論政府部門財務報告審計主體

【摘 要】 “誰來審計”是政府部門財務報告審計制度建構(gòu)的重要問題，文章以經(jīng)典審計理論為基礎，分別分析基于委托人審計需求的審計主體和基于代理人審計需求的審計主體，提出一個關于政府部門財務報告審計主體的理論框架。政府部門財務報告審計依賴的是本級政府與本級國有單位之間的委托代理關系。從委托人角度出發(fā)，政府部門財務報告審計主體選擇權屬于本級政府。以獨立性、審計質(zhì)量和審計成本為依據(jù)，本級政府一般會選擇政府審計機關來負責政府部門財務報告審計，但可以通過審計業(yè)務外包的方式引入民間審計機構(gòu)參加政府部門財務報告審計。從代理人角度出發(fā)，如果將政府部門財務報告審計作為傳遞機制將某些信號傳遞給某些國家機關，則通常會選擇政府審計機關;如果將政府部門財務報告審計作為傳遞機制將某些信號傳遞給國家機關之外的利益相關者，則通常會選擇民間審計機構(gòu);如果將政府部門財務報告審計作為揭示機制，通常會選擇政府審計機關。

【關鍵詞】 國有資源委托代理關系; 審計主體選擇; 委托人選擇的審計主體; 代理人選擇的審計主體; 審計需求

一、引言

政府部門財務報告是以權責發(fā)生制為基礎，反映政府部門（單位）的財務狀況、運行情況等信息的財務報告，政府部門財務報告審計制度是政府財務報告審計制度的重要內(nèi)容，審計主體選擇是這個制度的最重要內(nèi)容，其核心問題是“誰來審計”。政府部門財務報告審計主體選擇有多種可能性，不同的審計主體選擇，將有不同的審計制度建構(gòu)，進而有不同的審計效率效果。因此，從理論上厘清政府部門財務報告審計主體，對科學地建構(gòu)政府部門財務報告審計制度有重要的意義。

現(xiàn)有文獻中，未發(fā)現(xiàn)有專門研究政府部門財務報告審計主體的，一些研究政府財務報告審計的文獻涉及政府部門財務報告審計主體。然而，這些研究缺乏深入和系統(tǒng)，有些觀點還偏離了經(jīng)典審計理論?？傮w來說，關于政府部門財務報告審計主體還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。本文的貢獻在于，以經(jīng)典審計理論為基礎，基于國有資源委托代理關系，分別分析基于委托人審計需求的審計主體和基于代理人審計需求的審計主體，提出一個關于政府部門財務報告審計主體的理論框架，以深化對政府部門財務報告審計主體的認知，并為優(yōu)化相關制度建構(gòu)提供理論支撐。

二、文獻綜述

政府部門財務報告審計主體是指“誰來審計政府部門財務報告”。未發(fā)現(xiàn)有文獻專門研究政府部門財務報告審計主體，但是，一些研究政府財務報告審計的文獻涉及政府部門財務報告審計主體，歸納起來，主要有五種觀點，本文稱之為政府審計觀、內(nèi)部審計觀、民間審計觀、三主體觀和主輔主體觀。

政府審計觀認為，政府審計機關是政府部門財務報告審計的主要主體，例如：“在審計組織方式上，審計機關開展政府財務報告審計，必須和現(xiàn)有預算執(zhí)行審計與決算草案審計有機結(jié)合，并合理配備審計人員，統(tǒng)籌安排實施”[ 1 ];“開展政府財務報告審計是國家審計的應有職責”[ 2 ]，“開展政府財務報告審計是國家審計發(fā)揮作用的重要基礎”[ 2 ]，“國家審計主導政府財務報告審計是國際通行做法”[ 2 ]。

