基于員工績效導向的彈性預算體系設計

劉旭 劉麗華 李騰

【摘 要】 預算管理是勘察設計企業(yè)管理會計亟需提升的領域之一，它的重要性與實用性不言而喻，但實際工作中很多企業(yè)對預算的編制和執(zhí)行都存在很大隨意性。JSCG設計院作為一家大型設計機構，在多年固定預算編制基礎上，基于現(xiàn)行的薪酬體系，以部門及員工績效為導向，優(yōu)化調(diào)整并制定了一套彈性預算管理體系，構建了一套內(nèi)在的實施原則，對其他勘察設計企業(yè)、知識型企業(yè)開展預算管理具有一定的指導與借鑒價值。

【關鍵詞】 員工績效; 成本性態(tài); 彈性預算

一、引言

過去十余年，勘察設計企業(yè)作為工程建設領域龍頭，得益于我國城鎮(zhèn)化、工業(yè)化快速發(fā)展，獲得持續(xù)的市場空間和發(fā)展機遇?？辈煸O計行業(yè)是典型的技術、智力密集型服務行業(yè)，關鍵核心競爭力是專業(yè)技術人才。如何挖掘員工潛力、提高員工績效從而提升企業(yè)利潤，創(chuàng)造社會價值，是勘察設計企業(yè)經(jīng)營管理的核心工作。

筆者開展的一項管理會計研究課題①發(fā)現(xiàn)，勘察設計行業(yè)管理會計水平發(fā)展參差不齊，行業(yè)目前最迫切需要加強的管理會計工作是營運管理、成本管理、預算管理3領域。其中預算管理實務運用最為普遍，但仍是被調(diào)查對象認為需要繼續(xù)加強的管理會計領域，無疑說明預算管理未能真正發(fā)揮作用，很多企業(yè)對預算的編制和執(zhí)行都存在很大的隨意性[ 1 ]，尤其是預算考核與績效難以真正有效掛鉤。JSCG設計院是一家大型設計機構，內(nèi)設四個職能管理部門、八個生產(chǎn)研究部門以及若干分支機構，業(yè)務涵蓋城市規(guī)劃、園林景觀、交通規(guī)劃、市政設計、建筑設計等領域，人員規(guī)模超過600人。近年來開展的以員工績效為導向的彈性預算，較好地將員工績效與預算管理有機結合，可以為勘察設計企業(yè)或類似知識型企業(yè)提供一定的借鑒。

二、固定預算編制的反思

1999年國家經(jīng)貿(mào)委在《關于國有大中型企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度和加強企業(yè)管理的規(guī)范意見》中明確提出“推行全面預算管理”。2001年4月，財政部發(fā)布的《企業(yè)國有資本與財務管理暫行辦法》要求企業(yè)應當實行財務預算管理制度。2002年4月，財政部發(fā)布的《關于企業(yè)實行財務預算管理的指導意見》進一步提出了企業(yè)應實行包括財務預算在內(nèi)的全面預算管理。JSCG設計院預算管理工作始于2005年，當時采取預算管理的主要目的是為了引入新的管理工具以期實現(xiàn)管理優(yōu)化，但事實上卻更多停留在編制層面。考慮到對傳統(tǒng)行為習慣的沖擊，JSCG設計院當時推行預算管理預留了三年的預算考核過渡期，即在2005—2007年試行編制預算，引入預算管理思維。初期預算主要是固定預算，預算編制分兩條線進行：職能管理部門負責公共成本預算編制，是典型的成本中心;生產(chǎn)研究部門負責收入預算和直接生產(chǎn)成本預算編制，是典型的利潤中心。

為穩(wěn)妥推進，JSCG設計院決定暫不進行預算考核，也不與薪酬績效掛鉤。在這種背景下，三年時間內(nèi)JSCG設計院所有員工逐漸接受并習慣了每年年初編制預算，并于2008年正式執(zhí)行預算考核。JSCG設計院將內(nèi)設各部門預算考核結果納入年度綜合考核體系，約占5%的影響權重。而年度綜合考核結果在上下20%范圍內(nèi)影響各部門薪酬績效總額，因此預算考核結果影響部門績效薪酬的比重約占1%。盡管比例不高，但預算考核逐漸引起各部門的實質(zhì)性重視。

