個人所得稅綜合勞動所*得費(fèi)用扣除問題探究
——基于稅收公平視閾

◆薛桂芝 ◆孫小雪

內(nèi)容提要：自我國個人所得稅制度建立以來，歷經(jīng)多輪改革和優(yōu)化，現(xiàn)行的個人所得稅制度已經(jīng)較為成熟，但是作為普通民眾最為關(guān)心的稅種，其公平性依然受到質(zhì)疑，如費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整不及時導(dǎo)致通脹時期納稅人稅負(fù)加重；各地區(qū)的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)“一刀切”忽視了納稅人宏觀納稅環(huán)境的差異。雖然專項(xiàng)附加扣除制度的實(shí)施開始考慮到納稅人微觀納稅環(huán)境的差異，但仍存在諸多不完善之處。這些問題的解決不是一蹴而就的，在當(dāng)前的征管水平下國家有能力而未進(jìn)行的改革主要有兩個方面：一是未能及時化解通脹帶來的扭曲效應(yīng)，造成了稅收負(fù)擔(dān)時間維度上的不公平；二是未充分考慮到納稅人宏觀納稅環(huán)境的差異，造成了稅收負(fù)擔(dān)空間維度上的不公平。文章認(rèn)為，針對個人所得稅綜合勞動所得，當(dāng)前應(yīng)建立費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)年度自動調(diào)整機(jī)制與區(qū)域差異化機(jī)制，在時間和空間兩個維度上提升其公平性。

稅收負(fù)擔(dān)對于納稅人來說具有顯性和隱性之分，直接稅的稅收負(fù)擔(dān)具有顯性特征。個人所得稅（以下簡稱“個稅”）作為典型的直接稅，其稅收負(fù)擔(dān)是顯性的，且由于納稅人數(shù)量眾多，其稅制設(shè)計合理與否在很大程度上關(guān)系到納稅人的稅收滿意度。目前我國個稅一共11個稅目，采取綜合與分類相結(jié)合的課征制度。其中，工資薪金所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得4類勞動性所得采取綜合課征制，統(tǒng)稱為綜合勞動所得，其余7個稅目仍舊采取分類課征制。由于綜合勞動所得最為透明，尤其是工資薪金所得，征管較為容易，基本上實(shí)現(xiàn)了應(yīng)收盡收。近年來，雖然綜合勞動所得在城鎮(zhèn)居民總收入中占比呈下降趨勢①城鎮(zhèn)居民工資性收入占人均總收入的比重不斷下降，由1990年的80%逐步降至2017年的61%。，但其稅收貢獻(xiàn)占比卻逐年上升。如，2011年和2018年費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)雖經(jīng)過兩次調(diào)整，綜合勞動所得的稅收貢獻(xiàn)比重有所波動，但是大部分年份仍處于70%以上，工資薪金所得占比大部分年份處于60%以上。可以說，個稅已淪為勞動所得稅，勞動所得稅負(fù)不斷加重，個稅的公平性受到質(zhì)疑。

一、稅收公平的內(nèi)涵

是否符合公平原則是判斷稅制優(yōu)劣的重要標(biāo)準(zhǔn)。自威廉·配地首次提出稅收公平原則以來，無論稅收原則如何演進(jìn)，公平原則一直是稅收的最高原則。何謂公平？它是一個多維度的概念和范疇，是四維空間內(nèi)的一個特定點(diǎn)，這四個維度分別為時間維、空間維、領(lǐng)域維與價值維①宋圭武：《公平與效率的多維度解釋》，《中國經(jīng)濟(jì)評論》，2004年第3期。。本文基于經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域的主流價值觀，從時間維與空間維來探討稅收公平。時間維度的稅收公平是對單個納稅人在不同時間內(nèi)的比較，即在不同時期納稅人的狀況發(fā)生變化時，稅負(fù)也要進(jìn)行調(diào)整；狀況未發(fā)生變化時，稅負(fù)也不應(yīng)發(fā)生變化。空間維度的公平是多個納稅人在同一時期內(nèi)的比較，即在同一時期，相同狀況的納稅人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相同的稅負(fù)，不同狀況的納稅人承擔(dān)不同的稅負(fù)。那么納稅人的狀況是如何衡量的？一是以休謨和盧梭為代表的受益說，二是以穆勒為代表的能力說。由于納稅人從公共物品中受益大小難以量化，因此，受益說在實(shí)踐中操作性比較差，稅制設(shè)計往往采用能力說。

