí)，則需要根據(jù)漏洞的種類如明顯的漏洞、隱藏的漏洞適用不同的漏洞彌補(bǔ)方法，在民主原則與以法治國原則的約束下，選擇諸如有利于納稅人的類推適用或目的性限縮的解釋方法。

4.解釋效力與信賴?yán)姹Ｗo(hù)

“基于平等原則和信賴保護(hù)原則，人民可以主張行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)受其解釋的拘束，這是行政自我拘束的問題?！笔孪炔枚▽π姓C(jī)關(guān)單方面的約束力源于信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則，納稅人信賴征稅機(jī)關(guān)對未來交易安排作出稅法評價(jià)進(jìn)而對自己事務(wù)作出相應(yīng)的安排，即使嗣后證明解釋存在瑕疵或者錯(cuò)誤，除非是對納稅人不利的裁定，否則根據(jù)誠實(shí)信用原則以及一般法律感情，納稅人的信賴更值得保護(hù)，因而可以犧牲行政合法性原則。

理解事先裁定的信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則可以從兩方面把握：其一，納稅人的信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則，即納稅人對于稅務(wù)行政機(jī)關(guān)所作出的抽象或具體稅收行政行為有信賴而不可隨意變更的權(quán)益；其二，納稅人信賴?yán)嬷档帽Ｗo(hù)的前提是納稅人如實(shí)進(jìn)行納稅申報(bào)，并且積極履行納稅義務(wù)，所提交用于裁定的相關(guān)材料真實(shí)準(zhǔn)確，并且事后真正從事的交易安排與裁定內(nèi)容相同。滿足前述要求后，納稅人的稅法風(fēng)險(xiǎn)才可能避免，無需補(bǔ)繳稅款或者受到事后的征稅機(jī)關(guān)的稅法調(diào)整。

（三）事先裁定與稅收個(gè)案批復(fù)

討論事先裁定的制度屬性時(shí)還需要特別關(guān)注我國稅收個(gè)案批復(fù)制度?！抖愂諅€(gè)案批復(fù)工作規(guī)程（試行）》第二條明確“稅收個(gè)案批復(fù)，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)針對特定稅務(wù)行政相對人的特定事項(xiàng)如何適用稅收法律、法規(guī)、規(guī)章或規(guī)范性文件所做的批復(fù)”，顯然這一制度也是為了解決特定事項(xiàng)法律適用疑義的問題。雖然二者均屬于保障稅法適用統(tǒng)一性的制度安排，但事先裁定和稅收個(gè)案批復(fù)在啟動(dòng)主體、程序安排以及關(guān)涉的具體事項(xiàng)是否實(shí)際發(fā)生等方面均存在差異。我國雖然尚未建立事先裁定制度，但個(gè)案批復(fù)制度在一定程度上發(fā)揮了事先裁定的某些功能。適用個(gè)案批復(fù)的案件事實(shí)往往無法清晰指向具體規(guī)則，需要借助法律解釋方法甚至法律漏洞填補(bǔ)作出判斷，批復(fù)最終可以保障行政機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中的統(tǒng)一性。因此，批復(fù)的核心仍然是法律解釋和適用。但個(gè)案批復(fù)最大不同之處是其主要針對已經(jīng)發(fā)生的交易，往往無法在事前為納稅人提供準(zhǔn)確的制度預(yù)期。除此之外，批復(fù)的啟動(dòng)也依賴于行政機(jī)關(guān)的主動(dòng)性，一般情況是下級機(jī)關(guān)主動(dòng)申請，即使存在上級機(jī)關(guān)交辦、本機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)批辦、相關(guān)部門轉(zhuǎn)辦、納稅人直接提出申請的情況，仍然是行政機(jī)關(guān)主導(dǎo)的活動(dòng)，納稅人往往處于被動(dòng)地位。批復(fù)制度屬于下級機(jī)關(guān)規(guī)避稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的必要措施，也是上下級稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)互相監(jiān)督的制度措施，系內(nèi)部行政行為。理論上批復(fù)對行政相對人沒有約束力，事實(shí)上稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)批復(fù)的執(zhí)法行為會(huì)直接影響納稅人的權(quán)利義務(wù)從而具有實(shí)質(zhì)效力，但相對人缺乏可以直接同批復(fù)機(jī)關(guān)溝通反饋的渠道。

