美國(guó)銷(xiāo)售稅制分析及對(duì)海南自貿(mào)港稅制建設(shè)的啟示*

◆潘 越

內(nèi)容提要：《海南自由貿(mào)易港建設(shè)總體方案》和《海南自由貿(mào)易港法》確立了海南自貿(mào)港分階段、分步驟地將傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅制簡(jiǎn)并為銷(xiāo)售稅制的時(shí)序變革路徑。因此，應(yīng)當(dāng)在整合既有流轉(zhuǎn)稅制的基礎(chǔ)上，在不同階段有側(cè)重地實(shí)現(xiàn)簡(jiǎn)化稅制與稅制要素完善的目標(biāo)。美國(guó)銷(xiāo)售稅制具有統(tǒng)一性與多樣性的時(shí)空特征，其統(tǒng)一性體現(xiàn)在“有形個(gè)人財(cái)產(chǎn)在使用或消費(fèi)時(shí)征稅”等基本結(jié)構(gòu)的維持上；其多樣性源于各州對(duì)具體稅制要素的優(yōu)化完善。其經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)可為海南自貿(mào)港銷(xiāo)售稅制建設(shè)的時(shí)序路徑提供有益借鑒。海南自貿(mào)港流轉(zhuǎn)稅制變革的初期要?jiǎng)?wù)是確定基本功能、構(gòu)建基本結(jié)構(gòu)，并在時(shí)序變革中期結(jié)合經(jīng)濟(jì)、社會(huì)狀況實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售稅制的多重功能，在遠(yuǎn)期則應(yīng)關(guān)注自貿(mào)港財(cái)政收支均衡，為全國(guó)流轉(zhuǎn)稅改革積累經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)提升我國(guó)在國(guó)際稅收規(guī)則制定中的話語(yǔ)權(quán)。

一、海南自貿(mào)港銷(xiāo)售稅制改革的理論問(wèn)題

2020年《海南自由貿(mào)易港建設(shè)總體方案》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《總體方案》”）與2021年《中華人民共和國(guó)海南自由貿(mào)易港法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《自貿(mào)港法》”）在稅制改革方面都明確提出了“在貨物和服務(wù)零售環(huán)節(jié)征收銷(xiāo)售稅”的要求，并提出“稅種結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單科學(xué)、稅制要素充分優(yōu)化”等改革目標(biāo)。但以一個(gè)“新稅種”的身份實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)，海南自貿(mào)港銷(xiāo)售稅（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“自貿(mào)港銷(xiāo)售稅”）改革需回答兩個(gè)問(wèn)題：第一，自貿(mào)港銷(xiāo)售稅是否是一套全新的流轉(zhuǎn)稅制度？即銷(xiāo)售稅與我國(guó)現(xiàn)有相關(guān)稅制的關(guān)系問(wèn)題；第二，自貿(mào)港銷(xiāo)售稅的實(shí)施應(yīng)當(dāng)優(yōu)先完善哪些稅制要素？即銷(xiāo)售稅制構(gòu)建發(fā)展的時(shí)序結(jié)構(gòu)問(wèn)題。隨著自貿(mào)港封關(guān)日期的臨近，回應(yīng)這些問(wèn)題的迫切性也日益增長(zhǎng)。

就自貿(mào)港銷(xiāo)售稅與傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅的關(guān)系看，關(guān)鍵是如何定位兩者間的“創(chuàng)新”與“傳承”。從立法文件中“創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)”“集成創(chuàng)新”的表述可見(jiàn)，其偏向性指向突出“創(chuàng)新”。具體表現(xiàn)為通過(guò)比較增值稅與銷(xiāo)售稅的制度特征來(lái)展示銷(xiāo)售稅的制度優(yōu)勢(shì)，論證自貿(mào)港開(kāi)征銷(xiāo)售稅的必要性（張?jiān)迫A和何瑩美，2020）。根據(jù)這一導(dǎo)向，一些學(xué)者對(duì)自貿(mào)港稅制與既有稅制的差異性進(jìn)行了分析，并就新制度供給提出了建議。亦有學(xué)者認(rèn)識(shí)到銷(xiāo)售稅制度改革不可能一蹴而就，必然伴隨著對(duì)既有體系的承繼，故將其視為“過(guò)渡措施”或“折衷措施”（蘭雙萱，2020）。邏輯上看，傳承與創(chuàng)新之間并無(wú)矛盾。事實(shí)上，《總體方案》與《自貿(mào)港法》已經(jīng)明確自貿(mào)港稅制改革的前提是“結(jié)合稅制改革方向”，這也意味著對(duì)既有稅制改革成果的繼承。后續(xù)自貿(mào)港銷(xiāo)售稅的研究應(yīng)當(dāng)立足現(xiàn)有流轉(zhuǎn)稅制度存在的問(wèn)題和海南自貿(mào)港“先行先試”的制度優(yōu)勢(shì)進(jìn)行。

就自貿(mào)港銷(xiāo)售稅稅制要素的發(fā)展時(shí)序結(jié)構(gòu)看，在必然承繼傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅制度部分要素以及立法時(shí)間并不充裕的雙重背景下，優(yōu)先改革和完善哪些稅制要素、需要分哪些步驟進(jìn)行完善，就成為一個(gè)“真”問(wèn)題。在時(shí)序變革這一共識(shí)下，現(xiàn)有研究的優(yōu)先性偏好存在較大差異。劉薇（2019）建議對(duì)不同課稅客體分步驟改為在銷(xiāo)售環(huán)節(jié)征稅；張?jiān)迫A和何瑩美（2020）強(qiáng)調(diào)了稅率要素的承繼性，建議征收消費(fèi)稅的稅目設(shè)置高稅率，以增加銷(xiāo)售稅的調(diào)節(jié)功能；蘭雙萱（2020）則提出應(yīng)當(dāng)延續(xù)納稅人分類(lèi)管理制度。以上建議均有一定合理性，但現(xiàn)實(shí)中政策制定與實(shí)施必須作出取舍，并且暫時(shí)舍棄的內(nèi)容不能是影響銷(xiāo)售稅制度順暢運(yùn)行的關(guān)鍵內(nèi)容，這就要求對(duì)銷(xiāo)售稅制度有一個(gè)體系化的認(rèn)知。