結(jié)合“能力說”和稅收公平的概念，時間維度的稅收公平，是指在不同時期納稅人的納稅能力發(fā)生變化時，稅負(fù)也要進(jìn)行調(diào)整；納稅能力如果不變，稅負(fù)也不應(yīng)該發(fā)生變化。空間維度的稅收公平，是指同一時期能力相同的納稅人繳納相同的稅收，能力不同的納稅人繳納不同的稅收。納稅能力受到多種因素的影響，其中收入水平是主要因素。

二、當(dāng)前我國綜合勞動所得課稅存在的主要問題

我國個人所得稅法自1980年出臺至今，已經(jīng)歷了若干次修訂，工資薪金所得的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)歷了四次調(diào)整。相對于最初的個稅制度，稅率級次、稅收級距均作出了調(diào)整，4類勞動性所得改為綜合征收，另外增設(shè)了6項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目。這些改革使得個稅制度更加符合公平原則，但依然存在改進(jìn)的空間，如，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整不夠及時、各地區(qū)“一刀切”的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)未充分考慮到納稅人宏觀納稅環(huán)境的差異、以及專項(xiàng)附加扣除依然存在諸多不完善之處等。本文認(rèn)為，當(dāng)前國家有能力實(shí)施而未實(shí)施的改革主要有：

（一）未及時化解通脹帶來的扭曲效應(yīng)

通脹對個人所得稅帶來的影響主要表現(xiàn)在兩個方面：一是造成納稅人名義收入水平虛增，將原本處于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)之下的免稅人群推入到納稅人行列，或者將納稅人推入到更高的稅收級距，最終導(dǎo)致納稅人適用稅率級次的“爬升”；二是導(dǎo)致費(fèi)用扣除額購買力縮水，相對增加納稅人的應(yīng)納稅所得額?？傊洉?dǎo)致納稅人的名義收入和實(shí)際收入相背離，在實(shí)際收入水平不變的情況下稅收負(fù)擔(dān)加重，不符合時間維度上的稅收公平原則。

圖1 歷年CPI、人均GDP和城鎮(zhèn)居民可支配收入定基指數(shù)的走勢

改革開放以來中國經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)了40多年的高速增長，隨之而來的還有巨幅的通脹。以1979年為基期，截至2020年，我國人均GDP、城鎮(zhèn)居民人均可支配收入和城市居民CPI的定基指數(shù)分別達(dá)到了188.0、122.1和6.75②定基指數(shù)即定比指數(shù)，是指在指數(shù)數(shù)列中，各期指數(shù)都以某一固定時期為基期，說明現(xiàn)象在較長時期內(nèi)的發(fā)展變化情況，等于相應(yīng)時期環(huán)比指數(shù)的連乘積。文中的三種定基指數(shù)由作者根據(jù)國家統(tǒng)計局網(wǎng)站提供的相關(guān)數(shù)據(jù)計算得出。。而自1980年個稅制度建立以來，工資薪金所得的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)只做了四次調(diào)整，雖然每次的調(diào)整基本符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r①參見薛桂芝《建立個稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)年度自動調(diào)整機(jī)制芻議》（2015）中的計算。，在一定程度上抑制了納稅人稅負(fù)上升的趨勢，但是調(diào)整仍然具有滯后性，在每次調(diào)整年份之間，納稅人稅負(fù)呈上升趨勢，如圖2。總體上看，我國工資薪金所得稅的稅收負(fù)擔(dān)率呈波浪式上升態(tài)勢，每次費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整都使得稅收負(fù)擔(dān)率出現(xiàn)短暫下降后又上升的趨勢。