內(nèi)部審計觀認為，內(nèi)部審計部門是政府部門財務報告審計的主要主體，例如：“在國家審計機關審計力量有限的情況下，建立完善的政府內(nèi)部審計機構(gòu)以及通過政府內(nèi)外部審計的協(xié)作共同實現(xiàn)財務報告審計目標成為當前的必然選擇”[ 3 ];還有文獻介紹了美國聯(lián)邦部門的財務報告審計，發(fā)現(xiàn)“聯(lián)邦單位和部門財務報告由監(jiān)察長辦公室實施審計，或由監(jiān)察長辦公室確定獨立公共注冊會計師實施審計”[ 4-7 ]，顯現(xiàn)了內(nèi)部審計部門在聯(lián)邦部門財務報告審計的主導地位。

民間審計觀認為，民間審計機構(gòu)是政府部門財務報告審計的主要主體，例如：“由于現(xiàn)行政府審計以財政財務收支的真實、合法和效益為重點，側(cè)重財政收支合規(guī)性審計，審計力量和資源有限，難以滿足政府綜合財務報告審計需求”，“如果由政府審計機關實施審計，難免削弱發(fā)債事項的公正性和公信力”，“注冊會計師作為獨立的第三方監(jiān)督力量，既具備開展權責發(fā)生制財務報告審計的豐富經(jīng)驗和人才隊伍，又具有較強的獨立性，引入注冊會計師開展公共部門財務報告審計對深化財稅體制改革、完善國家經(jīng)濟監(jiān)督體系、提高公共部門透明度和促進國家治理能力現(xiàn)代化等具有重要意義”[ 8 ];“從世界各國經(jīng)驗看，政府財務報告審計離不開注冊會計師的廣泛參與，應建立公共部門注冊會計師審計制度”[ 9 ]。

三主體觀認為，政府部門財務報告審計應該由政府審計、內(nèi)部審計和民間審計共同完成，例如：“政府財務報告的審計主體應由審計署、會計師事務所及內(nèi)部審計部門共同組成，進而才能相互彌補，充分發(fā)揮各自在審計過程中的職能”[ 10 ];“國家審計發(fā)揮主導性作用”，“內(nèi)部審計負責組織和實施本部門財務報告審計”，“社會審計通過競爭擇優(yōu)的方式參與”[ 11 ]。

主輔主體觀認為，政府審計機關是政府部門財務報告審計的主要主體，民間審計機構(gòu)可以彌補政府審計資源的不足而成為輔助的審計主體，例如：“政府財務報告審計主體應以國家審計部門為主，社會審計為重要補充”[ 12 ];“從國外的審計實踐看，盡管政府財務報告的基本審計主體依然是政府審計機關，但是很多國家的外部審計師都參與了政府財務報告的審計”[ 13 ];“審計署和各級審計機關直接對各級人大負責，減少政府對審計機關的控制，通過這樣的審計體系設計，能夠一定程度上減少政府對審計機關的控制，提高政府財務報告的質(zhì)量”，“合理利用社會審計的資源，一方面可以進一步保證審計報告的公平公正性，另一方面可以較好地提高政府財務報告審計的水平與質(zhì)量”[ 14 ];“以政府審計機關審計為主，會計師事務所審計為輔”，“這種主輔相結(jié)合的審計模式能夠充分發(fā)揮兩類審計主體各自的優(yōu)勢”[ 15 ];“從政府財務報告審計的國際經(jīng)驗看，美國、英國、澳大利亞、加拿大、新西蘭等發(fā)達國家都在不同范圍和程度上實施了政府財務報告的注冊會計師審計制度”[ 9 ];“雖然實施政府財務報告審計的權力賦予了政府審計機關，但政府審計機關可以根據(jù)實際情況將部分審計工作分包給會計師事務所”[ 16 ];“由政府審計機關對政府財務報表進行審計，為了緩解政府審計機關的壓力，可以聘請注冊會計師參與政府財務報告審計工作”[ 17 ]。

現(xiàn)有研究為進一步探究政府部門財務報告審計主體奠定了較好的基礎，然而，這些研究缺乏深入和系統(tǒng)，有些觀點還偏離了經(jīng)典審計理論，總體來說，關于政府部門財務報告審計主體還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于此。