從征稅原理上，對(duì)消費(fèi)行為征收流轉(zhuǎn)稅可以追溯至公元3世紀(jì)羅馬帝國(guó)時(shí)期。但傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅以商品每次交易的總價(jià)為稅基進(jìn)行征稅，存在重復(fù)征稅問(wèn)題，并且流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多問(wèn)題越嚴(yán)重（艾倫等，2018）。因此，該稅種在二戰(zhàn)前后分化出增值稅與銷(xiāo)售稅兩種方案。增值稅保留了傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅道道征收的特點(diǎn)，但通過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣只對(duì)增值額征稅；銷(xiāo)售稅保留了傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅以總價(jià)作為稅基征稅的特點(diǎn)，但僅在單一的零售環(huán)節(jié)征稅。理論上二者都可以消除重復(fù)征稅問(wèn)題，但采用兩種模式的國(guó)家（地區(qū)）數(shù)量極不平衡。截至2020年，全球已有170個(gè)國(guó)家和地區(qū)采用增值稅模式。在經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織中，現(xiàn)今采用銷(xiāo)售稅模式的主要經(jīng)濟(jì)體只有美國(guó)，因此與理論上的零售環(huán)節(jié)銷(xiāo)售稅最接近的實(shí)證法律制度是美國(guó)銷(xiāo)售稅制。但“美國(guó)銷(xiāo)售稅”是一個(gè)地域上的泛指，學(xué)者多稱(chēng)其為“州與地方銷(xiāo)售稅”，其制定權(quán)屬于州與地方。在美國(guó)銷(xiāo)售稅簡(jiǎn)化運(yùn)動(dòng)前，最多同時(shí)存在過(guò)數(shù)千套州和地方銷(xiāo)售稅制（Ess,2006）。這為我們研究借鑒其銷(xiāo)售稅制設(shè)計(jì)及征管經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)提供了條件。梳理美國(guó)銷(xiāo)售稅的歷史和總結(jié)州與地方銷(xiāo)售稅制度的共性，有利于發(fā)現(xiàn)銷(xiāo)售稅制的統(tǒng)一性；比較美國(guó)各州銷(xiāo)售稅制度的差異性及背后的功能原因，又可發(fā)現(xiàn)銷(xiāo)售稅制的多樣性；通過(guò)考察銷(xiāo)售稅統(tǒng)一性與多樣性的演變機(jī)理，可幫助我們理解銷(xiāo)售稅稅制要素的演變規(guī)律，為海南自貿(mào)港銷(xiāo)售稅的時(shí)序變革提供有益借鑒。

二、美國(guó)銷(xiāo)售稅制的統(tǒng)一性：基本結(jié)構(gòu)與基本功能

美國(guó)的州與地方銷(xiāo)售稅經(jīng)歷半個(gè)多世紀(jì)發(fā)展，極具多樣性的稅收制度構(gòu)成了時(shí)序變革的準(zhǔn)自然實(shí)驗(yàn)。值得注意的是，各州和地方在發(fā)展地方特色的同時(shí)，仍維持了銷(xiāo)售稅的基本結(jié)構(gòu)，并以“銷(xiāo)售稅”和“使用稅”構(gòu)建了一個(gè)互補(bǔ)的流轉(zhuǎn)稅體系，后者常被國(guó)內(nèi)的研究者忽略。

（一）銷(xiāo)售稅制的微觀結(jié)構(gòu)與功能

美國(guó)銷(xiāo)售稅是圍繞著“對(duì)有形個(gè)人財(cái)產(chǎn)的消費(fèi)和使用在零售環(huán)節(jié)征稅”的微觀結(jié)構(gòu)展開(kāi)的。首先，“個(gè)人財(cái)產(chǎn)的消費(fèi)和使用”具有穩(wěn)定稅源功能。美國(guó)銷(xiāo)售稅起始于1932年的密西西比州，開(kāi)征銷(xiāo)售稅的直接原因是為解決1929年開(kāi)始的通貨緊縮所導(dǎo)致的州政府財(cái)產(chǎn)稅收入下降問(wèn)題①在開(kāi)征銷(xiāo)售稅前，美國(guó)州政府財(cái)政收入主要依靠財(cái)產(chǎn)稅。。新稅需要滿足的基本條件是，即使在經(jīng)濟(jì)危機(jī)的極端情況下也要有穩(wěn)定的流量，而個(gè)人基本生活物資的使用和消費(fèi)是不間斷的，因此銷(xiāo)售稅首先針對(duì)的就是個(gè)人財(cái)產(chǎn)的使用和消費(fèi)。其次，“有形個(gè)人財(cái)產(chǎn)”方便稅收征管。20世紀(jì)30年代美國(guó)國(guó)民生產(chǎn)總值中服務(wù)業(yè)占比較低而制造業(yè)占比較大，知識(shí)經(jīng)濟(jì)尚未成型（Stark，2003）。與此同時(shí)，由于缺乏便利記錄手段，對(duì)服務(wù)和無(wú)形財(cái)產(chǎn)的使用和消費(fèi)征稅將產(chǎn)生極大的核查成本。權(quán)衡之下，課稅客體被限定為“有形個(gè)人財(cái)產(chǎn)”。最后，在“零售環(huán)節(jié)”征稅有利于稅收中立。將征稅環(huán)節(jié)限定在零售環(huán)節(jié)是綜合了多項(xiàng)因素的結(jié)果。比如，僅在零售環(huán)節(jié)征稅可以避免將州內(nèi)的批發(fā)商和制造商趕到州外。而且，單一環(huán)節(jié)征稅可以避免產(chǎn)生“金字塔效應(yīng)”（現(xiàn)多稱(chēng)“級(jí)聯(lián)效應(yīng)”）所引發(fā)的通貨膨脹。另外，只要稅率不過(guò)高，在零售環(huán)節(jié)侵蝕稅基而需要處理的納稅人是比較少的（Stark，2003）。