事先裁定制度可以解決前述個(gè)案批復(fù)制度的不足，使得納稅人就未發(fā)生的交易事項(xiàng)提出申請獲得可預(yù)期的法律結(jié)果。更重要的是，這一制度將納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)置于平等對話的狀態(tài)，納稅人不再被動(dòng)接受執(zhí)法行為結(jié)果，不僅可以通過主動(dòng)提出申請啟動(dòng)程序，還可以在裁定的過程中同稅務(wù)機(jī)關(guān)積極溝通。此外，事先裁定的制度設(shè)計(jì)會(huì)促使稅務(wù)機(jī)關(guān)更注重解釋的合理性，藉由納稅人監(jiān)督進(jìn)一步提升稅務(wù)機(jī)關(guān)法律解釋活動(dòng)的規(guī)范性。

四、結(jié)論

立法的精細(xì)化固然有助于解決稅法的不確定問題，但提供確定性不能單純依賴于規(guī)則的完善，仍需要其他機(jī)制共同應(yīng)對，事先裁定正是一種有益的嘗試。我國目前相關(guān)實(shí)踐雖然是值得肯定的突破，但是具體操作仍然存在偏離制度價(jià)值的傾向。構(gòu)建制度首要應(yīng)當(dāng)明確事先裁定的基本屬性，立足本土實(shí)際才能夠更好地發(fā)揮其功能，為納稅人提供稅法適用確定性和一致性，有效保障納稅人權(quán)益，并通過彌補(bǔ)稅法漏洞有效促進(jìn)規(guī)則完善。審慎構(gòu)建事先裁定制度，將事先裁定的基本屬性界定為稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅法解釋工具，有助于防范事先裁定可能出現(xiàn)的制度風(fēng)險(xiǎn)，通過規(guī)范裁定機(jī)關(guān)的權(quán)限和行為，不僅可以幫助納稅人防范風(fēng)險(xiǎn)、和諧征納關(guān)系，更能夠促進(jìn)稅收法定原則落實(shí)、推動(dòng)稅收朝法治方向發(fā)展。

最后，明晰事先裁定制度的法律解釋屬性，繼而通過事先裁定制度的建構(gòu)對完善稅法解釋的基礎(chǔ)理論以及推進(jìn)稅收司法發(fā)展具有重要意義：其一，明確事先裁定的受理機(jī)關(guān)，可以在制度層面明確我國稅法解釋權(quán)的分配，既可以回應(yīng)國家稅務(wù)總局實(shí)際行使稅法解釋權(quán)的事實(shí)，也可以賦予其解釋權(quán)形式上的合理性。其二，合理安排事先裁定的程序和裁定公開，納稅人的啟動(dòng)和參與，可以規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)法律解釋，強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法行為的說理，防止規(guī)則適用模糊時(shí)執(zhí)法行為恣意性。其三，構(gòu)建事先裁定的救濟(jì)程序，可以推動(dòng)我國稅法實(shí)踐的發(fā)展，強(qiáng)化司法對稅收執(zhí)法行為的監(jiān)督。事先裁定是否可訴取決于一國的制度選擇，但是行政機(jī)關(guān)對當(dāng)事人依據(jù)裁定安排交易申報(bào)納稅作出的決定通常是可訴的，合理構(gòu)建事先裁定的救濟(jì)機(jī)制可以強(qiáng)化司法的監(jiān)督，促進(jìn)立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)的良性互動(dòng)。