中小企業(yè)營業(yè)收入審計的主要風(fēng)險、常見問題及對策分析

摘 要：當(dāng)前市場環(huán)境下中小型企業(yè)面對重重壓力，需要利用準(zhǔn)確的營業(yè)收入數(shù)據(jù)來支撐運轉(zhuǎn)，做規(guī)劃的重要依據(jù)，因此要長期穩(wěn)定的發(fā)展就要在內(nèi)部控制方面著重關(guān)注，信息不對稱、收入舞弊等都是報錯風(fēng)險的直接影響因素，讓中小型企業(yè)的財務(wù)報表存在造假現(xiàn)象，使該企業(yè)營業(yè)收入的完整與準(zhǔn)確差強人意。本文通過文獻調(diào)查法和對比分析法，探究中小企業(yè)經(jīng)營過程中的營業(yè)收入審計問題，發(fā)現(xiàn)注冊會計師在工作中有風(fēng)險評估程序執(zhí)行、舞弊風(fēng)險、認定審計、底稿復(fù)核等多方面的問題。根據(jù)市場中審計失敗的案例，深入思考，對當(dāng)前存在的問題提出相應(yīng)的對策，提高國內(nèi)會計人才的工作效率，減少審計風(fēng)險，為中小型企業(yè)提出可參考建議。

關(guān)鍵詞：中小企業(yè);審計;風(fēng)險;問題;對策

一、引言

中信部數(shù)據(jù)顯示，2019年我國中小企業(yè)達到4000萬，占總市場的99%，其中中型企業(yè)占12%左右，小型企業(yè)占88%左右，GDP的貢獻超出總數(shù)一半，稅收也占據(jù)50%，為我國各個城鎮(zhèn)創(chuàng)造就業(yè)活力。但是數(shù)據(jù)帶來的不僅是優(yōu)勢，還有與之伴生的壓力和經(jīng)營風(fēng)險。部分中小型企業(yè)為了占據(jù)更多的資源，獲取投資者和債權(quán)人，甚至是顧客的信任，對高額業(yè)績和良好財務(wù)報表的偏好傾向，報以“渾水摸魚”的態(tài)度對財務(wù)報表進行修飾，夸大收入量或者提前確認收入虛增利潤，制作假賬，不按照流程報賬。也有一些中小企業(yè)為了達到中飽私囊的目的，隱瞞收入或者滯后確認收入，降低利潤率來逃避繳稅。這些行為違法，更增加了經(jīng)營的風(fēng)險，有導(dǎo)致審計失敗的可能性。2021年我國會計行業(yè)的人才需求越來越大，相對應(yīng)的企業(yè)在招募人才時會放寬條件，使注冊會計師缺乏一定的專業(yè)和職業(yè)素養(yǎng)，為了應(yīng)付審查，機械照搬審計準(zhǔn)則中的程序，而不是有針對性地設(shè)計審計程序，更有部分會計師為了達到某種利己目的，在審計作業(yè)時流于形式，漏失錯報，引發(fā)審計失敗，這些情況在市場上屢屢發(fā)生，需要經(jīng)營者提高警覺。

二、主要風(fēng)險

企業(yè)在營業(yè)中遇到的審計風(fēng)險歸根結(jié)底是重大報錯風(fēng)險，為了探究主要有哪些因素造成的風(fēng)險，首先將審計風(fēng)險來源按照不同分類分為被審計單位、注冊會計師、會計事務(wù)所三方面，再由營業(yè)收入中審計流程劃分行為人的風(fēng)險，即發(fā)生、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類、列報六種。明確主要風(fēng)險，對下一步探究問題打下基礎(chǔ)。

1.審計風(fēng)險的主要來源

（1） 被審計單位

通過文獻調(diào)查法和實地調(diào)查法，可以總結(jié)出被審計單位層面的審計風(fēng)險，主要是高級管理層的責(zé)任，中小型單位中的管理人員自身的專業(yè)性、獨立性以及履責(zé)情況在極大程度上會影響報表的質(zhì)量，并且如果審計單位的流程設(shè)計和執(zhí)行不夠完善，受到管理者的干擾，則直接增加審計風(fēng)險。