圖2 歷年工資薪金所得稅收負(fù)擔(dān)率變動趨勢

（二）忽視了納稅人所處宏觀納稅環(huán)境的差異

收入水平雖然是衡量納稅人納稅能力的重要標(biāo)準(zhǔn)，但并非唯一標(biāo)準(zhǔn)，納稅環(huán)境也是影響納稅能力的重要因素之一。納稅環(huán)境分為宏觀納稅環(huán)境和微觀納稅環(huán)境，當(dāng)前我國的個稅制度既沒有充分考慮到納稅人宏觀納稅環(huán)境的差異，也沒有充分考慮到微觀納稅環(huán)境的差異，但是稅制優(yōu)化不是一蹴而就的，本文主要探討個稅制度對宏觀納稅環(huán)境差異的忽視。

勞動力也是一種生產(chǎn)資料，要想維持其簡單再生產(chǎn)，需要一些基本開支。無論從保證社會簡單再生產(chǎn)的角度還是從稅收公平的角度，均不應(yīng)當(dāng)對這些基本開支課稅，免征額的設(shè)置正是出于這種考慮。既然免征額是維持納稅人生計的基本開支，其額度必然會受到物價水平的影響。我國存在明顯的區(qū)域差異，不同地區(qū)的區(qū)情不盡相同，物價水平受到經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)開放度、地理位置、資源稟賦和交易成本等因素的影響也存在明顯的差異，所以處于不同區(qū)域的納稅人即使名義收入水平相同，購買力可能會存在很大差異。黃健輝（2010）、譚本艷和向古月（2017）、陳夢根和胡雪梅（2019）等分別采用購買力平價理論、籃子成本法和改進(jìn)的CPD-EKS兩步法測算我國31個地區(qū)的購買力平價指數(shù)，得出不同地區(qū)的物價水平存在明顯的差異。閆梅和樊杰（2016）探討了物價水平、名義收入和實(shí)際收入之間的關(guān)系，他們認(rèn)為由于物價水平的差異，不同地區(qū)的名義收入存在被高估或者低估的現(xiàn)象。剔除掉物價因素，地區(qū)間居民實(shí)際生活水平差距遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于名義收入差距。

那么地區(qū)間價格水平的差異用什么指標(biāo)來表示？學(xué)術(shù)界一般認(rèn)為應(yīng)該用地區(qū)間購買力平價指數(shù)來表示，近年來很多學(xué)者對其進(jìn)行了測算，方法有籃子成本法（價格法）、單位值法、恩格爾曲線法和改進(jìn)的CPD-EKS兩步法。然而不同方法測算得出的地區(qū)購買力平價指數(shù)存在一些差異，所以不便直接采用這些學(xué)者們得出的測算結(jié)果。而當(dāng)前尚未有地區(qū)購買力平價指數(shù)的官方數(shù)據(jù)，所以我們采取一種折中的方式，我們借鑒“我國地區(qū)價差指數(shù)方法和應(yīng)用研究”課題組（2014）的研究結(jié)論，直接采用各地區(qū)城鎮(zhèn)居民人均可支配收入來衡量各地區(qū)物價水平的差異②采取此指標(biāo)，我們還考慮到：一是工資薪金所得稅的納稅主體主要是城鎮(zhèn)居民；二是稅務(wù)部門對生計費(fèi)用的測算曾經(jīng)使用過這個指標(biāo)；三是該指標(biāo)覆蓋面廣且易于理解。。經(jīng)測算，2003—2018年，各地區(qū)城鎮(zhèn)居民人均可支配收入平均值最高的地區(qū)為上海、北京、浙江和廣東，和黃建輝（2010）的測算結(jié)果基本一致。表明用各地區(qū)城鎮(zhèn)居民人均可支配收入的差異來衡量物價水平的差異較為合理。從圖3可以看出，我國各省市城鎮(zhèn)居民人均可支配收入的最大值、最小值和中值之間存在明顯的差異，即高收入地區(qū)與中低收入地區(qū)的收入差距比較明顯，且呈擴(kuò)大趨勢。圖4表明我國歷年各省城鎮(zhèn)居民人均可支配收入的變異系數(shù)遠(yuǎn)高于0.15，也說明不同地區(qū)的物價水平存在較明顯差異①變異系數(shù)超過0.15即視為數(shù)據(jù)的離散程度比較大。。

