海南自由貿(mào)易港稅收制度集成創(chuàng)新的重點(diǎn)難點(diǎn)問題及對策建議

◆郭永泉

內(nèi)容提要：稅收制度集成創(chuàng)新是海南自由貿(mào)易港建設(shè)的關(guān)鍵工程，對海南經(jīng)濟(jì)發(fā)展、全國稅收制度改革具有重要的參考價值。現(xiàn)階段，海南自由貿(mào)易港稅收制度較之全國有諸多差異，主要面臨五個方面的重點(diǎn)難點(diǎn)問題：一線進(jìn)口需通過清單目錄實施“零關(guān)稅”；二線跨線流轉(zhuǎn)需區(qū)分流向和對象開展征（退）稅；流轉(zhuǎn)稅簡并后需明確銷售稅的稅收要素；企業(yè)所得稅需分階段實施低稅率；個人所得稅需創(chuàng)新征管標(biāo)準(zhǔn)。為此，文章提出相應(yīng)的對策建議：制定完善“零關(guān)稅”相關(guān)清單和征稅商品目錄；創(chuàng)新二線貨物退稅、征稅以及物品征稅制度；創(chuàng)新銷售稅的繳稅人管理、稅率稅目和稅收計征制度；制定完善鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄和行業(yè)負(fù)面清單；簡化個人所得稅稅率分檔。

海南自由貿(mào)易港（以下簡稱海南自貿(mào)港）建設(shè)是新時代我國深化改革開放的重大戰(zhàn)略部署。2020年6月1日《海南自由貿(mào)易港建設(shè)總體方案》（以下簡稱《總體方案》）發(fā)布實施，確定了海南自貿(mào)港的稅收制度總體框架，要求按照零關(guān)稅、低稅率、簡稅制、強(qiáng)法治、分階段的原則，逐步建立與高水平自貿(mào)港相適應(yīng)的稅收制度。2021年6月10日，《海南自由貿(mào)易港法》（以下簡稱《自貿(mào)港法》）發(fā)布實施，對自貿(mào)港財稅制度明確了法治框架。自貿(mào)港稅收制度最鮮明的特征是集成創(chuàng)新，旨在構(gòu)建國內(nèi)領(lǐng)先、世界一流的稅收制度體系。自貿(mào)港當(dāng)前正處于早期收獲階段，需要探索實施一批稅收制度，為封關(guān)運(yùn)作奠定制度基礎(chǔ)。這一過程任務(wù)較重、難度較大，具有研究價值和實踐意義。為此，本文圍繞海南自貿(mào)港稅收制度的集成創(chuàng)新，將自貿(mào)港稅收制度和全國現(xiàn)行稅收制度進(jìn)行比較，分析制度創(chuàng)新的重點(diǎn)難點(diǎn)問題，提出相應(yīng)的對策建議。

一、海南自貿(mào)港稅收制度的特點(diǎn)和價值

自貿(mào)港稅收制度是《總體方案》“6+1+4”整體框架中的一個部分，也是《自貿(mào)港法》中五個重點(diǎn)章之一。從域外經(jīng)驗來看，高水平自貿(mào)港基本上通過零關(guān)稅和低所得稅兩個手段來實現(xiàn)自由貿(mào)易功能的，稅收制度創(chuàng)新是自貿(mào)港建設(shè)成功與否的關(guān)鍵工程?！犊傮w方案》和《自貿(mào)港法》對各領(lǐng)域稅收制度創(chuàng)新作了規(guī)定，概括起來是十五字原則要求，即零關(guān)稅、低稅率、簡稅制、強(qiáng)法治、分階段。其中，零關(guān)稅是降低進(jìn)口環(huán)節(jié)的稅負(fù)，促進(jìn)國際要素集聚；低稅率是降低所得稅水平，保障各類主體的適當(dāng)利得；簡稅制是改革稅種稅類，構(gòu)建結(jié)構(gòu)簡單、要素優(yōu)化、征管高效、收入清晰的新稅制；強(qiáng)法治是強(qiáng)化稅收風(fēng)險防控，營造市場化、法治化、國際化的稅收營商環(huán)境；分階段是對應(yīng)自貿(mào)港不同建設(shè)周期，按步驟漸次地推進(jìn)稅制改革?？傮w來看，自貿(mào)港稅收制度有其獨(dú)有的特點(diǎn)和價值。

（一）自貿(mào)港稅收制度的特點(diǎn)

1.橫貫稅務(wù)征管和海關(guān)征管領(lǐng)域。按照我國稅收征管主體分工，稅務(wù)部門負(fù)責(zé)國內(nèi)稅收征管，海關(guān)負(fù)責(zé)進(jìn)口稅收征管，稅收制度亦有明顯不同。自貿(mào)港是國內(nèi)國際經(jīng)濟(jì)關(guān)系交匯的區(qū)域，國內(nèi)稅收和進(jìn)口稅收有諸多交織、銜接之處，所以稅收制度創(chuàng)新不能區(qū)分稅務(wù)和海關(guān)，需要一攬子進(jìn)行布置。

2.對全新的稅收業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)制。自貿(mào)港是海關(guān)監(jiān)管特殊區(qū)域，設(shè)置一線和二線，①“一線、二線”由我國海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域引入到自貿(mào)港中并賦予新的管理要求?！犊傮w方案》規(guī)定：在自貿(mào)港與我國關(guān)境外其他國家和地區(qū)之間設(shè)立“一線”，在自貿(mào)港與我國關(guān)境內(nèi)的其他地區(qū)（簡稱內(nèi)地）之間設(shè)立“二線”。在實踐中，一線承擔(dān)著自貿(mào)港與其他關(guān)境的跨境貿(mào)易功能，劃出與國際市場的區(qū)別；二線承擔(dān)著自貿(mào)港與內(nèi)地的貿(mào)易功能，劃出與國內(nèi)市場的區(qū)別。出現(xiàn)了一些全新的稅收業(yè)務(wù)。比如，自貿(mào)港二線根據(jù)跨線流向不同，貨物出內(nèi)地入港按內(nèi)貿(mào)辦理退稅，貨物離港入內(nèi)地按外貿(mào)辦理征稅；又如，各類流轉(zhuǎn)稅簡并后開征銷售稅，多道流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征稅轉(zhuǎn)為終端環(huán)節(jié)征稅。這些業(yè)務(wù)需要制度先行，確立規(guī)范。

3.推動稅類稅種協(xié)同改革。我國稅收按征稅對象分為流轉(zhuǎn)稅（也即貨物勞務(wù)稅）、所得稅、財產(chǎn)稅、資源稅等稅類，增值稅、關(guān)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅等18個稅種。不同稅類稅種所對應(yīng)的經(jīng)濟(jì)要素以及征管方式有很大差別。自貿(mào)港作為改革開放高地，各類經(jīng)濟(jì)要素的關(guān)聯(lián)性非常強(qiáng)，稅類稅種相互依托，需要通盤謀劃、協(xié)同改革。

（二）自貿(mào)港稅收制度的價值

1.在全球經(jīng)濟(jì)治理中彰顯大國稅收的擔(dān)當(dāng)。在當(dāng)前世界上眾多自貿(mào)港中，有一些是通過低稅負(fù)聚攬離岸業(yè)務(wù)的避稅洼地類型，誤導(dǎo)國際資本逐利性流通，造成國際經(jīng)濟(jì)風(fēng)險不斷累積。當(dāng)前，OECD關(guān)于國際稅收改革的“雙支柱”方案逐步獲得共識，在應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移方面對自貿(mào)港提出了更高要求。我國作為世界經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大國，通過高水平稅收制度支持高水平自貿(mào)港建設(shè)，打造參與國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易合作的開放載體。在自貿(mào)港建設(shè)中，既通過零關(guān)稅和低稅率積極承接國際要素，又堅持“雙支柱”方案倡導(dǎo)的15%最低企業(yè)所得稅稅率，杜絕避稅洼地，積極探索解決世界自貿(mào)港共性難題，為促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)增長、實現(xiàn)共同發(fā)展提供“中國方案”。