（2） 注冊會計師

來自注冊會計師的審計風(fēng)險是目前最多的，Hirst、Koonce曾經(jīng)在1996年發(fā)表的研究成果中表示，注冊會計師的職業(yè)判斷和對整個審計項目的責(zé)任感都是風(fēng)險的來源。也就是說，注冊會計師的個人情況和環(huán)境，包括喜好與職業(yè)素養(yǎng)，都能影響工作導(dǎo)致失誤。比方說在注冊會計師工作幸福感指數(shù)較差時，會對工作流程存在排斥心理，再或者責(zé)任感比較低的時候，會尋求減少時間和成本的辦法，這兩種狀況最終都導(dǎo)致了審計質(zhì)量低，風(fēng)險增高的后果。

（3） 會計事務(wù)所

很多中小型企業(yè)都選擇將審計工作交給會計事務(wù)所，但是在市場競爭壓力大的情況下，會計事務(wù)所本身也在尋求突破，在同質(zhì)化嚴(yán)重的環(huán)境中不少事務(wù)所選擇采用違規(guī)的方式直接或者間接增加盈利。比方說承包業(yè)務(wù)之后減少審計時間，簡化審計程序，這些都加大了執(zhí)業(yè)風(fēng)險。不僅如此，從非個人行為的角度來說，事務(wù)所還包括規(guī)章制度、組織框架等影響因素，事務(wù)所接納的客戶越來越多，利潤就會越高，但是高收入的同時疏忽了選擇客戶的重要性，就沒辦法按照自身情況正確了解被審計單位的實際情況，在設(shè)計審計程序時無法做出合理的評估，從而增加審計風(fēng)險。

2.審計流程中的風(fēng)險

（1） 發(fā)生

發(fā)生是一個狀態(tài)詞，在審計流程中指的是中小企業(yè)在營業(yè)收入報表中，賬上現(xiàn)存的記錄沒有發(fā)生，是一種高估收入的風(fēng)險情況。對于沒有合理、完整制定指標(biāo)的中小企業(yè)來說，高估收入的目的往往是為了虛增利潤。很多中小企業(yè)都存在此類問題，對此注冊會計師要密切關(guān)注虛增收入帶來的風(fēng)險，由于這是一種由企業(yè)自身素養(yǎng)和文化帶來的特殊風(fēng)險，因此需要專門的審計程序來應(yīng)對才行。

（2） 完整性

完整性與發(fā)生的情況是恰好相反的，完整性風(fēng)險是由于不完整造成的，也就是企業(yè)的營業(yè)收入少記漏記，指的是在實際工作中已經(jīng)發(fā)生了銷售交易但是賬目上并沒有記錄或者數(shù)據(jù)缺少，屬于低估收入的情況。對于中小企業(yè)而言，為了避免稅收，以低估風(fēng)險帶來的好處少交稅，也是一種企業(yè)自發(fā)的投機取巧心態(tài)，風(fēng)險在市場上占比較高，注冊會計師也需要進行高度關(guān)注，和發(fā)生的情況一樣，以具有針對性的審計程序來應(yīng)對。

（3） 準(zhǔn)確性

準(zhǔn)確性與發(fā)生完整性的概念相近，都是營業(yè)收入報表與實際情況有所偏差，發(fā)生此類風(fēng)險主要是企業(yè)營業(yè)收入的數(shù)據(jù)與實際不相符，并非增加或者減少而是金額錯誤。注冊會計師面對此類賬目要仔細核對，注意營業(yè)收入金額。對某一時間段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在這段時間里按照履約進度確認收入，如果要對進度做出估計則很容易發(fā)生準(zhǔn)確性的風(fēng)險。

（4） 截止

截止在審計流程中指的是營業(yè)收入的截止時間，如果財務(wù)報表中的時間記錄不正確，企業(yè)提前確認或者滯后確認，截止并非是實際時間，就會增加時間不恰當(dāng)帶來的風(fēng)險。中小企業(yè)在競爭中尋求獲取更多利益的方式，虛增利潤或者隱瞞利潤是最直接的方法，而虛增利潤或者隱瞞利潤往往和提前確認收入、滯后確認收入是并行的，所以注冊會計師要注意這四種情況，實施銷售的截止測試程序。

（5） 分類

分類在會計工作中非常重要，企業(yè)的營業(yè)收入科目分類應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確合理，如果使用不恰當(dāng)則會增加風(fēng)險。比方說企業(yè)會將銷售固定資產(chǎn)所得收入記在營業(yè)收入的類別下，失去了準(zhǔn)確性，并且容易混淆數(shù)據(jù)，對于中小型企業(yè)而言此類做法較為復(fù)雜，比起前幾種方式，分類方面的風(fēng)險發(fā)生概率較低。