（二）銷(xiāo)售稅制的宏觀結(jié)構(gòu)與功能

許多學(xué)者都為“標(biāo)準(zhǔn)的”或“完善的”銷(xiāo)售稅體系提出過(guò)一系列指標(biāo)，其表述雖不盡相同，但核心可概括為在尊重各州主權(quán)和盡可能減少征管成本的前提下，避免對(duì)商品來(lái)源地的歧視，避免雙重征稅（Swain，2003）。然而，單一的銷(xiāo)售稅無(wú)法實(shí)現(xiàn)上述功能。在尊重各州主權(quán)的情況下，各州僅能要求州內(nèi)經(jīng)營(yíng)者代征銷(xiāo)售稅，而按照消費(fèi)地原則，只有消費(fèi)者所在地的州享有征稅權(quán)。在跨州交易中，消費(fèi)者所在地的州有實(shí)體的征稅權(quán)，但無(wú)權(quán)要求州外經(jīng)營(yíng)者代征銷(xiāo)售稅；經(jīng)營(yíng)者所在地的州有程序上的管轄權(quán)，但無(wú)權(quán)對(duì)該筆交易征銷(xiāo)售稅。由此產(chǎn)生的“雙重不征稅”，不僅侵蝕了稅基，還會(huì)對(duì)州內(nèi)銷(xiāo)售同類(lèi)型商品的經(jīng)營(yíng)者構(gòu)成歧視。為解決此缺陷，開(kāi)征銷(xiāo)售稅的州都同時(shí)征收使用稅，形成與狹義銷(xiāo)售稅的互補(bǔ)結(jié)構(gòu)。一種商品和服務(wù)，無(wú)論基于何種原因而未能繳納銷(xiāo)售稅，其使用和消費(fèi)需要由消費(fèi)者自行申報(bào)繳納使用稅。使用稅與狹義的銷(xiāo)售稅在客體、稅率、稅收優(yōu)惠等方面基本一致，只有納稅主體不同。不過(guò)，這種互補(bǔ)性更多體現(xiàn)在理論上，一直到2018年美國(guó)最高法院判決的南達(dá)科他州訴韋費(fèi)爾公司一案（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“韋費(fèi)爾案”）前①韋費(fèi)爾案的背景、判決內(nèi)容及影響，可參見(jiàn)潘越的《后韋費(fèi)爾案時(shí)代美國(guó)數(shù)字銷(xiāo)售稅改革經(jīng)驗(yàn)對(duì)海南自貿(mào)港銷(xiāo)售稅設(shè)計(jì)的啟示》，載《南海法學(xué)》，2021年第4期。，使用稅的稅收遵從度極低，鮮有消費(fèi)者主動(dòng)申報(bào)。但在韋費(fèi)爾案后，使用稅成為各州擴(kuò)大稅源的有力工具。

（三）銷(xiāo)售稅基本結(jié)構(gòu)的功能缺陷

美國(guó)銷(xiāo)售稅制存在著稅負(fù)不均、重復(fù)征稅和稅基侵蝕等一些結(jié)構(gòu)性問(wèn)題。作為唯一長(zhǎng)時(shí)間實(shí)施銷(xiāo)售稅制度的經(jīng)濟(jì)體，這些負(fù)面經(jīng)驗(yàn)尤為可貴，對(duì)這些結(jié)構(gòu)性問(wèn)題的認(rèn)識(shí)有利于自貿(mào)港銷(xiāo)售稅制度的提前謀劃和結(jié)構(gòu)優(yōu)化。

1.稅負(fù)不均

首先，在名義稅率一定的情況下，低收入人群的實(shí)際稅率更高。假設(shè)一個(gè)家庭月收入1000元，生活必需品消費(fèi)1000元，儲(chǔ)蓄為0元，名義銷(xiāo)售稅稅率為10%時(shí)，其實(shí)際承擔(dān)稅負(fù)為10%；假設(shè)一個(gè)家庭月收入1500元，生活必需品消費(fèi)1200元，儲(chǔ)蓄為300元，名義稅率不變的情況下，其實(shí)際承擔(dān)稅負(fù)為8%。隨著收入提高，雖然應(yīng)稅消費(fèi)也會(huì)增加，但整體承擔(dān)的稅負(fù)是下降的。資料顯示，“用‘單一’銷(xiāo)售稅部分替代所得稅將使現(xiàn)金收入分組位于底部80%的美國(guó)家庭的稅收負(fù)擔(dān)每年增加近2500億美元”（許生和張霞，2020）。其次，低收入人群相比高收入人群更難轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)?！暗褪杖肴后w的消費(fèi)性開(kāi)支占其收入比重較大，且生活必需品和日用品的需求彈性較低”（李華和孫倩，2015），較難轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)；而高收入人群可以通過(guò)開(kāi)設(shè)公司、優(yōu)化投資組合等方式進(jìn)行一定的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。此消彼長(zhǎng)之下，銷(xiāo)售稅呈現(xiàn)出顯著的累退性。

2.重復(fù)征稅

理論上，銷(xiāo)售稅只在一個(gè)零售環(huán)節(jié)征收，能夠徹底解決重復(fù)征稅問(wèn)題。但現(xiàn)實(shí)與理論存在距離，“各州的‘轉(zhuǎn)售豁免’從來(lái)都是不徹底的，個(gè)別州甚至65%的銷(xiāo)售稅收入都來(lái)自企業(yè)”（Stark，2003）。這一問(wèn)題的長(zhǎng)期存在可能基于以下三個(gè)原因：一是過(guò)分強(qiáng)調(diào)客體“有形”性，忽視價(jià)值轉(zhuǎn)移的本質(zhì)。企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中消耗的輔料和燃料需要繳納銷(xiāo)售稅，而包含輔料和燃料價(jià)值的新商品又需依其總價(jià)納稅，該部分價(jià)值構(gòu)成雙重征稅。對(duì)企業(yè)享有的律師、會(huì)計(jì)等專(zhuān)業(yè)服務(wù)征收銷(xiāo)售稅也將產(chǎn)生類(lèi)似影響。二是區(qū)分兩用商品（服務(wù)）的使用者較為困難。兩用商品（服務(wù)）是指可以同時(shí)被消費(fèi)者和企業(yè)使用的商品（服務(wù)）。許多州已經(jīng)允許企業(yè)對(duì)可監(jiān)管的專(zhuān)業(yè)性服務(wù)所繳納的銷(xiāo)售稅進(jìn)行抵扣（Stark，2003）。但對(duì)于公共交通、小額物品等“點(diǎn)點(diǎn)滴滴”（Dribs and Drabs）匯集銷(xiāo)售稅的情況，區(qū)分購(gòu)買(mǎi)使用者是生產(chǎn)性企業(yè)還是居民仍然困難（Stark，2003）。三是對(duì)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)免稅可能遭受政治質(zhì)疑。級(jí)聯(lián)效應(yīng)始終是學(xué)者而非選民的擔(dān)憂。首先，兩用商品（服務(wù)）對(duì)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)免稅在表面上呈現(xiàn)出顯著的累退性。其次，價(jià)值轉(zhuǎn)移類(lèi)型的雙重征稅屬于間接負(fù)擔(dān)，一般民眾缺乏對(duì)雙重征稅后果的直觀認(rèn)識(shí)。最后，級(jí)聯(lián)效應(yīng)的理論具有瑕疵。該理論認(rèn)為“稅收中立”不會(huì)干擾生產(chǎn)要素的價(jià)格，更有利于市場(chǎng)自發(fā)地配置資源（胡天龍，2021）。但所謂“稅收中立”僅在理論上成立，企業(yè)的稅負(fù)在經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上不可能完全轉(zhuǎn)嫁，稅負(fù)轉(zhuǎn)移的多少取決于企業(yè)在商業(yè)談判中的地位。