三、理論框架

審計主體的核心問題是“誰來審計”，政府部門財務報告審計主體也不例外，其審計主體選擇有多種可能性。本文的目的是以經(jīng)典審計理論為基礎，提出一個關于政府部門財務報告審計主體的理論框架，為此，需要順序討論以下問題：審計主體選擇的一般原理;政府財務報告審計所依賴的委托代理關系;基于委托人需求的審計主體選擇;基于代理人需求的審計主體選擇;審計主體選擇的協(xié)同;基于本文提出的理論框架，對幾種觀點做一評析。

（一）審計主體選擇的基本原則

從經(jīng)典審計理論來看，“在資源類委托代理關系中，代理人對委托人承擔了經(jīng)管責任，由于人性自利和有限理性，在合約不完備、激勵不相容、信息不對稱、環(huán)境不確定的情形下，代理人可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，從而不能很好地履行其承擔的經(jīng)管責任，代理人的這種行動會給委托人帶來負面影響，因此，委托人會推動建立針對代理人代理問題和次優(yōu)問題的治理機制，審計是這個機制的重要成員。由于審計是委托人推動建立的治理機制，因此，選擇審計主體應該是委托人的權利”[ 18 ]。

問題的關鍵是，委托人會如何選擇審計主體？從組織方式來說，委托人有兩種可能的選擇，選擇之一是委托人自己設立一個審計機構(gòu)，選擇之二是委托人自己不設立審計機構(gòu)，而是從市場上購買審計服務。那么，委托人如何從中做出選擇呢？基本的原則是獨立性、審計質(zhì)量和審計成本。獨立性是指審計機構(gòu)要獨立于代理人，否則，審計質(zhì)量就缺乏保障。從市場上購買當然會具有獨立性，但是，如果讓代理人自行購買的話，獨立性也就徒有形式了。委托人自行設立審計機構(gòu)，關鍵是恰當?shù)膶徲嬻w制，如果在代理人內(nèi)部設立審計機構(gòu)來審計代理人，或者是審計機構(gòu)雖然在代理人之外，但是代理人能施加重要影響，此時的獨立性也是有殘缺的。因此，如何從聘任機制及審計體制方面保障審計獨立性是委托人要考慮的重要問題[ 19 ]。審計質(zhì)量是指審計機構(gòu)要具有專業(yè)勝任能力，能夠?qū)嵤┧枰膶徲嫽顒?。很顯然，缺乏專業(yè)勝任能力，工作質(zhì)量就缺乏保障，同時，審計獨立性也會影響審計質(zhì)量，因此，在保障獨立性的同時，委托人還要關注審計機構(gòu)的專業(yè)能力，以決定是自己設立審計機構(gòu)，還是購買審計服務。審計成本是指在保障審計獨立性和審計質(zhì)量的前提下，要選擇審計成本低的組織方式。決定審計成本的主要是審計機構(gòu)的競爭優(yōu)勢和審計業(yè)務量的規(guī)模及穩(wěn)定性，委托人要基于這些因素對不同審計組織方式的成本做出估計[ 20 ]。

以上從委托人角度分析了審計主體選擇，在有些情形下，基于信號傳遞需求或良好地履行其經(jīng)管責任之需求，代理人也可能存在審計需求，從而也有審計主體選擇問題?；诓煌膶徲嬓枨?，其審計主體選擇不同。如果是基于信號傳遞之需求，則需要委托人及利益相關者相信審計結(jié)果，因此，也需要考慮獨立性，所以，代理人通常不會選擇自行設立審計機構(gòu);如果是基于良好地履行其經(jīng)管責任之需求，代理人不一定考慮獨立性，但會重視審計質(zhì)量，當然也會考慮審計成本[ 20 ]。