（6） 列報

列表是財務(wù)報表的附注，對特殊項進行的補充說明，在審計日常工作中占有一定重要性，企業(yè)營業(yè)收入財務(wù)報表或者附注中列示是否恰當(dāng)，關(guān)系著報表隱藏的風(fēng)險有多少。比方說有的企業(yè)并沒有列示主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，很多沒有足夠責(zé)任心的注冊會計師都會有列報不恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險，因此也需要優(yōu)化工作方式，關(guān)注此類風(fēng)險。

三、常見問題

根據(jù)財務(wù)部網(wǎng)站的披露，2020年上半年統(tǒng)計的數(shù)據(jù)中全國會計師事務(wù)所共有9478所，市場內(nèi)擁有注冊會計師的總?cè)藬?shù)為108449，由于資源有限，證監(jiān)會每年檢查數(shù)量僅有幾十家，但是就在這極少的數(shù)字里，每年審計失敗的案例平均多達4個，可見市場內(nèi)審計失敗問題的嚴(yán)重。根據(jù)走訪調(diào)查和案例回顧，不難發(fā)現(xiàn)在許多審計失敗的案例中，最核心的問題就是行為人操作的不當(dāng)，審計舞弊，內(nèi)容失真。

1..常見問題和原因

（1） 風(fēng)險評估程序執(zhí)行

當(dāng)前市場環(huán)境中不同的企業(yè)有不同的審計問題，最突出的就是審計中重大報錯風(fēng)險較高，舞弊現(xiàn)象給中小企業(yè)極高的風(fēng)險，所獲利益寥寥無幾，因此要重視審計程序，首先就需要正視風(fēng)險評估程序的執(zhí)行。我國審計準(zhǔn)則要求注冊會計師在工作中必須對財務(wù)報表負責(zé)，實施合理的風(fēng)險評估程序，針對重大報錯風(fēng)險評估的結(jié)果設(shè)計具有針對性的實施程序，不僅是行為人需要加強執(zhí)行觀念，更重要的是企業(yè)要有風(fēng)險評估程序執(zhí)行的正確價值觀。因為當(dāng)前注冊會計師會為了節(jié)省時間，降低審計成本，對中小型企業(yè)營業(yè)收入的重大報錯風(fēng)險評估程序執(zhí)行不周全、不準(zhǔn)確，甚至是流于形式，根本沒有做到風(fēng)險評估的目的，只是為了迎和企業(yè)的喜好，這是注冊會計師的職業(yè)素養(yǎng)問題，有時候也是企業(yè)經(jīng)營理念和決策者價值觀的問題。甚至有些企業(yè)沒有營業(yè)收入重大報錯風(fēng)險評估概念，為了節(jié)省步驟省去這一步，直接實施實際性程序，為了應(yīng)付檢查而造假違反了審計準(zhǔn)則的規(guī)定，一旦重大報錯風(fēng)險評估程序設(shè)計不恰當(dāng)，漏失重大報錯，發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，則很容易引發(fā)審計失敗。

（2） 舞弊風(fēng)險

收入舞弊實際上是產(chǎn)生審計風(fēng)險的核心內(nèi)涵，因此我們重點分析企業(yè)面對舞弊風(fēng)險，應(yīng)對方式有問題的現(xiàn)象。由于目前很多中小企業(yè)是根據(jù)虛假收入報表來粉飾業(yè)績的，因此虛假的數(shù)據(jù)誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者，有鑒于此，按照國家審計準(zhǔn)則的要求，注冊會計師在進行營業(yè)收入記錄時應(yīng)當(dāng)擬定企業(yè)存在舞弊風(fēng)險。舞弊風(fēng)險是特殊的企業(yè)風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)特別考慮，但是很多會計師在審計中對舞弊風(fēng)險的設(shè)計并不到位，觀點也并不健全，因此采取的措施不佳，無法發(fā)現(xiàn)并找出營業(yè)收入中的舞弊行為，沒有起到良好的監(jiān)督作用，因而造成審計失敗。

（3） 完整性認定

中小型企業(yè)為了避免稅收往往會用隱瞞、造假收入等手段粉飾財務(wù)報表，導(dǎo)致營業(yè)收入的財務(wù)報表失去完整性。不僅如此，會計師針對完整性認定實施的審計程序并不多，收集到的審計證據(jù)并不充分，歸根結(jié)底是由于會計師對營業(yè)收入的認定部分比較重視，但是相對缺乏完整性認定的關(guān)注度，使結(jié)果有所偏移，除此之外營業(yè)收入的完整性對比其他程序中的認定項目難度要更大，因為中小企業(yè)的性質(zhì)特別，需要收取現(xiàn)金，且不具備發(fā)票，因此企業(yè)往往通過私設(shè)金庫來隱藏現(xiàn)金收入，注冊會計師要搜集審計證據(jù)需要實施的程序較多，在審計方面花費的時間和成本也更多，因此完整性認定是審計的一大問題。