3.稅基侵蝕

美國(guó)的銷(xiāo)售稅自始即面臨較嚴(yán)重的稅基侵蝕問(wèn)題。銷(xiāo)售稅制宏觀結(jié)構(gòu)包含銷(xiāo)售稅和使用稅的互補(bǔ)關(guān)系，只有當(dāng)兩者均有效運(yùn)作時(shí)，才不會(huì)出現(xiàn)“雙重不征稅”現(xiàn)象。但韋費(fèi)爾案前這一互補(bǔ)作用是理論上的，少數(shù)成功的例子集中在飛行器、車(chē)、船等需要政府機(jī)構(gòu)發(fā)放許可證和登記的大宗商品上，一般性的商品難以征收使用稅。早在銷(xiāo)售稅誕生初期，就有要求州外經(jīng)營(yíng)者代扣代繳使用稅并移交給消費(fèi)者所在地州的提議。但由于美國(guó)各州銷(xiāo)售稅制差異極大，代扣代繳使用稅將加重經(jīng)營(yíng)者合規(guī)負(fù)擔(dān)，實(shí)質(zhì)性地阻礙州際貿(mào)易，因而這一提議無(wú)法通過(guò)美國(guó)商業(yè)貿(mào)易條款的合憲性審查。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展，稅基侵蝕問(wèn)題進(jìn)一步加重。數(shù)字產(chǎn)品逐漸以脫離存儲(chǔ)介質(zhì)的形式出現(xiàn)，從而無(wú)需繳納銷(xiāo)售稅。電子商務(wù)不僅其本身無(wú)需繳納銷(xiāo)售稅，激增的線上交易還會(huì)擠壓線下的實(shí)體消費(fèi)，進(jìn)一步減少了州的稅收（潘越，2021）。2016年南達(dá)科他州甚至為此宣布進(jìn)入財(cái)政“緊急狀態(tài)”，要求滿足一定條件的州外企業(yè)代扣代繳使用稅，由此引發(fā)的相關(guān)爭(zhēng)議訴至美國(guó)最高法院。

三、美國(guó)銷(xiāo)售稅制的多樣性：功能補(bǔ)足與要素優(yōu)化

美國(guó)銷(xiāo)售稅制度的結(jié)構(gòu)性缺陷雖然始終沒(méi)有徹底解決，但各州為補(bǔ)足功能缺陷而進(jìn)行的改革促成了銷(xiāo)售稅制的優(yōu)化。此外，銷(xiāo)售稅作為常態(tài)稅種，其對(duì)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控功能也不再被忽視，各州基于產(chǎn)業(yè)差異而進(jìn)行的稅制調(diào)整，也可以看作是一種功能補(bǔ)足。

（一）銷(xiāo)售稅制結(jié)構(gòu)功能缺陷的補(bǔ)足

美國(guó)銷(xiāo)售稅在初始階段的結(jié)構(gòu)過(guò)于簡(jiǎn)單，形成了許多結(jié)構(gòu)性缺陷，各州要解決的問(wèn)題相似，但采取的路徑不同，在納稅主體、課稅客體、計(jì)稅依據(jù)、征收環(huán)節(jié)和稅率等具體要素優(yōu)化的過(guò)程中形成多樣性。

1.對(duì)稅負(fù)不均問(wèn)題的回應(yīng)

“累退性”作為流轉(zhuǎn)稅的“原罪”，需要各國(guó)以精巧的制度設(shè)計(jì)進(jìn)行抵消和平衡，可優(yōu)化的稅制要素包括納稅主體和課稅客體兩類(lèi)。南達(dá)科他州從納稅主體角度制定了系列退稅的規(guī)則，包括家庭退稅、老年人退稅和殘疾人退稅。加利福尼亞州從課稅客體角度規(guī)定大量免稅項(xiàng)目，如大多數(shù)服務(wù)項(xiàng)目和一般銷(xiāo)售的食品等。但以上措施的現(xiàn)實(shí)效果并不如人意，因?yàn)槭潞笸硕惪赡苁菢O其繁瑣和復(fù)雜的，低收入人群并無(wú)專(zhuān)業(yè)知識(shí)和充足精力來(lái)應(yīng)對(duì)退稅程序（Stephenson，2020）。而在銷(xiāo)售稅直接免征或減征的場(chǎng)景中，消費(fèi)者與經(jīng)營(yíng)者的爭(zhēng)議必須經(jīng)過(guò)行政審查。無(wú)論采取免稅還是退稅模式，消費(fèi)者都難免程序之累。

2.對(duì)重復(fù)征稅問(wèn)題的回應(yīng)

各州對(duì)重復(fù)征稅問(wèn)題的回應(yīng)主要體現(xiàn)在課稅客體與抵扣環(huán)節(jié)兩要素中。在課稅客體中體現(xiàn)為是否對(duì)服務(wù)征稅，因?yàn)榇蟛糠址?wù)總是由企業(yè)購(gòu)買(mǎi)和消費(fèi)。加利福尼亞州晚至2012年才開(kāi)始對(duì)某些與健康相關(guān)的家庭個(gè)人支持服務(wù)征收銷(xiāo)售稅。加州平等委員會(huì)對(duì)不向服務(wù)征稅的解釋是，服務(wù)提供商為提供服務(wù)而購(gòu)買(mǎi)、使用有形財(cái)產(chǎn)的過(guò)程中可以被視為消費(fèi)者征收銷(xiāo)售稅，從而無(wú)需再對(duì)其服務(wù)征稅，但這一解釋的適用范圍極其有限。例如金融服務(wù)中，金融機(jī)構(gòu)提供的票據(jù)、紙張的價(jià)值與金融服務(wù)的價(jià)值相去甚遠(yuǎn)，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下還出現(xiàn)了完全脫離實(shí)體載體的數(shù)字產(chǎn)品（服務(wù)）。隨著技術(shù)進(jìn)步，登記手段和稅務(wù)稽查手段的多樣化、科學(xué)化，部分無(wú)體物和服務(wù)也能在較低行政成本下征收銷(xiāo)售稅，因此銷(xiāo)售稅的課稅客體一直呈擴(kuò)大趨勢(shì)。南達(dá)科他州只有法律明確豁免的服務(wù)可以不適用銷(xiāo)售稅，有的州以列舉方式規(guī)定需要繳納銷(xiāo)售稅的服務(wù)。但需說(shuō)明的是，上述模式并非“正面清單”與“負(fù)面清單”，采用列舉式的州往往會(huì)聲明其列舉僅針對(duì)典型情況，而不是應(yīng)當(dāng)納稅的全部情況；采用排除式的州往往在程序上保留進(jìn)一步解釋的權(quán)力（Stephenson，2020），以此形成擴(kuò)大征稅范圍和避免重復(fù)征稅之間的張力。征稅程序的抵扣環(huán)節(jié)多樣性體現(xiàn)的是一種殊途同歸。雖然由買(mǎi)方還是賣(mài)方承擔(dān)證明豁免證書(shū)真實(shí)性的責(zé)任在各州有差異，但通過(guò)給予生產(chǎn)類(lèi)企業(yè)以豁免證書(shū)消除重復(fù)征稅的辦法已經(jīng)取得共識(shí)。其進(jìn)一步的改進(jìn)空間在于如何預(yù)防豁免證書(shū)的濫用，預(yù)防實(shí)踐中可能出現(xiàn)的騙稅、漏稅問(wèn)題。