以上分別從委托人和代理人角度分析了審計主體選擇的一般原理，下面用這些原理來分析政府部門財務報告審計主體。

（二）政府部門財務報告審計所依賴的委托代理關系

從本文前面的分析可知，在資源類委托代理關系中，審計主體選擇主要是委托人的權利，在有些情形下，代理人也可能會選擇審計主體，所以，審計主體選擇離不開委托代理關系。那么，政府部門財務報告審計依賴何種委托代理關系呢？

很顯然，政府部門財務報告審計所依賴的應該是某種類型的國有資源委托代理關系。一般來說，國有資源包括國有資金、國有資產(chǎn)和資源性國有資產(chǎn)。從終極意義來說，全體人民是國有資源的所有者，但是，作為一個集體，全體人民缺乏有效的行動能力，因此，必須有一定的國家機構(gòu)來代表全體人民行使所有者的權利，這就形成了國有資源委托代理關系。由于國有資源規(guī)模龐大，單個國家機構(gòu)難以履行國有資源管理的各項職能，必須有分類、分層的各類國家機構(gòu)來履行這些職責，這就使得國有資源委托代理關系成為鏈式結(jié)構(gòu)。不同的國家，由于其所有制結(jié)構(gòu)不同，國有資產(chǎn)委托代理關系也不同。中國是社會主義國家，國有成分比重較高，根據(jù)《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國預算法》《中華人民共和國土地管理法》《中華人民共和國企業(yè)國有資產(chǎn)法》等，國有資源委托代理關系的基本情況如圖1所示。從本級政府的視角來看，圖中有兩類國有資源委托代理關系，一是本級政府作為代理人，委托人包括本行政區(qū)公眾、本級人大、上級政府（標識為①②③④），本文稱之為第一類委托代理關系;二是本級政府作為委托人，其代理人有兩種情形，情形之一是本級各國有單位（標識為⑤），情形之二是本行政區(qū)各國有單位（標識為⑥）。在各種情形的委托代理關系中，代理人都對委托人承擔了國有資源經(jīng)管責任。那么，政府部門財務報告審計所依賴的委托代理關系是什么呢？

政府部門財務報告是反映政府部門（單位）的財務狀況、運行情況等信息的財務報告，其所依賴的是本級政府與本級國有單位之間的國有資源委托代理關系（標識為⑤，用實線表示），是從財務維度對本級國有單位承擔的國有資源經(jīng)管責任履行情況的計量和報告。本級各國有單位是責任主體，對本級政府承擔了國有資源經(jīng)管責任，其中包括財務報告責任，但是，由于各種原因，本級各國有單位可能不能良好地履行其財務報告責任，所以有審計需求，而作為代理人的本級各國有單位可能基于信號傳遞或良好地履行其財務報告的需求，也有審計需求①。正是由于這些審計需求的存在，需要一定的責任者來選擇審計主體。

（三）政府部門財務報告審計主體：基于委托人需求的審計主體選擇

既然政府部門財務報告審計所依賴的是本級政府與本級國有單位之間的委托代理關系，而本級政府是委托人，那么，這個委托人會如何選擇審計主體呢？根據(jù)本文前面介紹的審計主體選擇的一般原理，本級政府有兩個選擇：一是自己設立審計機關，由其負責本級各國有單位的財務報告審計;二是自己不設立審計機關，而是從市場上聘任民間審計機構(gòu)對本級各國有單位的財務報告進行審計。那么，本級政府會如何選擇呢？筆者認為，本級政府會選擇自己設立審計機關，其原因是三個方面。

（1）從獨立性來說，形式上看本級政府審計機關和外聘的民間審計機構(gòu)都能獨立于本級各國有單位，因為二者都是獨立于本級各國有單位的，但是，從實質(zhì)上來看，如果聘任民間審計機構(gòu)的機制不恰當，例如由本級各國有單位自行聘任民間審計機構(gòu)，則民間審計機構(gòu)的獨立性將受到損害，甚至基本喪失，但是，本級政府審計機關不存在聘任機制問題，相對具有較強的獨立性。