2.以較低稅負(fù)激勵海南擺脫相對落后的經(jīng)濟(jì)狀態(tài)。通過分步驟實施零關(guān)稅，免除一線進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅（以下統(tǒng)稱進(jìn)口環(huán)節(jié)稅），簡并國內(nèi)流轉(zhuǎn)稅，降低企業(yè)所得稅和個人所得稅稅率，減輕進(jìn)口、生產(chǎn)經(jīng)營、流通、分配等各環(huán)節(jié)的稅負(fù)成本，充分集聚國際國內(nèi)的設(shè)備、原料、資本、技術(shù)、人才等要素，激發(fā)海南的發(fā)展活力和創(chuàng)造力，在較短時間內(nèi)實現(xiàn)較大程度發(fā)展。

3.以海南為樣板間為全國稅收制度改革探索新路徑。我國稅收制度改革的牽涉面廣、推進(jìn)難度大，選擇一個相對封閉的區(qū)域單元先行試驗，有利于控制風(fēng)險和成本，探索改革方向和具體措施。海南具有島嶼型的有利地理條件，其稅制改革能夠在可控范圍內(nèi)進(jìn)行。自貿(mào)港稅收制度中的流轉(zhuǎn)稅簡并、稅收對象分類管理、正（負(fù)）面清單管理、央地稅收分成調(diào)整等內(nèi)容，都帶有為全國稅制探索開路的意義。并且，在合適條件下，海南的制度創(chuàng)新成果可以復(fù)制推廣至全國。

二、海南自貿(mào)港稅收制度與全國通行稅收制度的比較

海南自貿(mào)港稅收制度的創(chuàng)新是相對于全國通行稅收制度的創(chuàng)新，形成不同于“大稅制”的“小稅制”。對大小兩類稅制主要項目進(jìn)行比較，可以分析自貿(mào)港稅收制度的突破口，發(fā)現(xiàn)重點(diǎn)難點(diǎn)問題以便解決。由于稅收制度創(chuàng)新的范圍太大，為便于同維度比較，比較項目以《總體方案》《自貿(mào)港法》以及國家部委發(fā)布的正式文件為準(zhǔn)。具體比較情況見表1。

由表1分析可知，自貿(mào)港稅收制度與全國通行稅收制度相比，在流轉(zhuǎn)稅、所得稅以及特定征管方式等方面都存在差異，總體上表現(xiàn)為征管環(huán)節(jié)結(jié)構(gòu)性差異、稅負(fù)水平差異。這種差異在自貿(mào)港封關(guān)運(yùn)作后還會進(jìn)一步擴(kuò)大。在早期收獲階段，自貿(mào)港需要迅速打下經(jīng)濟(jì)發(fā)展基礎(chǔ)，此時實施的稅收制度具有過渡性質(zhì)，主要是通過低稅負(fù)集聚各類資源要素；而在封關(guān)之后，自貿(mào)港將進(jìn)入正式運(yùn)作狀態(tài)，在稅收意義上成為“境內(nèi)關(guān)外”，此前過渡性的稅收制度將調(diào)整完善，同時集成創(chuàng)新一批稅收制度，主要是通過稅制改革激發(fā)發(fā)展活力，規(guī)范經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，打造開放高地。自貿(mào)港與國內(nèi)其他地區(qū)通過新設(shè)立的“二線”區(qū)分開來，稅收征管對象、稅類稅種和征管方式都完全不同。因此，自貿(mào)港稅收制度創(chuàng)新需要重點(diǎn)考慮兩個因素：與全國相比差異非常大的項目、前后階段相比變化非常大的項目。重點(diǎn)意味著難點(diǎn)，特別是《總體方案》和《自貿(mào)港法》規(guī)定要單獨(dú)立項的制度，面臨著很多政策性和技術(shù)性問題。綜合起來，有以下幾個重點(diǎn)難點(diǎn)項目：一是一線進(jìn)口“零關(guān)稅”實施；二是二線跨線流轉(zhuǎn)的征（退）稅；三是簡并流轉(zhuǎn)稅并開征銷售稅；四是企業(yè)所得稅制度創(chuàng)新；五是個人所得稅制度創(chuàng)新。后文將對這些問題進(jìn)行全面分析，探討解決辦法，提出對策建議。

三、海南自貿(mào)港稅收制度集成創(chuàng)新的重點(diǎn)難點(diǎn)分析

（一）一線進(jìn)口“零關(guān)稅”實施

進(jìn)口“零關(guān)稅”是海南自貿(mào)港的標(biāo)志性特征，也是“自由貿(mào)易”之所以成立的前提條件。自貿(mào)港“零關(guān)稅”制度是分步實施的。在早期收獲階段，海南尚未形成一線、二線，貨物通過口岸（關(guān)境線）進(jìn)口，由海關(guān)按照慣常程序開展稅收征管，實施有限“零關(guān)稅”，即對“三正一負(fù)”清單①三正一負(fù)”清單，是指2025年以前海南自貿(mào)港對部分進(jìn)口商品實行“零關(guān)稅”管理的清單，包括：對島內(nèi)進(jìn)口用于交通運(yùn)輸、旅游業(yè)的船舶、航空器等營運(yùn)用交通工具及游艇，對島內(nèi)進(jìn)口用于生產(chǎn)自用或以“兩頭在外”模式進(jìn)行生產(chǎn)加工活動（或服務(wù)貿(mào)易過程中）所消耗的原輔料，對島內(nèi)居民消費(fèi)的進(jìn)境商品，實行“零關(guān)稅”正面清單管理。對企業(yè)進(jìn)口自用的生產(chǎn)設(shè)備，實行“零關(guān)稅”負(fù)面清單管理。相關(guān)的進(jìn)口貨物免征關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)稅。在封關(guān)運(yùn)作后，自貿(mào)港通過一線、二線與國際國內(nèi)市場區(qū)分開來，在關(guān)稅意義上具備了“境內(nèi)關(guān)外”的實施條件，貨物通過自貿(mào)港一線進(jìn)口，由海關(guān)按照簡化程序開展稅收征管，實施全面“零關(guān)稅”，即對征稅商品目錄外的所有貨物免征進(jìn)口關(guān)稅（增值稅和消費(fèi)稅已經(jīng)簡并，沒有進(jìn)口環(huán)節(jié)稅）。從早期收獲階段的有限“零關(guān)稅”到封關(guān)運(yùn)作后的全面“零關(guān)稅”，征稅主體（海關(guān)）、征稅環(huán)節(jié)（進(jìn)口口岸）、征稅方式（從價計征）并沒有改變，但征稅對象范圍發(fā)生了巨大變化，由“征稅是常態(tài)、免稅是例外”變成“免稅是常態(tài)、征稅是例外”，自貿(mào)港海關(guān)征管重點(diǎn)也將由征稅技術(shù)（歸類、估價、原產(chǎn)地）轉(zhuǎn)為免稅技術(shù)（歸類、減免稅）。而承載這些變化的載體，就是清單和目錄。正負(fù)面清單和征稅商品目錄，成為“零關(guān)稅”能否順利實施的關(guān)鍵問題。

1.已發(fā)布清單的完善。按照《總體方案》的“三正一負(fù)”清單計劃，目前已經(jīng)制定發(fā)布了三個清單，分別是原輔料、交通工具正面清單和生產(chǎn)設(shè)備負(fù)面清單。這些清單的免稅屬于特定免稅，即對特定地區(qū)、特定用途商品予以免稅。②我國海關(guān)減免稅分為法定減免和特定減免。《海關(guān)法》第五十六條規(guī)定依法減免的情形，第五十七條規(guī)定特定地區(qū)、特定企業(yè)或者有特定用途的進(jìn)出口貨物可以減免稅。其中，原輔料正面清單包含169項8位稅目商品；③我國《進(jìn)出口稅則》在國際通行的協(xié)調(diào)制度（HS）6位稅目基礎(chǔ)上，增設(shè)本國子目，以8位稅目作為進(jìn)出口商品的征稅代碼。交通工具正面清單包含100項8位稅目商品；生產(chǎn)設(shè)備負(fù)面清單共列11條項目。④生產(chǎn)設(shè)備負(fù)面清單包括煤炭金屬采選、皮革鞣制、煤化、乙烯等高污染、高耗能項目。生產(chǎn)設(shè)備是指《進(jìn)出口稅則》第八十四、八十五和九十章中除家用電器及設(shè)備零件、部件、附件、元器件外的其他商品。這就意味著在排除負(fù)面項目后，《進(jìn)出口稅則》中的多數(shù)生產(chǎn)設(shè)備都在免稅范圍內(nèi)。三個清單的商品范圍基本覆蓋從原料、零部件、生產(chǎn)設(shè)備直至部分制成品的全產(chǎn)業(yè)鏈，有利于海南較短時間內(nèi)集聚國際要素和引進(jìn)外向型產(chǎn)業(yè)。按照發(fā)布清單的政策要求，免稅商品全部只能在島內(nèi)使用或運(yùn)營，使用“一企一賬”方式管理。原則上免稅商品不能在島內(nèi)自由轉(zhuǎn)讓，且有3—8年海關(guān)監(jiān)管年限。⑤海關(guān)監(jiān)管年限方面，生產(chǎn)設(shè)備3年，車輛6年，船舶以及航空器8年。在海關(guān)監(jiān)管年限內(nèi)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按政策規(guī)定和海關(guān)規(guī)定保管、使用“零關(guān)稅”商品。這兩個限制性條款引自海關(guān)減免稅管理辦法，形成了一定的市場流通門檻，制約了自貿(mào)港的要素集聚，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)放寬。