3.對(duì)稅基侵蝕問(wèn)題的回應(yīng)

在韋費(fèi)爾案前，州與國(guó)會(huì)均嘗試過(guò)解決銷(xiāo)售稅的稅基侵蝕問(wèn)題，但州的改革基本是依靠司法擬制和擴(kuò)大解釋等法律技術(shù)進(jìn)行的①在韋費(fèi)爾案前，各州已經(jīng)開(kāi)始運(yùn)用法律擬制和擴(kuò)大解釋的工具進(jìn)行潛移默化的改革，例如一些州將網(wǎng)站運(yùn)營(yíng)地視為營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，一些州將用戶下載或緩存在手機(jī)上的網(wǎng)站信息視為經(jīng)營(yíng)者的實(shí)體存在等。這些法律擬制和擴(kuò)大解釋已經(jīng)到了背離常人的直覺(jué)判斷的程度。，而國(guó)會(huì)的提案從未形成正式法案。直到韋費(fèi)爾案后，各州得以明確的方式進(jìn)行改革。美國(guó)最高法院鑒于以電子商務(wù)為代表的數(shù)字經(jīng)濟(jì)顯著發(fā)展，以及國(guó)會(huì)數(shù)十年來(lái)未能成功解決銷(xiāo)售稅稅基侵蝕問(wèn)題的事實(shí)，宣布南達(dá)科他州經(jīng)濟(jì)聯(lián)系規(guī)則的合憲性。但隨著新冠疫情爆發(fā)，美國(guó)的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)又發(fā)生重大變化，各州為解決稅基侵蝕問(wèn)題而采取的措施又導(dǎo)致了新問(wèn)題——由于疫情使線上消費(fèi)激增，原來(lái)將中小企業(yè)排除在外的門(mén)檻如今很容易被中小企業(yè)達(dá)到，從而增加了其合規(guī)成本。對(duì)此，美國(guó)各州采取措施加以應(yīng)對(duì)，其中較為突出的是“市場(chǎng)協(xié)調(diào)人法”，即根據(jù)企業(yè)規(guī)模差異分配不同的稅務(wù)合規(guī)義務(wù)，由市場(chǎng)協(xié)調(diào)人對(duì)在其平臺(tái)上向本州進(jìn)行線上銷(xiāo)售且滿足最低限度的聯(lián)結(jié)點(diǎn)要求的第三方企業(yè)的業(yè)務(wù)，代征銷(xiāo)售稅并移交給本州稅務(wù)機(jī)關(guān)。但是該法仍涉嫌歧視，因?yàn)橛凶誀I(yíng)業(yè)務(wù)的平臺(tái)僅需共享其稅控系統(tǒng)，而沒(méi)有自營(yíng)業(yè)務(wù)的平臺(tái)需要新建一個(gè)稅務(wù)合規(guī)系統(tǒng)（Doti，2020）。

4.稅制要素的體系性?xún)?yōu)化

銷(xiāo)售稅制是各稅制要素相互聯(lián)系的有機(jī)整體，有的稅制要素雖然看似與基本結(jié)構(gòu)功能缺陷的補(bǔ)足不直接相關(guān)，但仍會(huì)受其他要素優(yōu)化的影響。以計(jì)稅依據(jù)為例，在服務(wù)與商品的混合銷(xiāo)售中，南達(dá)科他州僅在電信服務(wù)中規(guī)定，如經(jīng)營(yíng)者不能從其保存的賬簿和記錄中合理識(shí)別出應(yīng)稅服務(wù)與免稅服務(wù)，則應(yīng)當(dāng)對(duì)全部服務(wù)的總價(jià)征收銷(xiāo)售稅。但由于加利福尼亞州通常不對(duì)服務(wù)征稅，當(dāng)出現(xiàn)服務(wù)與有形商品混合的情況時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)判斷交易的“真實(shí)對(duì)象”，如果服務(wù)占主導(dǎo)地位并且是交易的“真實(shí)對(duì)象”，則無(wú)需納稅；如果“合同的真實(shí)對(duì)象”是財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓?zhuān)⑶曳?wù)僅僅是附帶的，則涉及向消費(fèi)者出售有形動(dòng)產(chǎn)的服務(wù)應(yīng)納稅。

（二）銷(xiāo)售稅制宏觀調(diào)控功能的產(chǎn)生與發(fā)展

美國(guó)銷(xiāo)售稅初期主要功能是組織財(cái)政收入，但其后銷(xiāo)售稅成為多州的經(jīng)常性稅種。稅收對(duì)于經(jīng)濟(jì)的影響不容忽視，銷(xiāo)售稅的宏觀調(diào)控功能由此產(chǎn)生和發(fā)展，由初始時(shí)的“消極調(diào)控”——維持稅收中立，避免雙重征稅和歧視——發(fā)展到一種結(jié)合本州產(chǎn)業(yè)特色的積極調(diào)控。加利福尼亞州是著名電影基地——好萊塢所在地，該州對(duì)于電影產(chǎn)業(yè)有較為特殊的退稅規(guī)定，將業(yè)務(wù)遷至該州的電影制作公司有權(quán)獲得某些銷(xiāo)售或使用稅抵免。在稅率方面，該州銷(xiāo)售和使用稅稅率統(tǒng)一為7.25%，但對(duì)符合條件的生物技術(shù)和其他物理、工程和生命科學(xué)領(lǐng)域用于制造或開(kāi)發(fā)的資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)使用優(yōu)惠稅率。南達(dá)科他州經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較低，其銷(xiāo)售稅在產(chǎn)業(yè)政策方面的優(yōu)惠主要體現(xiàn)在農(nóng)業(yè)和特殊博彩業(yè)。如該州允許戴德伍德游戲的總收益免征銷(xiāo)售和使用稅。稅率方面，該州銷(xiāo)售和使用稅稅率統(tǒng)一為4.5%，但對(duì)季節(jié)性旅游業(yè)（通常與農(nóng)業(yè)有關(guān)）設(shè)有優(yōu)惠稅率。