（2）從審計質(zhì)量來說，由于財務審計是民間審計機構(gòu)的傳統(tǒng)業(yè)務，所以，民間審計機構(gòu)具有較強的專業(yè)勝任能力，因此，為審計質(zhì)量奠定了可靠的基礎，但是，如果民間審計機構(gòu)的獨立性存在問題，則其專業(yè)勝任能力的優(yōu)勢也可能難以發(fā)揮。本級政府審計機關雖然暫時不一定在財務審計方面有競爭優(yōu)勢，但是，財務審計的專業(yè)勝任能力是可以建立的，假以時日，本級政府審計機關通過培養(yǎng)和引進，完全有可能建立專業(yè)勝任能力，從而為審計質(zhì)量奠定基礎。同時，本級政府審計機關獨立性較強，這為基礎審計質(zhì)量奠定了較好的基礎。

（3）從審計成本來說，專業(yè)勝任能力方面的競爭優(yōu)勢當然可以降低審計成本，但是，審計業(yè)務量、審計業(yè)務的穩(wěn)定性也會影響審計成本，審計業(yè)務量越大、審計業(yè)務越是具有穩(wěn)定性，則自行設立審計機關越是符合成本效益原則。本級政府對本級各國有單位的審計，有多種業(yè)務類型，部門財務報告審計只是其中的審計業(yè)務之一，各類審計業(yè)務綜合起來審計業(yè)務較大且相對穩(wěn)定。就政府部門財務報告審計來說，本級政府下設的國有單位較多，并且相對穩(wěn)定，因此，政府部門財務報告審計具有審計業(yè)務量較多且相對穩(wěn)定的狀態(tài)，由本級政府審計機關來負責政府部門財務報告審計是符合成本效益原則的。

本文以上分析的是本級政府設立審計機關來負責政府部門財務報告審計，許多情形下，審計機關不由政府領導，而是由其他國家機關領導，甚至自成體系，在這種情形下，本級政府也是這個審計機關的審計范圍，那么，在這種情形下，本級政府是否還需要另行設立自己的審計機關呢？筆者認為，本級政府不應該再設置審計機關，而應該由審計本級政府的審計機關來審計本級各國有單位。從獨立性來說，這個審計機關既然獨立于本級政府，當然也獨立于本級政府所設立的各國有單位;從審計質(zhì)量來說，如同本級政府自行設立審計機關一樣，在本級政府之外的這個審計機關當然也可以建立專業(yè)勝任能力，從而保障審計質(zhì)量;從審計成本來說，除了因為審計業(yè)務量較大且相對穩(wěn)定外，本級政府之外的審計機關既然要對本級政府進行審計，通常也會涉及本級政府所設立的各國有單位，如果在本級政府內(nèi)部再設立審計機關對各國有單位進行審計，則勢必造成重復審計，從而增加了審計成本。所以，總體來說，如果在本級政府之外設立了審計機關，并且這個審計機關負責審計本級政府，則本級政府沒有必要再設立審計機關，而應該由該審計機關作為政府部門財務報告的審計主體。為了統(tǒng)一起見，本文將在本級政府之外設立的審計機關仍然稱為政府審計機關，只是這里的“政府”并不是行政意義上的政府，而是廣義政府，是各類國家機關的統(tǒng)稱。