圖3 歷年各省份城鎮(zhèn)居民人均可支配收入的分布情況

圖4 歷年各省城鎮(zhèn)居民人均可支配收入的變異系數(shù)

可見，宏觀納稅環(huán)境差異的確存在，并且能夠被量化，但是當(dāng)前的個稅制度卻沒有對此做出響應(yīng)?，F(xiàn)行費(fèi)用扣除制度在各地區(qū)“一刀切”的做法必然會使高物價地區(qū)納稅人的稅負(fù)加重，尤其是低收入納稅人群，這違背了空間維度上的稅收公平原則。此外，我國自2019年1月1日起開始實(shí)施專項(xiàng)附加扣除制度②具體包括子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人支出6個項(xiàng)目。。除了大病醫(yī)療規(guī)定在一定范圍內(nèi)據(jù)實(shí)扣除之外，其余5個項(xiàng)目均為定額扣除，在這5個項(xiàng)目中，只有住房租金扣除考慮到了區(qū)域差異，其余4個項(xiàng)目均沒有考慮到區(qū)域差異。

要解決上述兩個問題，從時間維度和空間維度上實(shí)現(xiàn)綜合勞動所得課稅的二維公平，首先要實(shí)施稅收指數(shù)化以實(shí)現(xiàn)時間維度的稅收公平，具體包括費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)與稅收級距的指數(shù)化。其次是要實(shí)施區(qū)域差異化以實(shí)現(xiàn)空間維度的稅收公平，針對不同地區(qū)設(shè)立不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)與稅收級距。根據(jù)稅收的行政效率原則以及現(xiàn)實(shí)的征管水平，首先應(yīng)當(dāng)提上議程的是簡單易行的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)改革，具體包括費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的年度自動調(diào)整機(jī)制與區(qū)域差異化機(jī)制。然而實(shí)施相關(guān)改革需要具備一定的條件，具體來說包含兩個方面，一是具備合理的稅收指數(shù)，二是在實(shí)踐層面具有可操作性。

三、實(shí)施相關(guān)改革的條件

（一）具備合理的稅收指數(shù)

確定能夠準(zhǔn)確衡量物價水平的指標(biāo)是實(shí)施年度自動調(diào)整機(jī)制和區(qū)域差異化機(jī)制的先決條件。年度自動調(diào)整機(jī)制旨在矯正時間維度的稅負(fù)不公，所以需要一個可以準(zhǔn)確衡量時間維度物價水平變動情況的稅收指數(shù)，區(qū)域差異化機(jī)制旨在矯正空間維度的稅負(fù)不公，所以需要一個可以準(zhǔn)確衡量空間維度物價水平差異程度的區(qū)域差異化指數(shù)?？v觀世界各國，凡是實(shí)施稅收指數(shù)化的國家一般以CPI作為稅收指數(shù)，但由于覆蓋范圍有限、構(gòu)成權(quán)重不合理等因素，學(xué)術(shù)界一般認(rèn)為我國CPI無法準(zhǔn)確衡量物價水平變動情況。甚至有學(xué)者因此而認(rèn)為我國不具備實(shí)施稅收指數(shù)化的條件（楊斌等，2012）。歷次費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的相機(jī)調(diào)整肯定是有據(jù)可依的，依據(jù)是什么？“我國地區(qū)價差指數(shù)方法和應(yīng)用研究”課題組（2014）的研究認(rèn)為，我國地區(qū)間價格水平差異與城鎮(zhèn)居民人均可支配收入之間的相關(guān)系數(shù)為83.7%。薛桂芝（2015）以此為依據(jù)，以城鎮(zhèn)居民人均可支配收入的增長率作為衡量物價水平變動的指標(biāo)，并測算歷年合意費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，發(fā)現(xiàn)測算結(jié)果和2005年、2007年及2011年的實(shí)際確定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)基本一致。由此可以得出，我們可以采用城鎮(zhèn)居民人均可支配收入的增長率作為稅收指數(shù)。同理，地區(qū)差異指數(shù)也可以用各地區(qū)城鎮(zhèn)居民人均可支配收入的差異來表示。