2.未發(fā)布清單的制定。截至2021年11月，《總體方案》“三正一負(fù)”最后一個清單仍未發(fā)布，也即島內(nèi)居民消費(fèi)的進(jìn)境商品免稅正面清單。這個清單面向消費(fèi)領(lǐng)域，不是其他清單面向生產(chǎn)和服務(wù)領(lǐng)域，所涉及的商品種類相對復(fù)雜、流動性高、難以后續(xù)管理，征稅和監(jiān)管條件多樣。而且清單內(nèi)商品允許島內(nèi)免稅購買，與現(xiàn)行離島免稅政策有所重合。倘若免稅范圍和力度太大，可能削弱稅收調(diào)控和財政功能，降低離島免稅的政策效果，存在大量消費(fèi)品經(jīng)由海南轉(zhuǎn)道內(nèi)地的可能，對我國統(tǒng)一市場管理以及國際經(jīng)濟(jì)合作都很不利。倘若免稅范圍和力度太小，又不能體現(xiàn)“零關(guān)稅”價值，無法促進(jìn)海南消費(fèi)市場的形成。為此，在尚未封關(guān)運(yùn)作之前，可以對消費(fèi)品免稅采取過渡方案，以降稅代替全免，參照跨境電商零售進(jìn)口綜合稅的政策并適當(dāng)擴(kuò)大優(yōu)惠，實施電商商品的清單和優(yōu)惠稅率，但不實施電商商品的限值管理。

3.征稅商品目錄的制定。具體涉及三個問題。第一個問題是目錄的范圍多大？自貿(mào)港封關(guān)運(yùn)作后，與內(nèi)地形成“二線”的阻隔，“一線”免稅的商品不存在轉(zhuǎn)往內(nèi)地的顧慮，所以免稅商品的范圍將覆蓋大部分8位稅目，⑥根據(jù)《2022年關(guān)稅調(diào)整方案》，我國關(guān)稅稅則稅目總數(shù)為8930個。相應(yīng)地目錄范圍也比較小。為保持稅制統(tǒng)一執(zhí)行，現(xiàn)行各類優(yōu)惠稅收政策應(yīng)納入統(tǒng)一免稅范圍，包括“三正一負(fù)”清單、各類減免稅、進(jìn)境物品簡易稅和跨境電商綜合稅。第二個問題是目錄制定原則是什么？自貿(mào)港不必過多考慮關(guān)稅的財政取賦和流通調(diào)節(jié)作用，主要原則應(yīng)當(dāng)是保護(hù)海南的內(nèi)生性產(chǎn)業(yè)，并控制高污染、高能耗產(chǎn)品，特定商品包括熱帶農(nóng)漁、新能源汽車、生物醫(yī)藥等產(chǎn)品。第三個問題是征稅目錄和關(guān)稅稅則是什么關(guān)系？自貿(mào)港征稅目錄應(yīng)參照《進(jìn)出口稅則》表述，按次列出8位稅目、商品名稱和適用稅率。目錄實施后，實際上成為海南版本的關(guān)稅稅則，作為海關(guān)征稅和納稅人繳稅依據(jù)。

（二）二線跨線流轉(zhuǎn)的征（退）稅

《總體方案》要求在自貿(mào)港封關(guān)運(yùn)作后“一線放開，二線管住”。二線是自貿(mào)港與國內(nèi)市場的分界線，通常情況下不涉及進(jìn)出口稅收問題。但由于二線是自貿(mào)港一線“零關(guān)稅”制度的截止線，加之自貿(mào)港的稅收制度不同于內(nèi)地，無法與內(nèi)地形成增值稅抵扣鏈條，所以事實上二線成為了內(nèi)地“大稅制”與自貿(mào)港“小稅制”的分界線。貨物從內(nèi)地發(fā)往海南，按內(nèi)貿(mào)管理，需要在內(nèi)地完成已征流轉(zhuǎn)稅的退稅。貨物從海南發(fā)往內(nèi)地，按外貿(mào)管理，需要在海南完成一線已免稅貨物及本地貨物的征稅。行郵物品跨線流轉(zhuǎn)也需要完成征稅。綜合分析，二線稅收制度的特殊性有兩方面：一是完成稅收環(huán)境的切換，完結(jié)前段稅收義務(wù)或解除附加稅收，以適用新的稅收制度；二是實施輸出地管理，由輸出地稅務(wù)部門退稅、輸出地海關(guān)征稅。特殊的稅制意味著技術(shù)性難題，集中體現(xiàn)為貨物二線入港退稅、貨物二線離港征稅以及行郵物品征稅三個方面。

1.內(nèi)地貨物經(jīng)二線進(jìn)入自貿(mào)港退稅。《自貿(mào)港法》規(guī)定：“貨物由內(nèi)地進(jìn)入海南自貿(mào)港，按照國務(wù)院有關(guān)規(guī)定退還已征收的增值稅、消費(fèi)稅?！眱?nèi)地貨物經(jīng)二線出往自貿(mào)港，并非進(jìn)入國際市場，不存在出口退稅的問題。之所以要退稅，是因為海南簡并流轉(zhuǎn)稅后以銷售稅替代增值稅、消費(fèi)稅，如果不退稅，將形成雙重征稅。這種退稅在稅理上站得住，但在實施中卻困難重重。出口退稅的實施前提是外貿(mào)出口過程中的證據(jù)鏈條，海關(guān)和稅務(wù)部門之間聯(lián)網(wǎng)傳輸詳細(xì)出口信息，并直接以出口報關(guān)單作為稅務(wù)部門驗證企業(yè)退稅申請的依據(jù)。但出往自貿(mào)港是內(nèi)貿(mào)流通，企業(yè)無需向海關(guān)申報，不具備出口報關(guān)單這一條件。替代辦法是將入港運(yùn)單（運(yùn)輸工具艙單）作為退稅依據(jù)。目前內(nèi)貿(mào)運(yùn)單的格式化、規(guī)范化程度不夠高，運(yùn)輸部門與稅務(wù)部門沒有聯(lián)網(wǎng)機(jī)制，所以必須先完善運(yùn)單標(biāo)準(zhǔn)、信息化載體。