基于以上分析，可以得出的結(jié)論是，政府審計機關應該是政府部門財務報告的審計主體。但是，政府審計機關作為政府部門財務報告審計主體，并不排除通過審計業(yè)務外包的方式引入民間審計機構(gòu)參加政府部門財務報告審計。其原因有三個方面：第一，政府部門財務報告審計通常需要定期進行，并且有時間要求，因此，可能出現(xiàn)政府審計機關的審計資源不夠，此時如果通過審計業(yè)務外包的方式，將一些政府部門財務報告審計業(yè)務外包給民間審計機構(gòu)，則可以彌補政府審計資源不夠的缺陷;第二，在一些情形下，某些民間審計機構(gòu)可能在財務審計方面具有專業(yè)勝任能力的競爭優(yōu)勢，這些優(yōu)勢一方面可以保障審計質(zhì)量，另一方面還能降低審計成本，因此，將政府部門財務報告審計的一些業(yè)務外包給這些民間審計機構(gòu)，則可以在不降低審計質(zhì)量的前提下降低審計成本;第三，如果政府部門財務報告審計完全由政府審計機關來負責，不引入民間審計機構(gòu)，則政府審計機關就實質(zhì)上壟斷了政府部門財務報告審計，壟斷市場的各種弊病就會出現(xiàn)，此時如果通過審計業(yè)務外包的方式引入民間審計機構(gòu)，則類似于打破了政府審計機關的壟斷，從而政府部門財務報告審計市場的效率會提升，所以從這個意義上來說，通過業(yè)務外包的方式引入民間審計機構(gòu)參加政府部門財務報告審計也是有意義的[ 21 ]。

基于以上分析，從委托人角度出發(fā)，關于政府部門財務報告審計主體有如下結(jié)論：政府部門財務報告審計依賴的是本級政府與本級國有單位之間的委托代理關系，政府部門財務報告審計主體選擇權屬于本級政府，根據(jù)獨立性、審計質(zhì)量和審計成本三項原則，本級政府通常會選擇自己設立審計機關來負責政府部門財務報告審計，如果在本級政府之外設立了審計機關，則本級政府通常應該選擇該審計機關負責政府部門財務報告審計。由政府審計機關作為政府部門財務報告審計主體，并不排除通過審計業(yè)務外包的方式引入民間審計機構(gòu)參加政府部門財務報告審計。

（四）政府部門財務報告審計主體：基于代理人需求的審計主體選擇

以上從委托人角度分析了政府部門財務報告審計主體，在某些情形下，代理人也可能有審計需求，此時，審計主體如何選擇呢？通常來說，誰有審計需求，誰就應該選擇審計主體，所以，代理人有審計需求，代理人就應該選擇審計主體。在政府部門財務報告審計中，本級各國有單位作為代理人的審計需求有兩種情形，一是將政府部門財務報告審計作為信號傳遞機制，二是將政府部門財務報告審計作為揭示機制②，不同的審計需求，審計主體選擇不同。

如果將政府部門財務報告審計作為信號傳遞機制，則需要利益相關者相信審計所傳遞的信號，所以，本級各國有單位通常會有兩個選擇：一是選擇外部民間審計機構(gòu)，這種選擇至少具有形式上的獨立性;二是選擇本級政府審計機關，從外部利益相關者看來，這種選擇獨立性稍有缺陷，但是，仍然具有一定的獨立性，且不花費審計成本。究竟選擇何者，要看本級政府希望將信號傳遞給誰。如果希望傳遞給某些國家機關，則通常會選擇政府審計機關，如果希望傳遞給國家機關之外的利益相關者，則通常會選擇民間審計機構(gòu)。

如果將政府部門財務報告審計作為揭示機制，希望通過政府部門財務報告審計來找出一些問題，以促進本單位更好地履行其財務報告責任，則選擇的審計機構(gòu)能否找出本單位所存在的問題是最為關鍵的，此時，是否具有獨立性并不重要。本級國有單位通常會選擇政府審計機關，因為政府審計機關在經(jīng)過一定時期的積累之后，在政府部門財務報告審計方面具有較強的專業(yè)勝任能力，能更有效率地找出各類問題，并且，通常來說，本級國有單位還不用支付政府審計機關費用。

基于以上分析，從代理人角度出發(fā)，關于政府部門財務報告審計主體有如下結(jié)論：本級國有單位作為代理人也可能存在審計需求，從而需要選擇審計主體;如果將政府部門財務報告審計作為傳遞機制將某些信號傳遞給某些國家機關，則通常會選擇政府審計機關;如果將政府部門財務報告審計作為傳遞機制將某些信號傳遞給國家機關之外的利益相關者，則通常會選擇民間審計機構(gòu);如果將政府部門財務報告審計作為揭示機制，通常會選擇政府審計機關。