（二）在實(shí)踐層面具有可操作性

另一個條件是相關(guān)改革要具備實(shí)踐層面的可操作性，不會增加稅制復(fù)雜性。有學(xué)者認(rèn)為，稅收指數(shù)化雖然可以在一定程度上緩解物價上漲造成的稅收級距攀升，但同時也會增加稅制復(fù)雜性，加大稅收征管難度，對于征管水平落后的國家，若執(zhí)行不力，可能會適得其反（楊斌等，2012；金鷹等，2015）。本文認(rèn)為，相機(jī)調(diào)整機(jī)制和自動調(diào)整機(jī)制各有利弊，相機(jī)調(diào)整機(jī)制具有立法成本高、時滯長的缺點(diǎn)，而自動調(diào)整機(jī)制雖然可能會在短期內(nèi)增加征管成本，但是長期來看，這種成本是一次性的。另外，每年的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)與預(yù)先設(shè)定的稅收指數(shù)掛鉤，避免了相機(jī)調(diào)整機(jī)制立法成本高、時滯長的缺點(diǎn)，并且保證了稅收制度的連續(xù)性、穩(wěn)定性和權(quán)威性，實(shí)現(xiàn)了稅制的適應(yīng)性與固定性的統(tǒng)一。這在實(shí)施稅收指數(shù)化的國家已經(jīng)得到了印證，相較于頻繁進(jìn)行相機(jī)調(diào)整的國家來說，實(shí)施稅收指數(shù)化的國家稅制更為穩(wěn)定①美國、加拿大、英國、法國等自20世紀(jì)60年來實(shí)施稅收指數(shù)化以來相關(guān)的稅收制度基本上沒有進(jìn)行大幅調(diào)整。。此外，個稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)指數(shù)化的做法簡單易行，并不會加大稅收征管的難度，而且當(dāng)前我國的稅收征管水平足以應(yīng)對這樣的改革②大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈、綜合治稅平臺等技術(shù)的廣泛運(yùn)用；國地稅合并；稅務(wù)系統(tǒng)從業(yè)人員的整體學(xué)歷結(jié)構(gòu)和年齡結(jié)構(gòu)日趨優(yōu)化，這些為稅收征管水平的提高提供了技術(shù)支持、制度保障和人員保障。。

當(dāng)前，國地稅已合并，所有稅種由一個稅務(wù)機(jī)關(guān)征收，一些學(xué)者也認(rèn)為個人所得稅不宜采取差異化機(jī)制，如朱青（2003）認(rèn)為個人所得稅具有較強(qiáng)的中央稅性質(zhì)。但本文認(rèn)為這并不是“一刀切”的充分理由，本文認(rèn)同郭劍川（2010）的觀點(diǎn)，即全國“一刀切”沒有考慮到不同地區(qū)居民納稅能力的差異，不符合稅收公平的原則。在構(gòu)建現(xiàn)代財稅制度以及建立地方稅收體系的背景下，應(yīng)積極探討個人所得稅的歸屬問題，根據(jù)各地物價水平差異建立費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的地區(qū)差異制度。

四、費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)年度自動調(diào)整機(jī)制的具體實(shí)施辦法