四、海南自貿(mào)港銷(xiāo)售稅制的時(shí)序變革

比較美國(guó)各州銷(xiāo)售稅的時(shí)空同異，大體可將其銷(xiāo)售稅體系分為具有同一性的基本結(jié)構(gòu)和體現(xiàn)多樣性的具體稅制要素兩方面?；窘Y(jié)構(gòu)與銷(xiāo)售稅的基本功能相關(guān)聯(lián)，例如穩(wěn)定財(cái)源、便利征管和結(jié)構(gòu)科學(xué)等，規(guī)則相對(duì)穩(wěn)定；具體稅制要素則具有強(qiáng)烈的時(shí)域性與地域性，主要與特定時(shí)空背景下各州的經(jīng)濟(jì)政策和產(chǎn)業(yè)政策相適應(yīng)。這一經(jīng)驗(yàn)啟示與海南自貿(mào)港銷(xiāo)售稅“分階段、分步驟”的時(shí)序變革路徑具有相似性。自貿(mào)港銷(xiāo)售稅制的時(shí)序變革也可遵循“基本結(jié)構(gòu)——要素完善”的步驟，在初期以自貿(mào)港建設(shè)的功能需要為主進(jìn)行基本結(jié)構(gòu)的建構(gòu)，在中期結(jié)合自貿(mào)港社會(huì)、經(jīng)濟(jì)的具體情況進(jìn)行功能補(bǔ)足和具體稅制要素優(yōu)化。

（一）自貿(mào)港銷(xiāo)售稅制度的初期建構(gòu)

自貿(mào)港銷(xiāo)售稅制初期建構(gòu)面臨的主要挑戰(zhàn)是要在有限時(shí)間內(nèi)建構(gòu)一套可運(yùn)行的、符合自貿(mào)港實(shí)際需要的銷(xiāo)售稅制度。引出的兩個(gè)具體問(wèn)題是：如何擬定自貿(mào)港銷(xiāo)售稅的基本結(jié)構(gòu)？如何制定銷(xiāo)售稅初期的具體規(guī)則？

1.自貿(mào)港銷(xiāo)售稅基本結(jié)構(gòu)的擬定

首先，自貿(mào)港銷(xiāo)售稅初期的基本功能與基本結(jié)構(gòu)應(yīng)服務(wù)于自貿(mào)港“自由便利”的需要。《自貿(mào)港法》第二十五條以及《總體方案》都明確了自貿(mào)港建設(shè)初期，中央財(cái)政可以根據(jù)實(shí)際予以補(bǔ)貼。而且，《總體方案》規(guī)定“到2025年，初步建立以貿(mào)易自由便利和投資自由便利為重點(diǎn)的自由貿(mào)易港政策制度體系?！奔粗辽僭诮ㄔO(shè)初期，貿(mào)易自由便利和投資自由便利是重點(diǎn)，而財(cái)稅制度等其他制度具有一定的從屬性。因此，“組織財(cái)政收入”不宜作為自貿(mào)港銷(xiāo)售稅初期的基本功能。從自由便利功能出發(fā)，自貿(mào)港銷(xiāo)售稅的規(guī)則不宜太過(guò)復(fù)雜，納稅主體、課稅客體以及稅率層級(jí)不宜過(guò)多過(guò)細(xì)，計(jì)稅依據(jù)應(yīng)當(dāng)便于操作，其中單一“零售環(huán)節(jié)”征稅是稅制簡(jiǎn)化的核心，其他稅制要素的簡(jiǎn)化可以量力而為。

其次，自貿(mào)港銷(xiāo)售稅基本結(jié)構(gòu)的擬定應(yīng)當(dāng)注重前瞻性。鑒于美國(guó)銷(xiāo)售稅的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，自貿(mào)港銷(xiāo)售稅設(shè)計(jì)時(shí)應(yīng)充分考慮各方面情況。比如，可建立銷(xiāo)售稅和使用稅的宏觀互補(bǔ)結(jié)構(gòu)以避免出現(xiàn)征收漏洞。但為了防止銷(xiāo)售稅制在初期過(guò)于復(fù)雜以及法律虛置的情況，在對(duì)零散消費(fèi)者征收使用稅的具體辦法制定出臺(tái)前可以宣布緩征。對(duì)于緩征使用稅的中止、終止和延期，可以授權(quán)由海南省人大依據(jù)銷(xiāo)售稅實(shí)施情況具體決定。又如，要對(duì)銷(xiāo)售稅的累退性、重復(fù)征稅和稅基侵蝕問(wèn)題提前謀劃?？稍谇笆鰧?duì)使用稅進(jìn)行緩征的同時(shí)，豁免或緩征小額生活必需品的銷(xiāo)售稅。重復(fù)征稅問(wèn)題可以轉(zhuǎn)化為增值稅向銷(xiāo)售稅過(guò)渡期間企業(yè)抵扣憑證的銜接問(wèn)題加以考慮。稅基侵蝕問(wèn)題在自貿(mào)港語(yǔ)境下可以轉(zhuǎn)化為自貿(mào)港與內(nèi)地之間的稅制銜接問(wèn)題?！蹲再Q(mào)港法》明確了貨物由內(nèi)地進(jìn)入自貿(mào)港的退稅，但對(duì)于退稅的具體操作和是否補(bǔ)征銷(xiāo)售稅尚未明確，需進(jìn)一步研究。

最后，自貿(mào)港銷(xiāo)售稅基本結(jié)構(gòu)的擬定還要體現(xiàn)稅制要素的系統(tǒng)性。雖然出于自由便利的功能需求和立法效率的現(xiàn)實(shí)限制，初期建構(gòu)只能選擇有限的幾個(gè)稅制要素進(jìn)行較大幅度的變動(dòng)，但這并不意味著其他稅制要素可以一成不變。在稅收實(shí)體上，由于銷(xiāo)售稅在零售環(huán)節(jié)單次征稅和增值稅道道征收的根本差異，在維持稅負(fù)水平大體不變的情況下，計(jì)稅依據(jù)和稅率必然相應(yīng)變化。在稅收程序上，適用于增值稅的發(fā)票管理和稅控系統(tǒng)必然也要進(jìn)行適用于銷(xiāo)售稅的調(diào)整。技術(shù)調(diào)整的成本應(yīng)當(dāng)作為制度改革的成本由政府承擔(dān)，避免變相增加中小企業(yè)的負(fù)擔(dān)。