2.貨物經(jīng)二線離開自貿(mào)港征稅。《自貿(mào)港法》規(guī)定：“貨物由海南自貿(mào)港進(jìn)入內(nèi)地，原則上按照進(jìn)口征稅。”依國際慣例，進(jìn)口征稅一般由輸入地海關(guān)在入境環(huán)節(jié)征稅，征收的是外國進(jìn)入本國市場的流轉(zhuǎn)稅。但按照目前的征管方案設(shè)計，將由海南的屬地海關(guān)完成二線征稅，貨物完結(jié)稅收義務(wù)后再進(jìn)入內(nèi)地。二線離港征稅貨物有兩類：一是一線免稅進(jìn)口的貨物或料件，補(bǔ)繳原進(jìn)口狀態(tài)的關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)稅；二是海南本地貨物，繳納國內(nèi)環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅，繳稅依據(jù)作為內(nèi)地增值稅的進(jìn)項稅。①對鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)的不含進(jìn)口料件或者含進(jìn)口料件在海南自貿(mào)港加工增值超過30%的貨物，免征關(guān)稅，照章征收增值稅和消費(fèi)稅。這就意味著突破了國際慣例，由輸出地海關(guān)在出口環(huán)節(jié)征稅，而且征收國內(nèi)稅，企業(yè)需要在出口環(huán)節(jié)負(fù)擔(dān)流轉(zhuǎn)稅。②企業(yè)承擔(dān)的出港環(huán)節(jié)稅收其實是相當(dāng)于在內(nèi)地進(jìn)口環(huán)節(jié)征收，而且增值稅可以加入內(nèi)地的抵扣鏈條，稅負(fù)是轉(zhuǎn)嫁的。這一稅制創(chuàng)新能夠在全國層面保證流通效率，使內(nèi)地各個聯(lián)結(jié)海南的港口（機(jī)場）無需為自貿(mào)港貨物開展專項稅收作業(yè)。但是海南二線出港的稅收征管作業(yè)面臨著巨大難題，需要在稅前掌握企業(yè)性質(zhì)和經(jīng)營情況，就其出港貨物的來源狀態(tài)、增值狀態(tài)進(jìn)行甄別，以確定其關(guān)稅是征或免，防控偽造假原產(chǎn)、假加工以獲取免稅的風(fēng)險；需要在出港征稅環(huán)節(jié)分辨貨物是出往內(nèi)地或是出口，驗證貨物真實去向，防控可能出現(xiàn)的假出口再轉(zhuǎn)道內(nèi)地的逃稅風(fēng)險；③按《總體方案》，二線進(jìn)出貨物全部均需從口岸進(jìn)出?！岸€口岸”可能與進(jìn)出口開放口岸實體放開，也可能不實體分開，采取技術(shù)手段分開。無論是哪一種情況，出港貨物都存在出往內(nèi)地和出口相混淆的風(fēng)險，需要妥善防控。需要分清楚兩種流轉(zhuǎn)稅制，將海南出港環(huán)節(jié)稅收納入單獨(dú)財政收入渠道，防控增值稅和銷售稅混淆的風(fēng)險。為此，需要創(chuàng)新納稅企業(yè)全鏈條備案、加工增值驗核、出港貨物報關(guān)、稅收財政繳庫等各類制度。

3.行郵物品經(jīng)二線離開自貿(mào)港征稅。我國海關(guān)參照國際慣例，對貨物和物品征稅實行差別管理，實施行郵物品簡易稅制。對于旅客攜帶進(jìn)境的行李物品、寄遞進(jìn)境的郵件（B類快件），在自用合理數(shù)量內(nèi)，實行簡化稅目、分檔稅率和參考計稅價格，①物品行郵稅其實是貨物關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅疊加后的綜合稅，為適應(yīng)自然人繳稅簡便快速的需求，對貨物征稅的歸類、估價技術(shù)進(jìn)行了簡化，稅率檔次也更少。根據(jù)最新進(jìn)境物品行郵稅政策規(guī)定，行郵稅目表稅率共有13%、20%、50%三個檔次。同時實施寄遞物品限值（800元、港澳臺1000元）和行李物品免稅額（5000元）。國內(nèi)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)不存在物品行郵稅。目前海南離島免稅政策下的出島物品所謂免稅，也不是二線免稅。②離島免稅其實是一線免稅，即針對內(nèi)地旅客，可以在指定免稅商店，在限定額度內(nèi)購買特定品種的進(jìn)口商品，并自提離島或寄遞出島。免稅商品不含關(guān)稅、進(jìn)口增值稅、消費(fèi)稅。該政策是海南惠及內(nèi)地旅客、促進(jìn)消費(fèi)市場和旅游市場建設(shè)的優(yōu)惠政策。自貿(mào)港封關(guān)運(yùn)作后，為保持與貨物征稅的同步，出現(xiàn)了物品經(jīng)二線流轉(zhuǎn)需要征稅的情況。物品征稅涉及自然人納稅義務(wù)，且是在國內(nèi)流通中參照進(jìn)境管理征收行郵稅，政策難度和技術(shù)難度極大。要解決的問題包括：離島免稅政策何去何從？行郵稅在什么環(huán)節(jié)征收？誰來征收？對誰征收？對此需要全面制度創(chuàng)新。自貿(mào)港封關(guān)運(yùn)作后，絕大多數(shù)進(jìn)口商品都是免稅的，離島免稅政策沒有保留必要，但其政策功能可以改為行郵物品限額管理優(yōu)惠，適度放寬內(nèi)地的進(jìn)境寄遞物品限值和行李物品免稅額，適當(dāng)將自貿(mào)港紅利惠及于內(nèi)地消費(fèi)者。與貨物征稅環(huán)節(jié)保持一致，行郵稅也在輸出地征稅，由自貿(mào)港海關(guān)開展出港物品監(jiān)管，對物品所有人征稅。③行李物品由旅客攜帶或者辦理托運(yùn)，比較容易落實繳稅人。但是郵快件物品則需要對寄件人落實繳稅責(zé)任，這與當(dāng)前郵快件物品由收件人繳稅的國際慣例并不相同。

（三）簡并流轉(zhuǎn)稅并開征銷售稅

自貿(mào)港封關(guān)運(yùn)作后，將增值稅、消費(fèi)稅、車輛購置稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加等稅費(fèi)進(jìn)行簡并，在貨物和服務(wù)零售環(huán)節(jié)征收銷售稅。這是自貿(mào)港簡化稅制的第一步安排，堪稱“營改增”之后的又一大稅制創(chuàng)新，可以為全國流轉(zhuǎn)稅制改革探索可行路徑。流轉(zhuǎn)稅簡并有四層內(nèi)涵：一是簡并稅種，將各類以貨物勞務(wù)為征稅對象的稅種合而為一，削除各類稅種互為計征依據(jù)的繁瑣現(xiàn)象；④對于同一應(yīng)稅貨物勞務(wù)項目，應(yīng)征消費(fèi)稅額是增值稅的計稅價格組成部分。城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加以納稅人實際繳納的增值稅和消費(fèi)稅的稅額作為計稅（費(fèi)）依據(jù)。二是簡并環(huán)節(jié)，將以往在進(jìn)口、生產(chǎn)經(jīng)營、流通等多個環(huán)節(jié)征稅改為在零售環(huán)節(jié)一道征稅，降低企業(yè)的運(yùn)營成本和合規(guī)成本；三是簡并票據(jù)，改變增值稅依靠會計發(fā)票的“道道征稅、層層抵扣”方法，改為直接按銷售發(fā)票征稅；四是改變增值稅等稅種的收益分成關(guān)系，原本中央收益的稅種（消費(fèi)稅、車輛購置稅）和分成稅種（增值稅）在簡并后變成地方財政收入部分，在稅基不變情況下，海南財政收入更為寬裕。⑤按照當(dāng)前的稅收收益分成規(guī)定，在簡并的五個稅（費(fèi)）中，消費(fèi)稅、車輛購置稅是中央稅，國內(nèi)環(huán)節(jié)增值稅由央地按50%:50%分成，進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅是中央稅，城市建設(shè)維護(hù)稅和教育費(fèi)附加是地方稅。而簡并后的銷售稅作為地方稅，相當(dāng)于原本的稅項全部改為地方財政收入。流轉(zhuǎn)稅簡并的難度較大，銷售稅的關(guān)鍵要素比如繳稅人、稅率稅目、計稅方式等都沒有明確，需要依照我國稅法和域外經(jīng)驗，結(jié)合實踐進(jìn)行創(chuàng)新。

1.銷售稅的繳稅人。涉及兩個問題。第一個問題是誰來繳稅？從稅理上來說，應(yīng)當(dāng)以購買貨物、接受服務(wù)的消費(fèi)者作為繳稅人。但是我國并沒有自然人直接繳納流轉(zhuǎn)稅的制度傳統(tǒng)。⑥例外情況是，進(jìn)境行郵物品所有人需要直接繳納簡易稅。但是這與銷售稅情況不一樣，其稅收征管建立在海關(guān)對行郵物品實時監(jiān)管的基礎(chǔ)上，而零售環(huán)節(jié)的貨物服務(wù)不可能有稅務(wù)部門實時在場。零售環(huán)節(jié)涉及的消費(fèi)場景多而散，不具備稅務(wù)部門處處設(shè)點(diǎn)、消費(fèi)者時時繳稅的可能性?？尚修k法是參照跨境電商的征稅做法，將稅款附加于價款，由消費(fèi)者一次性支付，由零售商代收并向稅務(wù)部門代繳。第二個問題是誰應(yīng)繳稅？在實踐中有很多銷售業(yè)態(tài)，難以確定消費(fèi)者和零售商。比如，兩用物品銷售（商品既可以用于消費(fèi)也可以用于生產(chǎn)經(jīng)營）、批發(fā)零售兼營、已售物品再轉(zhuǎn)售、退貨物品再銷售、生產(chǎn)商直銷、單位集資團(tuán)購，等等。在這些銷售業(yè)態(tài)中，零售行為具有模糊性，難以確定繳稅人。世界各國開征銷售稅時均面臨這一難題，美國等國為此實施“免稅排除”方式，可為自貿(mào)港所借鑒。即從事生產(chǎn)經(jīng)營、批發(fā)、零售等業(yè)務(wù)的企業(yè)全部備案，取得代收稅收和免稅簽證的資格。在其購買貨物勞務(wù)時，如非自用，則向上游銷售方簽發(fā)免稅證書；如是自用，則需要繳稅。消費(fèi)者作為自然人，無法簽發(fā)免稅證書，亦需要繳稅。所有免稅信息傳至稅務(wù)部門，稅務(wù)部門開展審核、稽查和補(bǔ)稅，形成閉路管理鏈條。