通脹背景下個稅脫離指數(shù)化意味著稅收負(fù)擔(dān)的隱形增加。為了降低通脹對稅負(fù)的影響，自20世紀(jì)60年代以來很多國家都采取了指數(shù)化措施。根據(jù)調(diào)整方式不同，稅收指數(shù)化分為自動調(diào)整機(jī)制和相機(jī)調(diào)整機(jī)制。自動調(diào)整機(jī)制是把個稅的名義變量與預(yù)先編制的指數(shù)掛鉤，當(dāng)稅收指數(shù)發(fā)生變動時，個稅的名義變量相應(yīng)地自動調(diào)整，以降低通脹給稅制帶來的扭曲效應(yīng)。相機(jī)調(diào)整機(jī)制是指決策部門根據(jù)當(dāng)時的經(jīng)濟(jì)形勢相機(jī)做出的稅收調(diào)整，2005年、2007年、2011年和2018年四次稅制調(diào)整屬于稅收指數(shù)化的相機(jī)調(diào)整方式，相對于年度自動調(diào)整機(jī)制，這種調(diào)整機(jī)制往往存在滯后性，會導(dǎo)致納稅人調(diào)整間隔期的稅收負(fù)擔(dān)波浪式上升。

為了能夠及時減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，使之不因通脹而有所加重，較合理的方式是實(shí)施費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的年度自動調(diào)整機(jī)制。在實(shí)施該項(xiàng)制度的國家中，美國的操作方式最為成熟、最為簡便。美國1992年開始實(shí)施個稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)年度自動調(diào)整機(jī)制，具體操作辦法是以1992年的個人扣除標(biāo)準(zhǔn)作為基期費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，以CPI增長率為稅收指數(shù)。如，1993年需要調(diào)增的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)=基期費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)×稅收指數(shù)，以此類推，以后每年需要調(diào)增的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和調(diào)增后的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)分別為：

根據(jù)式2，我們還可以推導(dǎo)出當(dāng)期調(diào)整后的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)與基期費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)之間的關(guān)系，即：

稅收指數(shù)與定基指數(shù)的關(guān)系為：

設(shè)第n年的稅收指數(shù)為gn，

根據(jù)式1到式4，要實(shí)施費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的年度自動調(diào)整機(jī)制，關(guān)鍵是確定基期費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅收指數(shù)。

（一）確定基期費(fèi)用扣除額

為了維持勞動力再生產(chǎn)和生產(chǎn)經(jīng)營活動再進(jìn)行，個人所得稅要對相關(guān)的費(fèi)用進(jìn)行稅前扣除，包括必需的生計開支和與獲得收入直接相關(guān)的費(fèi)用。其中，綜合勞動所得的費(fèi)用扣除主要是指維持勞動力再生產(chǎn)的相關(guān)費(fèi)用，主要是必要的生計扣除，大致包含納稅人維持自身、配偶及需贍養(yǎng)、撫養(yǎng)對象的基本生活費(fèi)用和必要的再教育支出。確定基期費(fèi)用扣除額需要進(jìn)行大量調(diào)研，在調(diào)研的基礎(chǔ)上估算得出。本文以2005年為基期，借用當(dāng)年制訂的1600元的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為基期數(shù)。

（二）確定稅收指數(shù)

良好的、合理的稅收指數(shù)應(yīng)當(dāng)可以比較準(zhǔn)確地反映物價變動的情況。其他國家一般選取CPI為稅收指數(shù)。根據(jù)前文，由于我國CPI尚存在眾多爭議，無法準(zhǔn)確反映物價變動的情況，我們不選擇這個指標(biāo)，而選取城鎮(zhèn)居民人均可支配收入的增長率為調(diào)整費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的稅收指數(shù)。

（三）測算2006—2020年的合意費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)

我們選擇2005年作為基期，選擇當(dāng)時確定的1600元作為基期費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，選擇歷年全國城鎮(zhèn)居民人均可支配收入增長率作為稅收指數(shù)，并由此推導(dǎo)出歷年的定基指數(shù)，套用式3計算得出2006—2020年的合意費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)①具體執(zhí)行時可以在百位上進(jìn)行四舍五入。。根據(jù)此方法計算得出的2007年、2011年的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)分別為2100元、3300元，而這兩個年份相機(jī)調(diào)整實(shí)際確定的標(biāo)準(zhǔn)分別為2000元和3500元，自動調(diào)整測算得出的合意費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和相機(jī)調(diào)整實(shí)際確定的標(biāo)準(zhǔn)是比較接近的。但是2018年的合意費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)際費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)相差較大，原因是考慮到了2019年即將實(shí)施的專項(xiàng)附加扣除制度。