由于勘察設計企業(yè)特點使然，其日常業(yè)務工作多是圍繞國家宏觀政策導向展開，故員工對政策的敏感性、關注度以及研究深入程度普遍較高。三年過渡期后，JSCG設計院開展的預算管理，尤其是預算編制與考核工作開始逐漸成為Hope & Fraser[ 2 ]所謂的“一種程序復雜的數(shù)字游戲”。多數(shù)內(nèi)設部門緊緊圍繞預算考核的要求，在預算編制過程中對相關預算數(shù)字討價還價，通過提前、延遲列支費用等方式盡可能地控制預算執(zhí)行情況，并在編制次年度預算時根據(jù)上年度預算執(zhí)行情況酌情調(diào)整預算數(shù)。同時，固定預算是基于一定業(yè)務量預測編制，但由于行業(yè)特殊性，與政府政策與行業(yè)熱點休戚相關，每年承接的項目規(guī)模以及項目類型在年初很難準確預估，因此導致JSCG設計院每年預算考核時，均會面對不同部門諸如“業(yè)務量大幅提升導致成本激增”“資質(zhì)不全導致外包費提高”“固定人工成本比例太高難以控制”等各種極具“合理性”的解釋，以期能夠在預算考核時得到更好的分數(shù)。預算考核工作夾雜著預算主體與考核主體之間愈發(fā)頻繁、愈發(fā)艱難的溝通、談判以及妥協(xié)。經(jīng)過反思，JSCG設計院抓住重新修訂薪酬體系的契機，決定打破原來的固定預算模式，以部門業(yè)務量為基礎，緊抓部門以及員工績效導向，嘗試引入彈性預算管理體系。

三、成本性態(tài)分析與預算體系重構

如何選擇并制定出一個科學合理的預算管理方案，對企業(yè)經(jīng)營管理水平的提高和收益的增加顯得尤為重要。彈性預算是與固定預算相對應的一種預算編制方法。其主要核心是以特定業(yè)務量水平確立一個基準預算，并以成本性態(tài)分析為基礎，依據(jù)業(yè)務量、成本和利潤之間的聯(lián)動關系，在預算期內(nèi)根據(jù)可能實現(xiàn)的不同業(yè)務水平編制相應預算的方法。為了更好地引入彈性預算，JSCG設計院全面整理了自實施固定預算編制以來歷年的預算執(zhí)行數(shù)據(jù)，開展成本性態(tài)分析。按照業(yè)務量與直接生產(chǎn)成本的關系，根據(jù)不同業(yè)務種類，從部門直接生產(chǎn)成本總額以及不同直接生產(chǎn)成本科目兩個層面總結出相對應的線性關系。

在進行成本性態(tài)分析時，首先，勘察設計行業(yè)最主要的人工成本暫不考慮，因為勘察設計行業(yè)中，員工績效一般采取后置計算模式，也即勘察設計行業(yè)薪酬模式較少采取“年薪制”，而通常采取“預發(fā)+結算”的模式，通常以利潤為基礎通過產(chǎn)值結算方式計算人工成本。其次，由于資質(zhì)準入等行業(yè)特點，日常業(yè)務需要一定的外協(xié)或者稱之為外包，外包金額的大小不僅影響直接生產(chǎn)成本，而且對收入質(zhì)量存在較大影響。即賬面收入未匹配相應工作量，因此JSCG設計院將外包業(yè)務的“合作費”作為特殊變量（X），在業(yè)務量（A）與直接生產(chǎn)成本（C）中同時考慮?；跉v年來的經(jīng)驗數(shù)據(jù)，JSCG設計院得出如下結論：