2.銷售稅的稅率稅目。稅率是征稅標(biāo)準(zhǔn)，稅目是征稅的具體范圍，兩者是銷售稅的核心要素，涉及兩個問題。第一個問題是稅率稅目實施單一制還是復(fù)合制？需要看簡并前各稅費(fèi)的稅率和功能情況。其中增值稅采取從價稅和比例稅率，根據(jù)應(yīng)稅對象一共分為13%、9%、6%三檔稅率及5%、3%兩檔征收率；①增值稅稅率和征收率適用于不同對象，其銷售計征和抵扣關(guān)系不同，大抵稅負(fù)一致。稅率適用于一般納稅人銷售計征，應(yīng)納稅額=(銷售額×增值稅稅率)—進(jìn)項稅額；征收率適用于小規(guī)模納稅人，適用簡易計征方法，應(yīng)納稅額=銷售額×征收率，不得抵扣進(jìn)項稅額。對于稅率，13%是常規(guī)稅率，適用于其他稅率之外的全部貨物勞務(wù)，糧食、水、氣、圖書、農(nóng)產(chǎn)品等適用9%稅率，金融服務(wù)、生活服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、無形資產(chǎn)等適用6%稅率。對于征收率，3%是常規(guī)征收率，適用于小規(guī)模納稅人銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)，銷售應(yīng)稅服務(wù)、無形資產(chǎn)，5%是特定征收率，適用于銷售不動產(chǎn)、人力資源外包服務(wù)等。另外，還有針對特定情形的優(yōu)惠，比如進(jìn)項稅額扣除率（農(nóng)產(chǎn)品）、減按低征收率（銷售舊貨等）、應(yīng)納稅額按比例計征（跨境電商等）。消費(fèi)稅采取從價從量混合以及比例加定額的方式，根據(jù)應(yīng)稅對象設(shè)置不同稅目，稅率和定額完全不同；②消費(fèi)稅主要針對煙、酒、油、車輛、游艇、電池、高檔化妝品等消費(fèi)品征收，稅目遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于增值稅。車輛購置稅采取從價稅和比例稅率，針對購置車輛的不含增值稅的價格按10%稅率征收；城市維護(hù)建設(shè)稅是附加稅，以增值稅、消費(fèi)稅稅額之和為計稅依據(jù)，根據(jù)地區(qū)不同稅率分別是7%、5%、1%。③城市維護(hù)建設(shè)稅專用于城市建設(shè)，稅率按納稅人所在地分別規(guī)定為：市區(qū)7%，縣城和鎮(zhèn)5%，鄉(xiāng)村和工礦1%。進(jìn)口征稅不附征，出口退稅不附退。教育費(fèi)附加也以增值稅、消費(fèi)稅稅額之和為計稅依據(jù)，稅率是3%。④教育費(fèi)附加專用于發(fā)展地方教育事業(yè)。進(jìn)口征稅不附征，出口退稅不附退。以上各稅費(fèi)不僅有財政功能，還有調(diào)節(jié)功能、保障功能，附加公平價值和公益屬性。作為替代的銷售稅不能設(shè)置成單一稅率，實施復(fù)合稅目和差別稅率更為合理，根據(jù)貨物服務(wù)類型設(shè)計不同稅目和稅率。第二個問題是銷售稅的稅率是多少？眾多學(xué)者就此提出見解，有的認(rèn)為簡并后會導(dǎo)致稅基減少，應(yīng)當(dāng)實行高稅率；有的著眼于簡并前后財政收入的一致測算稅率；有的主張直接將增值稅轉(zhuǎn)換為銷售稅。其實，銷售稅與簡并前稅種在稅負(fù)水平上并沒有很大的差別，流轉(zhuǎn)稅的特點(diǎn)就是稅負(fù)隨價格流轉(zhuǎn)，最終轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，與銷售稅以消費(fèi)者作為負(fù)稅人是一致的，所以，可由各稅費(fèi)的綜合稅率推導(dǎo)出銷售稅稅率。銷售稅整體作為地方財政收入，且《總體方案》另行安排了財政保障措施，不宜以財政收入反推稅率。增值稅體量巨大，應(yīng)當(dāng)作為銷售稅稅率測算的基礎(chǔ)，但也應(yīng)考慮其他稅費(fèi)的稅目稅率轉(zhuǎn)換。筆者的思路是分步測算：以各稅費(fèi)的稅目稅率以及相互關(guān)系測算出基本稅目稅率，再依次測算出特定稅目的稅率。公式為：銷售稅稅率=增值稅征收率×(1+城市建設(shè)維護(hù)稅稅率+教育費(fèi)附加稅率)+消費(fèi)稅稅率+車輛購置稅稅率。以普通貨物（比如服裝）在城市內(nèi)銷售為例，在不考慮消費(fèi)稅、車輛購置稅的情況下，以不抵扣進(jìn)項稅的增值稅3%征收率作為基準(zhǔn)，算出其銷售稅稅率。⑤銷售稅不存在進(jìn)項稅的抵扣，所以不能以增值稅一般納稅人的稅率作為基準(zhǔn)，改為參照直接銷售收入額的征收率。城市建設(shè)維護(hù)稅有地區(qū)差別，為避免征稅條件過細(xì)，在將海南自貿(mào)港整體理解成城市的前提下，按7%的稅率折算。公式為：銷售稅稅率=3%×(1+7%+3%)=3.3%。循此思路，可以測算出全部貨物服務(wù)稅目的銷售稅稅率。

3.銷售稅的計稅方式。涉及三個問題。第一個問題是銷售稅實行價內(nèi)稅或價外稅？目前，增值稅是價外稅，消費(fèi)稅是價內(nèi)稅。銷售稅實行價外稅更為合理，一則增值稅體量比例大得多，再則價外稅相對透明，與價格同步標(biāo)識并代收代繳，能夠保證消費(fèi)者的知情權(quán)，也可以防止銷售方借稅漲價或逃稅。第二個問題是銷售稅如何征收？在信息化手段不健全的情況下，可以由銷售方按次開具銷售發(fā)票，再定期向稅務(wù)部門匯總申報繳稅，但可能會有避開發(fā)票逃稅的較大風(fēng)險。最好的辦法是建立信息化系統(tǒng)，以收款機(jī)（稅控機(jī)）方式打印和開具銷售發(fā)票，銷售方在收取價款稅款時，將稅款直接繳入財政專戶。第三個問題是對于特定情形如何征管？需要視簡并前各稅費(fèi)功能存續(xù)以及自貿(mào)港發(fā)展需求開展特定管理，一事一策加以解決。對于原稅費(fèi)各種優(yōu)惠情形，比如銷售舊貨減按增值稅低征收率、新能源車免車輛購置稅等情形，可以通過稅務(wù)部門減免稅的方式給予銷售稅優(yōu)惠。對于進(jìn)口商品零售以及服務(wù)貿(mào)易跨境交付、自然人流動項目，同樣適用銷售稅；考慮到“零關(guān)稅”需求，可以依據(jù)進(jìn)口報關(guān)單、服務(wù)貿(mào)易憑據(jù)，對銷售稅實行即征即退。