表1 2006—2020年合意費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)

2011 21,810 14.13 2.0785 3326/3300 2012 24,565 12.63 2.3411 3746/3700 2013 26,467 7.74 2.5223 4036/4000 2014 28,844 8.98 2.7489 4398/4400 2015 31,195 8.15 2.9729 4757/4800 2016 33,616 7.76 3.2037 5126/5100 2017 36,396 8.27 3.4686 5550/5600 2018 39,251 7.84 3.7407 5985/6000 2019 42,359 7.92 4.0370 6459/6500 2020 43,834 3.48 4.1775 6684/6700

應(yīng)當(dāng)特別注意的是，城鎮(zhèn)居民人均可支配收入增長率和物價變動情況并非是完全一致的，所以選取城鎮(zhèn)居民人均可支配收入增長率為稅收指數(shù)只是權(quán)宜之計，在我國CPI核算方式逐步完善，可以較為準(zhǔn)確地衡量物價之時，依舊要試著采用CPI作為稅收指數(shù)。

五、費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)區(qū)域差異化機(jī)制的具體實(shí)施辦法

區(qū)域差異化機(jī)制需要各地方政府根據(jù)本地區(qū)的物價水平來確定費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。與年度自動調(diào)整機(jī)制的操作方式相結(jié)合，地方的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整公式為：

我們分別選擇兩個東部地區(qū)省份、兩個中部地區(qū)省份和兩個西部地區(qū)省份作為代表，它們分別為北京市、上海市、河南省、湖南省、貴州省和甘肅省，以2005年作為基期，分析地區(qū)間合意費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的差異。2005年全國城鎮(zhèn)人均可支配收入為10,493元，對應(yīng)的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為1600元，北京市、上海市、河南省、湖南省、貴州省和甘肅省的城鎮(zhèn)居民人均可支配收入分別是全國城鎮(zhèn)人均可支配收入的1.68倍、1.78倍、0.83倍、0.91倍、0.78倍和0.77倍。所以，2005年六個地區(qū)合意的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)分別為2688元、2848元、1328元、1456元、1428元和1232元①在地區(qū)間物價水平數(shù)據(jù)缺失的情況下，只能暫時按照這種方法來計算。其他國家采用空間價格指數(shù)（Spatial Price Index，簡稱SPI）來衡量地區(qū)間價格水平差異，該指數(shù)通過地區(qū)間商品和服務(wù)價格的比較，亦即在不同地區(qū)購買相同籃子商品和服務(wù)的價格之比，衡量地區(qū)之間價格水平差異程度。當(dāng)前在制定區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略、財政轉(zhuǎn)移分配和公共服務(wù)項(xiàng)目配置、地區(qū)工資水平調(diào)整時，都需要考慮地區(qū)間價格水平差異，對此類統(tǒng)計數(shù)據(jù)的需求越來越迫切，統(tǒng)計部門開展地區(qū)間價格水平差異的比較和測算工作已提到重要的議事日程。。此外，我們根據(jù)歷年六省市城鎮(zhèn)居民人均可支配收入的增長率測算出歷年各自的定基指數(shù)，套用式5，測算得出六省市歷年的合意費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)額，2020年六省市的合意費(fèi)用扣除額分別為11,500元、11,700元、5300元、6400元、5500元和5200元（在百位上四舍五入）。

表2 扣費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)地區(qū)差異化機(jī)制下不同省份的合意扣費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)