2.自貿(mào)港銷(xiāo)售稅初期規(guī)則的來(lái)源

在銷(xiāo)售稅基本結(jié)構(gòu)確定后，其他稅制要素的具體規(guī)則可以從原增值稅、消費(fèi)稅等流轉(zhuǎn)稅制中抽取。抽取過(guò)程不是簡(jiǎn)單的規(guī)則平移，而應(yīng)是基于解決現(xiàn)實(shí)問(wèn)題需要進(jìn)行的系統(tǒng)性規(guī)則整合（張守文，2020）。整合工作至少包括以下步驟：第一，對(duì)增值稅、消費(fèi)稅、車(chē)輛購(gòu)置稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加等稅費(fèi)的法律法規(guī)進(jìn)行整合。這一整合有《自貿(mào)港法》和《總體方案》作為直接依據(jù)。第二，對(duì)國(guó)家稅務(wù)總局針對(duì)流轉(zhuǎn)稅制度具體實(shí)施作出的通知、復(fù)函等文件的整合。以上通知、復(fù)函是對(duì)原流轉(zhuǎn)稅制實(shí)施過(guò)程中出現(xiàn)問(wèn)題的回應(yīng)，對(duì)上述文件的整合體現(xiàn)了對(duì)既有改革成果的繼承。第三，對(duì)傳統(tǒng)的流轉(zhuǎn)稅制中不適于銷(xiāo)售稅基本結(jié)構(gòu)的規(guī)則的清理和變換。銷(xiāo)售稅畢竟有不同于既有流轉(zhuǎn)稅制的獨(dú)特之處，基于稅制要素體系性的考慮，需要對(duì)既有規(guī)則進(jìn)行梳理和清理。

（二）自貿(mào)港銷(xiāo)售稅制度的中期完善

雖然自貿(mào)港稅制可以通過(guò)借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn)提前對(duì)銷(xiāo)售稅的結(jié)構(gòu)缺陷進(jìn)行緩和，但限于現(xiàn)實(shí)條件問(wèn)題難以徹底避免，因此需要進(jìn)一步完善。另一方面，當(dāng)前國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)日趨復(fù)雜化，尤其是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使自貿(mào)港建設(shè)面臨重大挑戰(zhàn)，回應(yīng)國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，積極發(fā)展優(yōu)勢(shì)產(chǎn)業(yè)，在稅制方面進(jìn)行功能拓展，也是自貿(mào)港銷(xiāo)售稅稅制要素優(yōu)化的動(dòng)力。

1.自貿(mào)港銷(xiāo)售稅制的功能補(bǔ)足

美國(guó)各州銷(xiāo)售稅制度的多樣性表明，銷(xiāo)售稅制的結(jié)構(gòu)問(wèn)題在不同社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下可能有不同呈現(xiàn)形式，其解決方案也不是單一的。因此自貿(mào)港銷(xiāo)售稅制的功能補(bǔ)足只能發(fā)生在銷(xiāo)售稅制度在自貿(mào)港實(shí)施一段時(shí)間之后。自貿(mào)港財(cái)稅制度在初期相對(duì)于投資、貿(mào)易自由便利的制度安排具有一定的從屬性。但是依《總體方案》，到2035年要建設(shè)“更加成熟”的“制度體系和運(yùn)作模式”，“更加健全”的“法律法規(guī)體系”，意味著自貿(mào)港各相關(guān)制度由從屬關(guān)系變革為協(xié)同關(guān)系，各制度協(xié)同運(yùn)作以追求整體目標(biāo)。因此，除了在自貿(mào)港銷(xiāo)售稅制度的實(shí)施過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的待完善的問(wèn)題外，在自貿(mào)港建設(shè)初期因?yàn)楣δ軝?quán)衡而被放棄采用的一些精巧設(shè)計(jì)，也可在中期結(jié)合實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)重新討論并加以采用。

2.自貿(mào)港銷(xiāo)售稅制的功能拓展

目前，海南自貿(mào)港的戰(zhàn)略定位是“全面深化改革開(kāi)放試驗(yàn)區(qū)、國(guó)家生態(tài)文明試驗(yàn)區(qū)、國(guó)際旅游消費(fèi)中心和國(guó)家重大戰(zhàn)略服務(wù)保障區(qū)”，可以考慮在環(huán)境保護(hù)、旅游消費(fèi)以及具有戰(zhàn)略意義的科技產(chǎn)業(yè)中設(shè)置銷(xiāo)售稅稅收優(yōu)惠。與所得稅稅收優(yōu)惠不同，銷(xiāo)售稅的屬地性更為強(qiáng)烈。所得稅以全部收入來(lái)源計(jì)算應(yīng)納稅額，天然具有使自貿(mào)港成為“避稅港”的風(fēng)險(xiǎn)，而銷(xiāo)售稅作為一種流轉(zhuǎn)稅，如果不在當(dāng)?shù)匕l(fā)生交易和消費(fèi)，則優(yōu)惠無(wú)意義，能夠更好發(fā)揮以稅收優(yōu)惠促進(jìn)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的功能。基于銷(xiāo)售稅在產(chǎn)業(yè)促進(jìn)方面的優(yōu)勢(shì)，對(duì)于當(dāng)前自貿(mào)港已經(jīng)開(kāi)始試行的優(yōu)惠政策在中期的存廢問(wèn)題可以重新考慮，例如，為吸引鼓勵(lì)類(lèi)產(chǎn)業(yè)和實(shí)現(xiàn)人才引進(jìn)所設(shè)置的稅收優(yōu)惠，既可能因?yàn)樽再Q(mào)港封關(guān)后普遍性的自由便利措施的落實(shí)而失去顯著性，又可能因?yàn)椤皩?shí)質(zhì)運(yùn)營(yíng)實(shí)體”的核查困難而產(chǎn)生避稅風(fēng)險(xiǎn)，如仍有必要維持政策紅利，可以在中期完善階段在銷(xiāo)售稅中進(jìn)行相應(yīng)的稅收優(yōu)惠設(shè)計(jì)。