（五）政府部門財務報告審計主體：審計主體選擇的協(xié)同

以上分別從委托人和代理人角度分析了政府部門財務報告審計主體的選擇，基本情況歸納如表1所示。

表中顯示，委托人和代理人對審計主體的選擇基本一致，只有在本級國有單位將政府部門財務報告審計作為信號傳遞機制，并要傳遞給國家機關之外的利益相關者時，才會直接選擇民間審計機構(gòu)作為政府部門財務報告審計主體，這種情形較為特殊。例如，一些政府機構(gòu)作為獨立的法人單位走向資本市場，此時，可能存在給投資者傳遞某些信號的需求，從而直接選擇民間審計機構(gòu)。

總體來說，綜合委托人和代理人的審計需求，政府部門財務報告審計主體是政府審計機關，可以通過審計業(yè)務外包的方式引入民間審計機構(gòu)，特殊情形下也會直接選擇民間審計機構(gòu)。

（六）各種觀點的評析

本文前面的文獻綜述指出，政府部門財務報告審計主體有多種觀點，政府審計觀、內(nèi)部審計觀、民間審計觀、三主體觀和主輔主體觀是主要觀點，下面以本文提出的關于政府部門財務報告審計主體的理論框架，對這些觀點做一簡要評價，以進一步深化對政府部門財務報告審計主體之認知。

政府審計觀認為，政府審計機關是政府部門財務報告審計的主要主體，這種觀點未考慮通過審計業(yè)務外包的方式引入民間審計機構(gòu)，也未考慮在特殊情形下直接選擇民間審計機構(gòu)。內(nèi)部審計觀認為，內(nèi)部審計部門是政府部門財務報告審計的主要主體，很顯然這種觀點不符合獨立性原則，由本級國有單位的內(nèi)部審計部門對本級國有單位的財務報告進行審計，缺乏基本的獨立性。民間審計觀認為，民間審計機構(gòu)是政府部門財務報告審計的主要主體，這種觀點適宜于代理人將政府部門財務報告審計作為信號傳遞機制將某些信號傳遞給國家機關之外的利益相關者，不符合委托人的審計需求。三主體觀認為，政府部門財務報告審計應該由政府審計、內(nèi)部審計和民間審計共同完成，這種觀點的主要缺陷是未能確定政府審計機關的主導地位。主輔主體觀認為，政府審計機關是政府部門財務報告審計的主要主體，民間審計機構(gòu)可以彌補政府審計資源的不足而成為輔助的審計主體，本文贊同這種觀點，本文的理論框架闡釋了此觀點。

四、結(jié)論和啟示

“誰來審計”是政府部門財務報告審計制度建構(gòu)的重要問題，不同的審計主體選擇，將有不同的審計制度建構(gòu)和審計效率效果。本文以經(jīng)典審計理論為基礎，提出一個關于政府部門財務報告審計主體的理論框架。

從委托人角度出發(fā)，政府部門財務報告審計依賴的是本級政府與本級國有單位之間的委托代理關系，政府部門財務報告審計主體選擇權屬于本級政府，根據(jù)獨立性、審計質(zhì)量和審計成本三項原則，本級政府通常會選擇自己設立審計機關來負責政府部門財務報告審計，如果在本級政府之外設立了審計機關，則本級政府通常應該選擇該審計機關負責政府部門財務報告審計。由政府審計機關作為政府部門財務報告審計主體，并不排除通過審計業(yè)務外包的方式引入民間審計機構(gòu)參加政府部門財務報告審計。

從代理人角度出發(fā)，本級國有單位作為代理人也可能存在審計需求，從而需要選擇審計主體。如果將政府部門財務報告審計作為傳遞機制將某些信號傳遞給某些國家機關，則通常會選擇政府審計機關;如果將政府部門財務報告審計作為傳遞機制將某些信號傳遞給國家機關之外的利益相關者，則通常會選擇民間審計機構(gòu);如果將政府部門財務報告審計作為揭示機制，通常會選擇政府審計機關。