在部門層面，扣除外包后的部門直接生產(chǎn)成本總額（C-X）占扣除外包后的部門業(yè)務量總額（A-X）的比例。規(guī)劃類業(yè)務人均產(chǎn)值在60萬元以下，比例在20%左右;人均產(chǎn)值在60萬元～100萬元以下，比例在10%左右;人均產(chǎn)值在100萬元～150萬元以下，大概比例下降至8%。園林景觀類業(yè)務人均產(chǎn)值在60萬元以下，比例在25%左右;人均產(chǎn)值在60萬元～100萬元以下，比例在12%左右;人均產(chǎn)值在100萬元～150萬元以下，比例在10%左右。市政交通類業(yè)務由于業(yè)務類型與收費標準不同，其人均產(chǎn)值在50萬元以下，大概比例為30%;人均產(chǎn)值在50萬元～80萬元以下，比例在15%左右;人均產(chǎn)值在80萬元～120萬元以下，大概比例降至12%。建筑設計類與市政交通類業(yè)務類似，其人均產(chǎn)值在50萬元以下，大概比例為40%;人均產(chǎn)值在50萬元～80萬元以下，比例在18%左右;人均產(chǎn)值在80萬元～120萬元以下，大概比例降至15%。具體參見表1。

JSCG設計院結合實際發(fā)展階段和業(yè)務規(guī)模，考慮每年的業(yè)務量目標以及人均貢獻，決定在彈性預算實施初期，各類業(yè)務均按照中位數(shù)確定（C-X）/（A-X）比例，即規(guī)劃類業(yè)務按照10%，園林景觀類業(yè)務按照12%，市政交通類業(yè)務按照15%，建筑設計類業(yè)務按照18%。具體參見圖1。

此外，在各個業(yè)務部門可能涉及直接生產(chǎn)成本的不同科目層面，針對不同類型業(yè)務，JSCG設計院進行了成本性態(tài)分析，其具體成本科目占業(yè)務量的比例測算如表2。

在確定直接生產(chǎn)成本占業(yè)務量比例的基礎上，JSCG設計院結合薪酬體系調(diào)整，對原先的固定預算編制體系進行了重構（圖2）。針對原來生產(chǎn)研究部門僅僅編制直接生產(chǎn)成本預算的弊端，JSCG設計院將生產(chǎn)研究部門的成本范圍擴展至“直接生產(chǎn)成本+分攤管理成本”，即將一部分由職能管理部門歸口編制的費用預算，按照分攤的模式編入生產(chǎn)研究部門，分攤比例為各個生產(chǎn)研究部門的業(yè)務量在單位總業(yè)務量中的占比。分攤費用主要包括福利費、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷以及稅金，其中固定資產(chǎn)折舊的范圍更廣，不僅包括辦公樓等固定資產(chǎn)折舊，還包括與其相關的物業(yè)、水電、租金等費用。

在這種預算模式下，各個部門同時編制利潤預算。根據(jù)業(yè)務量大小、直接生產(chǎn)成本占比以及費用分攤情況，測算各生產(chǎn)研究部門結算利潤，結算利潤計算公式為“到賬收入-成本合計”。其中業(yè)務量預算主要根據(jù)生產(chǎn)研究部門標準人數(shù)量以及確定的人均產(chǎn)值標準計算?！皹藴嗜恕钡母拍钤诳辈煸O計企業(yè)普遍采用，主要是與自然人相對應，不同員工根據(jù)崗位序列不同、工作時間不同、技術能力不同，分別賦予不同的“標準人系數(shù)”[ 3 ]。到賬收入是與賬面收入相對應，強調(diào)的是現(xiàn)金流量的概念，與會計核算意義上的收入概念有所區(qū)別。在計算出預算利潤后，JSCG設計院先行按照一定比例進行利潤提留，通常提留比例為50%，不同年份根據(jù)不同部門的市場情況也會酌情調(diào)整。提留利潤后，剩余部分全部作為生產(chǎn)研究部門所有員工的績效薪酬，并按照相應薪酬結構兌現(xiàn)給員工。

JSCG設計院調(diào)整后的預算編制體系基本上與其現(xiàn)行的薪酬體系相吻合，編制思路與薪酬結算邏輯完全一致，充分體現(xiàn)了利潤提獎的理念。尤其是將部分原本由職能管理部門編制，實際應該由生產(chǎn)研究部門承擔的費用納入其預算并予以考核，有利于作為利潤中心的生產(chǎn)研究部門對預算成本予以關注并實施合理的控制，在提高企業(yè)利潤留存的基礎上，盡可能多地增加本部門的績效薪酬。JSCG這種彈性預算編制體系使得生產(chǎn)研究部門更為清晰地看清自身的成本構成、利潤提留以及薪酬績效情況，并清晰意識到部門能夠通過控制預算而提升員工績效的途徑，從而逐漸打破了原先固定預算編制體系下“數(shù)字游戲”的尷尬境遇，解決了編制固定預算與薪酬激勵關聯(lián)度不夠的弊端。