注：根據(jù)歷年《中國統(tǒng)計年鑒》城鎮(zhèn)居民可支配收入的相關(guān)數(shù)據(jù)測算得出。

六、相關(guān)改革收入分配效應(yīng)的初步探討

實(shí)施個稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的年度自動調(diào)整機(jī)制和區(qū)域差異化機(jī)制的改革，旨在通過實(shí)現(xiàn)稅收公平進(jìn)而促進(jìn)社會公平，縮小收入差距。然而，實(shí)際上能否實(shí)現(xiàn)這一理論預(yù)期呢？對此，學(xué)者們的意見并不統(tǒng)一。如Greytak和McHugh（2008）的實(shí)證研究認(rèn)為，通脹和累進(jìn)制的個稅共同作用可以縮小收入差距，但是稅收指數(shù)化對這一作用具有一定的削減效應(yīng)。本文認(rèn)為，稅收指數(shù)化不僅包括費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整，也包括稅率級次的調(diào)整，稅收指數(shù)化的削減效應(yīng)主要源于稅率級次的調(diào)整。稅率級次的調(diào)整會減輕高收入階層的稅收負(fù)擔(dān)，而費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整則具有益貧性，會減輕低收入階層的稅收負(fù)擔(dān)。若單單實(shí)施費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的指數(shù)化不僅不會削減這一收入分配效應(yīng)，而且還有助于實(shí)現(xiàn)時間維度的稅收公平。費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的區(qū)域差異化則有助于實(shí)現(xiàn)空間維度的稅收公平。還有學(xué)者對費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅后基尼系數(shù)的關(guān)系進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)如果費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)過高，則稅后基尼系數(shù)也可能會提高，從而會影響到個人所得稅的收入調(diào)節(jié)功能（高亞軍，2015；劉元生等，2013）。本文認(rèn)為，實(shí)施年度自動調(diào)整機(jī)制旨在把每年的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整到與物價水平相符的程度上，從而最大程度地削弱通脹帶來的扭曲效應(yīng)，做到時間維度的稅收公平，而并非要把該標(biāo)準(zhǔn)定得過高。事實(shí)上，我國歷次個稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整僅是將當(dāng)年國家與納稅人間的收入分配的調(diào)整至合理水平上，沒有調(diào)得過高，但是因?yàn)檎{(diào)整具有滯后性，調(diào)整年份間隔期的納稅人稅收負(fù)擔(dān)仍舊呈波浪式上升態(tài)勢。另外，在設(shè)計稅制時首先要考慮其是否遵循了公平原則，其次才能考慮它是否實(shí)現(xiàn)了公平的結(jié)果。如果稅收制度是不符合公平原則的，即使因巧合實(shí)現(xiàn)了公平的結(jié)果，這種稅制設(shè)計也并非是優(yōu)秀的。

總之，基于時間維和空間維的稅收公平原則，想要減輕廣大社會成員的主觀“稅收痛苦”，提高其稅收滿意度，綜合勞動所得課稅非常有必要進(jìn)行指數(shù)化與區(qū)域差異化調(diào)整。結(jié)合當(dāng)前的稅收征管水平，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)調(diào)整由于操作簡單應(yīng)該早日提上日程。通過前面的分析可知，從操作經(jīng)驗(yàn)來看，相關(guān)調(diào)整具有成熟的國際經(jīng)驗(yàn)可以借鑒，而且我國歷次費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的相機(jī)調(diào)整也奠定了堅實(shí)的操作基礎(chǔ)；從稅制設(shè)計角度來看，年度自動調(diào)整機(jī)制和地區(qū)差異化機(jī)制更彰顯出“以人為本”的稅收理念，體現(xiàn)出對納稅人利益的維護(hù)，推動現(xiàn)代財稅制度的良性構(gòu)建；從操作難易程度來看，調(diào)整本身簡單易行，不會導(dǎo)致稅制的復(fù)雜化。當(dāng)然，稅制的優(yōu)化不是一蹴而就的。個稅制度的優(yōu)化首先應(yīng)從費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)實(shí)行年度自動調(diào)整機(jī)制和區(qū)域差異化機(jī)制開始，未來再進(jìn)一步考慮如何解決微觀納稅環(huán)境差異問題。