綜合委托人和代理人的審計需求，政府部門財務報告審計主體是政府審計機關，也可以通過審計業(yè)務外包的方式引入民間審計機構(gòu)，特殊情形下會直接選擇民間審計機構(gòu)。

本文的研究表明，政府部門財務報告審計主體選擇要基于系統(tǒng)的理論邏輯，違背這些理論邏輯勢必影響審計獨立性、審計質(zhì)量和審計成本，進而影響審計效率效果。本文的研究再次印證，理論自信是制度自信的基礎。

【參考文獻】

[1] 陸曉暉.對開展政府財務報告審計的幾點思考[N].中國審計報，2016-11-30（005）.

[2] 陸曉暉.國家審計主導政府財務報告審計研究[J].中國內(nèi)部審計，2020（1）：79-83.

[3] 王美英，孫旭.協(xié)作視角下政府內(nèi)部審計研究：基于優(yōu)化政府財務報告審計體系[J].內(nèi)蒙古財經(jīng)大學學報，2018（5）：46-49.

[4] 陳平澤.美國聯(lián)邦政府財務報告編制與審計研究[J].審計研究，2011（3）：42-47.

[5] 房巧玲，田世寧.美國、澳大利亞政府綜合財務報告審計實踐的發(fā)展與比較[J].會計之友，2018（10）：6-12.

[6] 李宗彥，郝書辰.權責發(fā)生制政府財務報告審計制度探討：英澳兩國實踐經(jīng)驗及啟示[J].審計研究，2018（1）：51-58.

[7] 潘俊，沈嘉誠，徐穎.雙體系下財務報告審計與預決算審計協(xié)調(diào)研究[J].教育財會研究，2018（10）：86-94.

[8] 財政部會計司聯(lián)合研究組.公共部門注冊會計師審計制度研究：基于政府財務報告審計的思考[J].會計研究， 2016（4）：3-8，95.

[9] 王美英，郭紅蓮.不完全信息博弈下政府審計外包的監(jiān)管策略：基于政府財務報告審計的視角[J].中國流通經(jīng)濟，2018（10）：93-101.

[10] 洪學智，鄧盼.政府財務報告審計與公開機制建設探析[J].財務與會計，2016（11）：26-27.

[11] 劉冠亞.我國政府財務報告審計制度研究[D].中國財政科學研究院博士學位論文，2018.

[12] 常迎迎.建立健全政府財務報告審計制度的幾點思考[J].財務與會計，2015（7）：54.

[13] 陸曉暉.我國注冊會計師與政府財務報告審計的機遇和挑戰(zhàn)[J].財務與會計，2016（10）：65-66.

[14] 劉昱彤，王虹.基于公司治理結(jié)構(gòu)的政府財務報告審計制度研究[J].財會通訊，2017（10）：71-75.

[15] 尹啟華.政府綜合財務報告審計框架的構(gòu)建研究[J]. 南京審計大學學報，2017（1）：95-101.

[16] 周曙光，陳志斌.國家治理視域下政府財務報告審計的機制構(gòu)建[J].會計與經(jīng)濟研究，2019（11）：19-30.

[17] 周曙光，陳志斌.政府財務報告審計與企業(yè)財務報表審計比較研究[J].財務與會計，2020（3）：41-44.

[18] 鄭石橋.國有資源經(jīng)管責任、人性缺陷和政府審計[J].會計之友，2015（11）：129-136.

[19] 鄭石橋.獨立性、審計主題和審計主體多樣化[J].會計之友，2015（2）：127-133.

[20] 鄭石橋.審計理論研究：基礎理論視角[M].北京：中國人民大學出版社，2016.

[21] 鄭石橋.交易成本、審計主題和政府審計業(yè)務外包[J].會計之友，2015（7）：130-136.