此外，在產(chǎn)業(yè)促進(jìn)方面，尤其需要反思銷(xiāo)售稅的制度設(shè)計(jì)與當(dāng)下數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代是否匹配，因?yàn)殡娮由虅?wù)的出現(xiàn)加劇了銷(xiāo)售稅的結(jié)構(gòu)缺陷（McLure，2000）。為應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新情況和國(guó)際合作新趨勢(shì)，還要密切關(guān)注美國(guó)之外的國(guó)際實(shí)踐。歐盟2017年通過(guò)增值稅改革提案，形成數(shù)字增值稅體系，澳大利亞啟動(dòng)貨物與勞務(wù)稅新政，OECD在2019年發(fā)布題為《形成應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識(shí)性解決方案的工作計(jì)劃》等。海南自貿(mào)港電子商務(wù)的稅收挑戰(zhàn)集中體現(xiàn)在內(nèi)地與自貿(mào)港的B2C和C2C商業(yè)模式中，這些零散但大量的商品屬于《自貿(mào)港法》中的“物品”還是“貨物”，由哪個(gè)部門(mén)負(fù)責(zé)監(jiān)管，如何退稅和征稅，如何避免虛假交易，是否可以賦予快遞單號(hào)稅收憑證的效力等具體問(wèn)題都需要進(jìn)一步回答。

（三）自貿(mào)港銷(xiāo)售稅制度的遠(yuǎn)期展望

自貿(mào)港銷(xiāo)售稅制度的建構(gòu)與完善仍處于起步階段，因此當(dāng)前的遠(yuǎn)期展望僅僅是對(duì)自貿(mào)港銷(xiāo)售稅制建設(shè)目標(biāo)的一種目標(biāo)期望。結(jié)合現(xiàn)有制度安排，按范圍由小到大的順序，自貿(mào)港銷(xiāo)售稅制度可包含三個(gè)目標(biāo)：在滿足自貿(mào)港功能定位的前提下實(shí)現(xiàn)財(cái)政收支均衡；在全國(guó)層面為流轉(zhuǎn)稅制度全面改革積累經(jīng)驗(yàn)；在國(guó)際上，尤其是在“一帶一路”沿線國(guó)家中提升稅收國(guó)際規(guī)則制定話語(yǔ)權(quán)。

在財(cái)政收支均衡方面，《自貿(mào)港法》與《總體方案》在財(cái)稅制度改革部分均提出了財(cái)政收支基本均衡的要求，而“銷(xiāo)售稅及其他國(guó)內(nèi)稅種收入作為地方收入”，構(gòu)成了實(shí)現(xiàn)財(cái)政收支均衡的基礎(chǔ)。雖然《自貿(mào)港法》與《總體方案》也提及了中央對(duì)海南自貿(mào)港的財(cái)政補(bǔ)貼，但這種補(bǔ)貼應(yīng)當(dāng)視為對(duì)改革“陣痛”的緩解劑，并非一種長(zhǎng)期制度安排。因此，財(cái)政收支均衡的實(shí)現(xiàn)程度可以作為觀測(cè)自貿(mào)港建設(shè)成效的總體評(píng)價(jià)之一。

在為全國(guó)流轉(zhuǎn)稅制度革新積累經(jīng)驗(yàn)方面，黨中央、國(guó)務(wù)院賦予海南“全面深化改革開(kāi)放試驗(yàn)區(qū)”的地位，自然也包括稅收法律制度的試驗(yàn)。美國(guó)銷(xiāo)售稅雖然實(shí)施了約90年，能夠?yàn)槲覈?guó)稅制改革提供一定的經(jīng)驗(yàn)借鑒，但中美之間畢竟存在巨大的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)背景差異，主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)與宏觀政策也處于不同方向。海南自貿(mào)港不僅初期規(guī)則來(lái)源于和內(nèi)地一致的流轉(zhuǎn)稅制，而且背靠?jī)?nèi)地超大規(guī)模市場(chǎng)，在雙循環(huán)經(jīng)濟(jì)格局下，自貿(mào)港市場(chǎng)并不與內(nèi)地市場(chǎng)完全分離，因此自貿(mào)港發(fā)展、試驗(yàn)而形成的具體銷(xiāo)售稅規(guī)則，未來(lái)大部分可以稍加討論后推廣適用到全國(guó)。

在提升稅收國(guó)際規(guī)則制定話語(yǔ)權(quán)方面，當(dāng)前國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)愈發(fā)復(fù)雜化，貿(mào)易保護(hù)主義、單邊主義抬頭，國(guó)際經(jīng)濟(jì)交流面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。中國(guó)作為負(fù)責(zé)任的大國(guó)，始終堅(jiān)持對(duì)外開(kāi)放，致力于建立開(kāi)放平等的新型國(guó)際秩序。具體到稅收制度，“良好的稅制設(shè)計(jì)才是稅收全球治理話語(yǔ)權(quán)的基礎(chǔ)，回到問(wèn)題本身才是解決問(wèn)題的根本之道”（茅孝軍，2019）。海南自由貿(mào)易港應(yīng)當(dāng)被打造成為引領(lǐng)我國(guó)新時(shí)代對(duì)外開(kāi)放的重要門(mén)戶，是其他國(guó)家觀測(cè)中國(guó)經(jīng)濟(jì)法律制度的重要窗口，依其海上絲綢之路的樞紐地位，以實(shí)際成效提升中國(guó)在稅收國(guó)際規(guī)則制定中的話語(yǔ)權(quán)。

五、結(jié)論

一個(gè)新稅種的制定是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，既要進(jìn)行全面且深入的前期研究，又要緊隨實(shí)踐需要進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整。美國(guó)銷(xiāo)售稅由略顯粗糙的結(jié)構(gòu)性規(guī)定，到數(shù)個(gè)以州為單位的銷(xiāo)售稅系統(tǒng)，既得益于初期制度構(gòu)建的科學(xué)性和系統(tǒng)性，也得益于數(shù)十年來(lái)各州為解決實(shí)際稅收問(wèn)題所付出的努力。海南自由貿(mào)易港的稅制改革剛剛起步，各項(xiàng)改革措施不可能一蹴而就，在分步驟、分階段的時(shí)序變革思路的指引下，現(xiàn)階段應(yīng)以自貿(mào)港“自由便利”功能需要為依據(jù)擬定銷(xiāo)售稅基本結(jié)構(gòu)，在此基礎(chǔ)上，統(tǒng)合原有的流轉(zhuǎn)稅制具體規(guī)則，使之與稅制基本結(jié)構(gòu)相適應(yīng)，以此作為銷(xiāo)售稅的初始狀態(tài)。同時(shí)，通過(guò)對(duì)銷(xiāo)售稅固有的和實(shí)施過(guò)程中產(chǎn)生的問(wèn)題的解決，以及對(duì)以數(shù)字經(jīng)濟(jì)為代表的新經(jīng)濟(jì)形態(tài)的回應(yīng)，逐步完善銷(xiāo)售稅體系，小步快跑，久久為功，建設(shè)成與自貿(mào)港定位相匹配的銷(xiāo)售稅制度，為全國(guó)性的流轉(zhuǎn)稅制改革和提高稅收國(guó)際規(guī)則制定話語(yǔ)權(quán)奠定基礎(chǔ)。