四、預算編制示例與員工績效導向

按照JSCG設計院調(diào)整后的彈性預算編制體系，以一個規(guī)劃類業(yè)務部門和一個建筑設計類業(yè)務部門為例，簡單說明其預算編制表格的結構。假設JSCG設計院某年預算業(yè)務量目標為4億元，當年福利費預算4 000萬元，固定資產(chǎn)折舊預算1 000萬元，無形資產(chǎn)攤銷預算200萬元，稅金預算2 000萬元。業(yè)務部門1主要承接規(guī)劃類業(yè)務，標準人40人，按照人均100萬元編制收入預算，并考慮5%的應收賬款。業(yè)務部門2主要承接建筑設計業(yè)務，標準人40人，按照人均80萬元編制收入預算，并考慮5%應收賬款。

按照JSCG設計院現(xiàn)行的彈性預算編制體系，其簡單的預算編制如表3。

在實務操作中，“對預算的創(chuàng)新不能只停留在技術方法上，更重要的是在思想觀念上”[ 4 ]。因此，除調(diào)整預算編制體系外，JSCG設計院為了更為清晰準確地突出預算管理的績效導向，在實際預算管理工作中，明確了兩條實施原則：

一是彈性預算編制確定三年過渡期。過渡期內(nèi)各個業(yè)務板塊全部按照中位值確定直接生產(chǎn)成本占比，過渡期后根據(jù)年度業(yè)務量預算目標，對各類業(yè)務人均產(chǎn)值予以分解，并根據(jù)分解后的人均產(chǎn)值預算，按照相應人均產(chǎn)值“值段”對應的成本占比情況，予以編制直接生產(chǎn)成本預算。

二是部門薪酬總額以實際業(yè)務量為計算依據(jù)。當部門人均產(chǎn)值低于人均預算產(chǎn)值，盡管在成本性態(tài)分析時，人均產(chǎn)值較低相關直接生產(chǎn)成本占比會提高，但為通過預算管理約束并激勵各部門完成預算業(yè)務量目標，在計算部門績效薪酬時，其直接生產(chǎn)成本的認定按照預算成本與實際成本孰高確定。即一旦人均產(chǎn)值低于預算，則各項直接生產(chǎn)成本的最低認定值為預算值，如果某些成本項目超預算，則不僅計算薪酬績效時按照實際發(fā)生額認定，而且在預算考核時予以考慮。這種情況下，由于計算績效時成本認定將會比實際發(fā)生額要高，因此利潤提留后的部門績效將相應下降。當然，按照該預算體系下企業(yè)利潤提留計算的邏輯，由于成本認定提高使得企業(yè)利潤提留下降，但在企業(yè)實際經(jīng)營層面，由于成本認定方式調(diào)整所產(chǎn)生的額外利潤也全部留在企業(yè)而非部門層面。

當部門人均產(chǎn)值高于人均預算產(chǎn)值，在成本性態(tài)分析時，人均產(chǎn)值較高相關直接生產(chǎn)成本占比會降低，但實際成本的金額到底是多少，取決于部門成本控制情況以及人均產(chǎn)值高出預算產(chǎn)值的程度。因此為客觀上統(tǒng)一政策，并通過預算管理激勵各部門超額完成預算業(yè)務量目標，在計算企業(yè)利潤提留時，其直接生產(chǎn)成本的認定按照預算成本與實際成本孰高確定。也即計算企業(yè)利潤提留時，認定的成本相比實際成本要高，因此企業(yè)利潤提留會下降。如此按照實際成本計算的部門利潤，扣除利潤提留的剩余部分作為部門績效則會相應提升。這一點是與部門人均產(chǎn)值低于人均預算產(chǎn)值時最大的區(qū)別，具體見表4。