（四）企業(yè)所得稅目錄清單

自貿(mào)港所得稅與流轉(zhuǎn)稅的優(yōu)惠受益機(jī)制不一樣。流轉(zhuǎn)稅是間接稅，稅負(fù)會轉(zhuǎn)嫁到下一環(huán)節(jié)，所以側(cè)重于簡化稅制、簡并稅種，保證各環(huán)節(jié)要素配置效率；而所得稅是直接稅，稅負(fù)不會轉(zhuǎn)嫁，所以側(cè)重于稅率優(yōu)惠，以收益分配調(diào)動企業(yè)積極性。自貿(mào)港企業(yè)所得稅制度創(chuàng)新主要是將稅率由25%降低到15%，并分兩個階段推進(jìn)：2025年之前對鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄企業(yè)給惠，2035年之前對負(fù)面清單行業(yè)外的全部企業(yè)給惠。“由正轉(zhuǎn)負(fù)”的納稅主體管理，意味著享惠范圍逐步擴(kuò)大。企業(yè)所得稅制度與流轉(zhuǎn)稅制度的切換時間大抵一致，意味著封關(guān)運(yùn)作后，自貿(mào)港將形成從生產(chǎn)流通到收益分配的全面低稅負(fù)環(huán)境。其間的重點(diǎn)難點(diǎn)是給惠標(biāo)準(zhǔn)，也即鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄和行業(yè)負(fù)面清單。

1.鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄。在我國的產(chǎn)業(yè)政策中，以鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄的“正面清單”方式對部分產(chǎn)業(yè)實施稅收激勵，是常規(guī)做法。①鼓勵目錄內(nèi)產(chǎn)業(yè)可以享受多方面稅收優(yōu)惠，比如自貿(mào)港目錄就有企業(yè)所得稅優(yōu)惠，二線離港入內(nèi)地的部分貨物免關(guān)稅，重點(diǎn)產(chǎn)業(yè)企業(yè)新增境外直接投資所得免稅等?！镀髽I(yè)所得法》規(guī)定：“國家對重點(diǎn)扶持和鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項目，給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠?！蹦壳埃覈慕o惠范圍包括小型微利企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)，外商投資鼓勵產(chǎn)業(yè)，西部地區(qū)鼓勵產(chǎn)業(yè)，前海、橫琴、平潭等試驗區(qū)企業(yè)。從稅率來看，自貿(mào)港的15%稅率，延續(xù)了我國對特定地區(qū)特定產(chǎn)業(yè)實施的低稅率。②僅有集成電路產(chǎn)業(yè)和軟件產(chǎn)業(yè)實施更低的所得稅優(yōu)惠稅率。對于國家鼓勵的集成電路設(shè)計、裝備、材料、封裝、測試企業(yè)和軟件企業(yè)實施“兩免三減半”，前兩年免征企業(yè)所得稅，后三年按照25%的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅。自貿(mào)港鼓勵目錄較之其他地區(qū)適用產(chǎn)業(yè)范圍更大，同時包含國家現(xiàn)有鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄和自貿(mào)港新增鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄。其中國家目錄包括《產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整指導(dǎo)目錄》（適用于內(nèi)資企業(yè)）和《鼓勵外商投資產(chǎn)業(yè)目錄》（適用于外資企業(yè)）。海南新增目錄（2020年本）已經(jīng)發(fā)布，包含14個大類行業(yè)、143個細(xì)分行業(yè)。在2025年之前，海南目錄還將適時調(diào)整，應(yīng)將調(diào)整重點(diǎn)放在海南產(chǎn)業(yè)特色上，并納入《西部地區(qū)鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄》的適合內(nèi)容。

2.行業(yè)負(fù)面清單。2025年之后，企業(yè)所得稅給惠對象參照系將由正面目錄改為負(fù)面清單，意味著大多數(shù)企業(yè)尤其是創(chuàng)新型企業(yè)、復(fù)合型企業(yè)都能享惠。自貿(mào)港負(fù)面清單與進(jìn)口征稅商品目錄在執(zhí)行時間上同步，但是范圍和體例差異很大。征稅商品目錄針對境外貨物，需要發(fā)揮關(guān)稅保護(hù)作用，以稅目方式列出應(yīng)稅商品；而負(fù)面清單不需要考慮保護(hù)作用，主要通過利益分配預(yù)期來控制要素配置，列出產(chǎn)業(yè)條目即可。負(fù)面清單可以參照兩個來源：一是《產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整指導(dǎo)目錄》的限制和淘汰類產(chǎn)業(yè)清單；③《產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整指導(dǎo)目錄》（2019年本）有限制類215條，淘汰類441條。相比2011年本，限制類減少消防行業(yè)等8條、淘汰類增加采礦行業(yè)等17條。二是自貿(mào)港進(jìn)口自用生產(chǎn)設(shè)備負(fù)面清單。在體例結(jié)構(gòu)上，按產(chǎn)業(yè)門類和細(xì)分條目進(jìn)行列舉，明確品種和參數(shù)，并設(shè)置兜底條款，保證可操作性。在條目內(nèi)容上，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)對落后產(chǎn)能、滯后技術(shù)、無效供給、污染環(huán)境、浪費(fèi)資源產(chǎn)業(yè)的限制。

（五）個人所得稅征管標(biāo)準(zhǔn)

自貿(mào)港建設(shè)發(fā)展，需要集聚各類要素資源。貨物、技術(shù)和資本主要依靠流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅優(yōu)惠，而人才人力資源則需要依靠個人所得稅優(yōu)惠。個人所得稅制度創(chuàng)新分為兩個階段，在最高限定稅率（15%）上保持一致，但具體內(nèi)容有明顯變化：2025年前稅收優(yōu)惠指向符合清單管理的人才，其后稅收優(yōu)惠擴(kuò)大到所有納稅人；2025年前對享惠者僅有工作地要求，沒有指定自貿(mào)港定居日期，其后則有183天定居要求；2025年前采取超稅負(fù)部分免征的方式給惠，其后則采取簡化檔次疊加限定最高檔的方式給惠。這些變化反映在自貿(mào)港稅收征管技術(shù)上，有著由易到難的遞進(jìn)，既需要急用優(yōu)先，先對高端緊缺人才給惠，也需要審慎推進(jìn)，在普遍給惠的同時繼續(xù)發(fā)揮收入調(diào)節(jié)作用。其間的重點(diǎn)難點(diǎn)是征管標(biāo)準(zhǔn)，2025年之前是稅負(fù)限高，2025年之后是是分檔調(diào)整。

1.稅負(fù)限高的征管標(biāo)準(zhǔn)。我國個人所得稅實行超額累進(jìn)稅率，綜合所得與經(jīng)營所得分別有七檔稅率、五檔稅率，最高檔稅率分別為45%、35%，分別有五檔稅率和三檔稅率高于自貿(mào)港15%的限高稅負(fù)標(biāo)準(zhǔn)。按此測算，自貿(mào)港納稅人全年應(yīng)納稅綜合所得額31.9萬元以上部分、經(jīng)營所得應(yīng)納稅所得稅21萬元以上部分可以免稅。①此處測算結(jié)果參見張云華：《海南自由貿(mào)易港稅收政策：框架解析和未來展望》，《國際稅收》,2020年第11期。自貿(mào)港薪酬越高，享惠越多。②海南15%的限高稅負(fù)標(biāo)準(zhǔn)要低于香港（17%）、新加坡（22%）的最高個人所得稅標(biāo)準(zhǔn)，而且不限人才來源地，比之粵港澳大灣區(qū)、上海臨港新片區(qū)對境外和港澳臺人才給予補(bǔ)貼，范圍要大得多，對于高收入人才的吸引力更強(qiáng)。為了防控稅負(fù)限高伴生的避稅風(fēng)險，要設(shè)立好技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。一是將免稅所得來源地嚴(yán)格限定為自貿(mào)港，貫徹落實《總體方案》“按實質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動所在地和價值創(chuàng)造地原則對納稅行為進(jìn)行評估和預(yù)警”要求，各類所得應(yīng)當(dāng)以個人在自貿(mào)港的實際勞動對應(yīng)取酬作為標(biāo)準(zhǔn)。二是納稅人在海南辦理個人所得稅年度匯算清繳時給予優(yōu)惠，意味著扣繳申報環(huán)節(jié)不享受優(yōu)惠，“超稅負(fù)免稅”在實際執(zhí)行中按照“超稅負(fù)返還”方式執(zhí)行，依納稅人申請，年度匯算后將超稅負(fù)部分返還。三是對免稅人才實行清單管理。目前，海南省政府已經(jīng)印發(fā)清單管理辦法以及高層次人才分類標(biāo)準(zhǔn)，基本明確以薪酬水平為主要指標(biāo)，納入專業(yè)和社會認(rèn)可依據(jù)，覆蓋12個行業(yè)領(lǐng)域A、B、C、D、E等5類人才。

2.分檔調(diào)整的征管標(biāo)準(zhǔn)。2025年之后，個人所得稅給惠不再局限于清單管理范圍，擴(kuò)大到在海南定居半年以上的所有納稅人，給惠方式在限定最高檔的同時簡化超額累進(jìn)稅率的檔次。納稅人來源于自貿(mào)港范圍內(nèi)的綜合所得和經(jīng)營所得，均按照3%、10%、15%三檔征稅。綜合所得方面，自貿(mào)港較之我國當(dāng)前的七檔稅率（3%、10%、20%、25%、30%、35%、45%），相當(dāng)于將后面五檔稅率全部按15%征稅，對于高收入納稅人的優(yōu)惠效益十分明顯。經(jīng)營所得方面，自貿(mào)港較之當(dāng)前的五檔稅率（5%、10%、20%、30%、35%），不僅后面三檔稅率按15%征稅，而且最低檔稅率也降至3%，同時惠及高收入納稅人和相對較低收入納稅人。為此，需要結(jié)合海南實際情況，合并所得額標(biāo)準(zhǔn)，將多檔稅率折算為少檔稅率。

四、海南自貿(mào)港稅收制度集成創(chuàng)新的對策建議

自貿(mào)港是對外開放的高地，也是稅收制度改革的試驗田。針對現(xiàn)階段海南自貿(mào)港稅收制度集成創(chuàng)新的重點(diǎn)難點(diǎn)問題，筆者提出以下對策建議供參考。

（一）創(chuàng)新一線進(jìn)口“零關(guān)稅”制度

1.及早完善和實施“三正一負(fù)”清單。關(guān)于已經(jīng)發(fā)布的原輔料、交通工具正面清單和生產(chǎn)設(shè)備負(fù)面清單，適當(dāng)放寬其限制性條款，在“一企一賬”的前提下，對于進(jìn)口“零關(guān)稅”貨物，允許進(jìn)口企業(yè)轉(zhuǎn)讓給島內(nèi)其他同等資質(zhì)的企業(yè)，海關(guān)監(jiān)管截止期設(shè)定為自貿(mào)港封關(guān)運(yùn)作之期。關(guān)于尚未發(fā)布的消費(fèi)品正面清單，建議不使用全免標(biāo)準(zhǔn)，在封關(guān)運(yùn)作之前采取過渡方案，參照跨境電商零售進(jìn)口綜合稅的政策并適當(dāng)擴(kuò)大優(yōu)惠，即將電商商品清單遷移作為消費(fèi)品正面清單，共計1321個8位稅目，對清單內(nèi)商品免關(guān)稅，進(jìn)口環(huán)節(jié)稅按法定應(yīng)征稅額的70%征收，不對進(jìn)口企業(yè)、消費(fèi)者設(shè)置年度限值或單次限值。

2.妥善制定和實施征稅商品目錄。封關(guān)運(yùn)作之后，目錄內(nèi)商品征稅，目錄外商品免稅。目錄內(nèi)的稅則稅目宜少不宜多，實現(xiàn)大多數(shù)商品進(jìn)口免關(guān)稅。征稅商品目錄體現(xiàn)環(huán)境保護(hù)和資源節(jié)約原則，同時對海南內(nèi)生性產(chǎn)業(yè)以及要素稟賦進(jìn)行適當(dāng)保護(hù)。目錄體例參照《進(jìn)出口稅則》，按次列出8位稅目、商品名稱和適用稅率，作為海南版本的關(guān)稅稅則，為海關(guān)征稅和納稅人繳稅提供依據(jù)。海關(guān)征稅實施“兩步申報+匯總繳稅”，即納稅企業(yè)在提供多元化擔(dān)保前提下，通關(guān)環(huán)節(jié)不繳稅并直接放行，通關(guān)后在規(guī)定時間內(nèi)匯總繳清稅款，海關(guān)可事后抽查并視結(jié)果處置。同時，將現(xiàn)行各種優(yōu)惠稅政納入統(tǒng)一免稅范圍內(nèi)，不再保留特定減免稅審核以及進(jìn)境物品、跨境電商等平行稅制，執(zhí)行同條件征稅、同條件免稅。

（二）創(chuàng)新二線跨線流轉(zhuǎn)的稅收制度

1.創(chuàng)新自貿(mào)港二線貨物退稅制度。貨物由內(nèi)地進(jìn)入自貿(mào)港，退還前期生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)已征收的增值稅、消費(fèi)稅。在二線入港環(huán)節(jié)參照內(nèi)貿(mào)管理且沒有報關(guān)單的情況下，將入港運(yùn)單（運(yùn)輸工具艙單）作為內(nèi)地稅務(wù)部門的退稅參考依據(jù)。制定入港運(yùn)單的貨物信息標(biāo)準(zhǔn)，明確貨物名稱、數(shù)量、價格等必要信息，賦予運(yùn)輸工具承運(yùn)人、港口經(jīng)營人簽注運(yùn)單真實性的法律責(zé)任。同時，逐步構(gòu)建自貿(mào)港各口岸向稅務(wù)部門傳輸運(yùn)單的信息化系統(tǒng)。

2.創(chuàng)新自貿(mào)港二線貨物征稅制度。貨物由自貿(mào)港進(jìn)入內(nèi)地，按照進(jìn)口征稅，在自貿(mào)港實施輸出地征稅管理。由海南的屬地海關(guān)完成二線征稅，貨物完結(jié)稅收義務(wù)后再進(jìn)入內(nèi)地。自一線免稅進(jìn)口的貨物或料件在經(jīng)二線離港時，需征收原進(jìn)口狀態(tài)的關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)稅；海南本地貨物在經(jīng)二線離港時，需征收國內(nèi)環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅，并以繳稅依據(jù)作為內(nèi)地增值稅抵扣鏈條的起點(diǎn)；對鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)的不含進(jìn)口料件或者含進(jìn)口料件在自貿(mào)港加工增值超過30%的貨物，免征關(guān)稅，照章征收增值稅和消費(fèi)稅。創(chuàng)新相關(guān)配套管理制度：對所有跨線流通企業(yè)實施臺賬備案，驗證其進(jìn)口貨物、加工貨物的流轉(zhuǎn)和變更狀態(tài)；根據(jù)貨物出區(qū)內(nèi)銷價格以及進(jìn)口料件價格的比例關(guān)系進(jìn)行加工增值認(rèn)定，其公式為：[（貨物出區(qū)內(nèi)銷價格-∑進(jìn)口料件價格）/進(jìn)口料件價格]；對二線離港貨物實施報關(guān)單管理，將繳稅結(jié)關(guān)后的報關(guān)單作為貨物進(jìn)入內(nèi)地的準(zhǔn)入前提；將離港環(huán)節(jié)稅收（增值稅、消費(fèi)稅）直接繳入中央財政收入，不作為地方財政收入。

3.創(chuàng)新自貿(mào)港二線行郵物品征稅制度。行李物品和郵快件物品離港進(jìn)入內(nèi)地，參照進(jìn)境照章征稅，在自貿(mào)港實施輸出地征稅管理。由海南的屬地海關(guān)完成二線征稅，行郵物品完結(jié)稅收義務(wù)后再進(jìn)入內(nèi)地。海關(guān)開展出港物品監(jiān)管，對于搭乘前往內(nèi)地的航班、輪船的旅客行李物品以及寄遞前往內(nèi)地的郵快件物品，執(zhí)行出港申報和查驗，在自用合理數(shù)量內(nèi)，對旅客和郵快件寄件人征稅。對于目前實施的離島免稅制度，因大多數(shù)進(jìn)口消費(fèi)品零關(guān)稅，在自貿(mào)港封關(guān)運(yùn)作后予以廢止，改為對二線行郵物品適度放寬監(jiān)管限制和免稅額。建議寄遞物品限值（800元、港澳臺1000元）放寬至單次3000元；旅客行李物品免稅額（5000元）放寬至單次10,000元。