通過預算體系調(diào)整以及相應原則的制定，JSCG設計院通過成本性態(tài)分析，按照年度預算目標值以及各部門標準人數(shù)量確定了各個生產(chǎn)研究部門的業(yè)務量目標，并通過計算部門績效和利潤提留時計算口徑的不同，明確了企業(yè)利潤導向進而突出部門績效以及員工績效導向，真正實現(xiàn)了通過預算管理激勵各個利潤中心的生產(chǎn)研究部門不斷提升人均產(chǎn)值。在持續(xù)提升企業(yè)利潤的基礎上，大幅度提高部門績效總額以及相應的員工績效。此外，由于業(yè)務量預算與部門人員數(shù)量密切相關，各部門不再毫無節(jié)制地申請增加人員，而是將挖掘現(xiàn)有員工潛力、提升個人績效作為主要目標。

五、經(jīng)驗與啟示

在管理會計領域，預算管理應該是最為熟知的管理工具之一，其作用和意義已被絕大多數(shù)企業(yè)管理者所認識，并在絕大多數(shù)大中型企業(yè)得到不同程度的推行和應用。但就預算編制的方法而言，目前國內(nèi)多數(shù)企業(yè)仍以固定預算為主，而使用滾動預算、彈性預算、零基預算等方法進行編制的企業(yè)并不多見。JSCG設計院作為一家具有十余年預算管理經(jīng)驗的中大型勘察設計企業(yè)，始終堅持以人才為核心資源，突出員工績效導向，據(jù)此優(yōu)化實施的彈性預算管理體系，可以為其他勘察設計企業(yè)抑或類似知識型企業(yè)開展預算管理工作提供相關指導與借鑒。

首先，預算管理不僅是一個管理會計工具，更重要的是一個管理理念。單純的將預算管理作為工具，在實際工作中容易隨著預算編制方與預算考核方的持續(xù)“沖突”而跌入“數(shù)字游戲”的境地。預算管理提供的管理理念，其不應只作為一種控制費用的手段，還是一種有效配置和整合企業(yè)資源的方法[ 5 ]，并通過預算管理實現(xiàn)企業(yè)目的。對于勘察設計企業(yè)或者是類似的知識型企業(yè)而言，其最大的目的便是通過提升員工績效，激勵其創(chuàng)造更多的企業(yè)價值和社會價值。

其次，通過不斷的實踐與積累，總結一套適合自身的成本性態(tài)分析經(jīng)驗數(shù)據(jù)。JSCG設計院具有多年的預算管理實踐積累，經(jīng)驗數(shù)據(jù)能夠為預算編制部門所接受，這是彈性預算管理體系能夠順利實施的關鍵所在。當然，由于勘察設計行業(yè)普遍具有類似的特點，盡管人員與規(guī)模不同可能會對各類業(yè)務的成本性態(tài)形成一定影響，但基本的關聯(lián)度與邏輯關系大致類似。JSCG設計院相關的成本性態(tài)分析數(shù)據(jù)，可以作為類似勘察設計企業(yè)的參考數(shù)據(jù)。

再次，必須基于預算管理體系制定一套適合自身同時能夠實現(xiàn)管理導向的規(guī)則，正如JSCG設計院制定的有關計算企業(yè)利潤提留和部門績效總額時運用的兩條重要原則。這是豐富預算管理體系同時促使其實現(xiàn)預算管理目的的重要環(huán)節(jié)。如果JSCG設計院單純依靠成本性態(tài)分析開展預算管理工作，其本質(zhì)上便是一種以成本性態(tài)為基礎的產(chǎn)值結算模式，達不到通過預算控制與激勵的目的，進而可能致使預算管理再次逐漸淪為一種“數(shù)字游戲”。

最后，預算管理體系的持續(xù)修正。任何管理工具均與企業(yè)實際管理需要相適應，隨著企業(yè)管理目標的調(diào)整，相應的包括預算管理在內(nèi)的系列管理工具均需適時調(diào)整。JSCG設計院正是通過長時間的固定預算模式，逐漸建立了員工的預算思維，又結合績效導向將其調(diào)整優(yōu)化為彈性預算管理體系并有效達到管理目標。因此在實務工作中，每一個企業(yè)都需要根據(jù)自身環(huán)境和戰(zhàn)略特點，探索預算管理的改進和創(chuàng)新，以助力企業(yè)更好更快地發(fā)展[ 6 ]。

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