（三）創(chuàng)新自貿(mào)港銷售稅制度

1.創(chuàng)新銷售稅繳稅人（免稅人）管理制度。對增值稅、消費(fèi)稅、車輛購置稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加進(jìn)行簡并，在貨物和服務(wù)零售環(huán)節(jié)征收銷售稅。消費(fèi)者隨價格支付稅款，銷售方代收代繳。為應(yīng)對銷售業(yè)態(tài)的多樣化場景，創(chuàng)新“免稅排除”管理制度。從事生產(chǎn)經(jīng)營、批發(fā)、零售等業(yè)務(wù)的企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，并獲得代收稅款和簽發(fā)免稅證書的許可證。在其購買非自用的貨物勞務(wù)時，向銷售方簽發(fā)免稅證書（包含納稅人識別號、購買商品品名、價格等信息）。銷售方對其免于代收代繳銷售稅，將免稅相關(guān)信息通過互聯(lián)網(wǎng)直接備案至稅務(wù)機(jī)關(guān)。①此處建議參考劉磊：《海南自由貿(mào)易港貨物和勞務(wù)稅制度集成創(chuàng)新研究》，《國際稅收》,2021年第10期。稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)開展稽查，發(fā)現(xiàn)逃稅違規(guī)行為將取締免稅資質(zhì)并補(bǔ)稅罰款?！懊舛惻懦焙蟮钠髽I(yè)或自然人，即是真實的負(fù)稅人，需要支付稅款。

2.科學(xué)設(shè)計銷售稅的稅率稅目。在統(tǒng)籌五類稅費(fèi)的稅率設(shè)置、功能屬性的情況下，對銷售稅實施復(fù)合稅目和差別稅率。以增值稅常規(guī)征收率為基礎(chǔ)，結(jié)合其他稅費(fèi)的稅目稅率以及相互關(guān)系，推導(dǎo)出銷售稅稅率。公式為：銷售稅稅率=增值稅征收率×(1+城市建設(shè)維護(hù)稅稅率+教育費(fèi)附加稅率)+消費(fèi)稅稅率+車輛購置稅稅率。按貨物服務(wù)類型設(shè)計稅目，分別對應(yīng)稅率，形成銷售稅稅則。本文測算提出部分有代表性的稅目稅率，如表2所示。

表2 自貿(mào)港部分貨物服務(wù)的銷售稅稅目稅率

3.創(chuàng)新銷售稅的計征制度。建議銷售稅實行價外稅，稅收在貨物服務(wù)價格外另列，以保證納稅人的知情權(quán)。在排除消費(fèi)者或企業(yè)免稅資格后，銷售方對每次銷售貨物或提供服務(wù)代收代繳稅款。開發(fā)應(yīng)用銷售稅信息化系統(tǒng)，在銷售網(wǎng)點(diǎn)（場景）普遍設(shè)立收款機(jī)（稅控機(jī)）。通過支付寶、微信、銀聯(lián)等電子結(jié)算方式付款繳稅的，銷售方在收取價款稅款時，稅款直接繳入財政專戶。通過現(xiàn)金結(jié)算方式付款繳稅的，由銷售方按次開具銷售發(fā)票，再定期向稅務(wù)部門匯總申報繳稅。稅務(wù)部門建立從源頭管理到后續(xù)處置的稅收征管全鏈條，加強(qiáng)稅目歸類、信息管控、稅務(wù)稽查三項業(yè)務(wù)技術(shù)，重點(diǎn)化解交易不入賬、濫用免稅資質(zhì)、銷售方挪占稅款等逃稅風(fēng)險。對于需要給予稅收優(yōu)惠的項目、進(jìn)口商品零售以及服務(wù)貿(mào)易跨境交付、自然人流動項目，稅務(wù)部門通過減免稅或即征即退方式給惠。

（四）創(chuàng)新企業(yè)所得稅制度

1.完善和施行鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄。2025年之前，對符合鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄的自貿(mào)港企業(yè)，減按15%稅率征收企業(yè)所得稅。自貿(mào)港鼓勵目錄采取“通用+專有”的條例結(jié)構(gòu)，包含國家現(xiàn)有鼓勵目錄和自貿(mào)港新增鼓勵目錄。建議下一版本將《西部地區(qū)鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄》中有參考價值的產(chǎn)業(yè)項目列入其間，同時將修訂重點(diǎn)放在海南特色產(chǎn)業(yè)上，突出熱帶農(nóng)業(yè)、海洋開發(fā)、航運(yùn)業(yè)等。為了有效防控企業(yè)名實不符、多頭經(jīng)營、空殼駐地等避稅風(fēng)險，稅務(wù)部門在執(zhí)行鼓勵目錄給惠時應(yīng)把握三個標(biāo)準(zhǔn)：即注冊在海南、主營業(yè)務(wù)達(dá)標(biāo)、實質(zhì)性經(jīng)營。②鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)必須在海南注冊，主營業(yè)務(wù)屬于自貿(mào)港鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄，且其主營業(yè)務(wù)收入占企業(yè)收入總額60%以上。企業(yè)的實際管理機(jī)構(gòu)設(shè)在海南自由貿(mào)易港，并對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制。對總機(jī)構(gòu)設(shè)在海南的符合條件的企業(yè)，其設(shè)在海南的總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)可享受優(yōu)惠；對總機(jī)構(gòu)設(shè)在海南之外的企業(yè)，只有其設(shè)在海南的符合條件的分支機(jī)構(gòu)可享受優(yōu)惠。對不符合標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)，不享受優(yōu)惠。

2.制定行業(yè)負(fù)面清單。2025年之后，企業(yè)所得稅給惠主體標(biāo)準(zhǔn)“由正轉(zhuǎn)負(fù)”，改為行業(yè)負(fù)面清單管理。清單以外的企業(yè)減按15%征收企業(yè)所得稅。負(fù)面清單的體例結(jié)構(gòu)和條目內(nèi)容可以參照《產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整指導(dǎo)目錄》和自貿(mào)港進(jìn)口自用生產(chǎn)設(shè)備負(fù)面清單，突出技術(shù)優(yōu)化、產(chǎn)能控制、資源集約和環(huán)境保護(hù)等功能。清單內(nèi)可列項目例如：農(nóng)林業(yè)中不利于生態(tài)保護(hù)和資源集約的農(nóng)副產(chǎn)品加工項目（松香松脂、根雕、刨花板、投餌網(wǎng)箱養(yǎng)殖等），石化、電力、鋼鐵、煤炭、有色金屬、建材行業(yè)中的高能耗、高污染生產(chǎn)項目（鈉法百草枯、土熱燒結(jié)礦、電爐冶煉、石灰土立窯等），信息、醫(yī)藥、印刷行業(yè)中的落后工藝項目（激光視盤機(jī)、塔式重蒸餾水器等），機(jī)械、輕工、紡織行業(yè)中的國內(nèi)產(chǎn)能已經(jīng)飽和的項目（單缸柴油機(jī)、白熾燈、保溫瓶、酒精等），以及煙草、工業(yè)用炸藥、別墅類房地產(chǎn)等項目。

（五）創(chuàng)新個人所得稅制度

1.實施超高部分免征。2025年之前，對高端緊缺人才實際稅負(fù)超過15%的部分予以免征。實行人才清單管理，結(jié)合實踐調(diào)整完善清單范圍和條目，逐步由薪酬水平的市場標(biāo)準(zhǔn)過渡到專業(yè)貢獻(xiàn)和社會認(rèn)可的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。加強(qiáng)免稅所得來源地核對，落實具體形式標(biāo)準(zhǔn)并納入海南稅務(wù)部門申報管理，比如：戶口和工資關(guān)系在海南，或與海南實質(zhì)性運(yùn)營企業(yè)（單位）簽訂1年以上勞動合同（聘用協(xié)議），或一個納稅年度內(nèi)在海南連續(xù)繳納社會保險6個月以上。納稅人在年度個人所得稅年度匯算清繳時對超稅負(fù)部分予以返還，扣繳申報環(huán)節(jié)按現(xiàn)行規(guī)定執(zhí)行。

2.調(diào)整簡化稅率分檔。2025年之后，在保持最高限定稅率15%的同時，將給惠對象擴(kuò)大到在海南定居半年以上的所有納稅人，同時將超額累進(jìn)稅率簡化為3%、10%、15%三檔。稅率分檔按照對應(yīng)所得額級數(shù)調(diào)整，適當(dāng)拉開差距，同時惠及高收入納稅人和相對較低收入納稅人。本文為此測算出分檔調(diào)整的稅率表，如表3。

表3 自貿(mào)港個人所得稅稅率分檔