（4） 底稿復(fù)核

審計工作的底稿復(fù)核也相當(dāng)重要，是提高質(zhì)量降低風(fēng)險的必要舉措。根據(jù)中國審計標(biāo)準(zhǔn)的要求，會計師事務(wù)所要建立業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度，確保對審計工作底稿進行復(fù)核。并且有明文規(guī)定在完成復(fù)核之前信息報告是不的公開的。審計工作的底稿復(fù)核包含項目組內(nèi)部復(fù)核以及項目質(zhì)量控制復(fù)核。即首先是企業(yè)內(nèi)工作經(jīng)驗較多的人員復(fù)核經(jīng)驗較少的人員，其次是對復(fù)雜、重要審計問題進行復(fù)核。復(fù)核標(biāo)準(zhǔn)中要求項目組必須進行一次復(fù)核，因此具有監(jiān)督和把關(guān)的作用。審計工作的底稿復(fù)核如果不到位，則很難有成效，并且會造成資源的浪費。目前注冊會計師對于被審計單位的底稿復(fù)核依然不夠重視。

2.審計失敗案例

2015年到2019年多年時間里，雅百特、眾華先后被罰，以至于眾華審計雅百特失敗成為近年來典型的審計失敗案例。中小企業(yè)雅百特的規(guī)模小，融資單一，業(yè)務(wù)單一，內(nèi)部控制不健全，以此為前提2015年到2016年間，出現(xiàn)了虛造海外項目、虛構(gòu)貿(mào)易等違規(guī)行為驚動外交部。雅百特出于達到上市初承諾的盈利回報，以及向外界展示經(jīng)營良好等目的，采取舞弊手段造出金額巨大的財務(wù)報表，在2017年受到懲罰，而作為審計方，眾華會計師事務(wù)所的注冊會計師未盡職責(zé)，則在2019年收到證監(jiān)會處罰。根據(jù)業(yè)內(nèi)專家的分析，雅百特的審計失敗主要有三點，第一是迫于建立威信，第二是內(nèi)部松弛，第三是編造借口。除此之外，2017年-2019年間審計失敗的企業(yè)一共有15所，其中2017年共7所，2018年共5所，2019年共4所，每家行為人平均數(shù)為2。

根據(jù)調(diào)查2017年-2019年的處罰決定書，綜合分析中小企業(yè)審計失敗被處罰的具體原因，發(fā)現(xiàn)沒有獲取充分審計證據(jù)和審計程序執(zhí)行不到位兩條原因最多，注冊會計師沒有業(yè)績懷疑態(tài)度的因素緊隨其后，底稿復(fù)核存在問題是排行第三，沒有恰當(dāng)識別財務(wù)報告重大報錯風(fēng)險，沒有遵守職業(yè)道德要求分別排行第四、第五，根據(jù)中國證監(jiān)會公布的2013年-2019年間審計失敗原因數(shù)據(jù)，可得出六年間以下數(shù)據(jù)（見下圖）。

根據(jù)證監(jiān)會的處罰決定書內(nèi)容，針對審計失敗的會計師事務(wù)所的行政處罰有責(zé)令整改、警告、罰款、沒收業(yè)務(wù)收入等措施，以前三條居多，沒收金額是營業(yè)收入總額的三倍到五倍，對于注冊會計師，則有警告、罰款、暫停從事業(yè)務(wù)、公開批評等行政處罰，以前兩項為主。在審計失敗的案例中，很大程度是審計單位財務(wù)舞弊行為間接導(dǎo)致的，主要責(zé)任在于會計師事務(wù)所和審計人員。隨著中小企業(yè)的增多，疫情影響逐漸退去，投資者的數(shù)量還會不斷擴大，但是投資者如果抱有僥幸的心態(tài)，使用虛假記錄進行投資，那么投資者與資本市場都會受到影響，并且根據(jù)范圍和程度，其影響會逐漸放大。

四、對策分析

根據(jù)上述中小企業(yè)審計失敗的原因和主要問題，顯現(xiàn)出目前市場中審計程序和注冊會計師道德素養(yǎng)等方面存在的嚴(yán)重問題。為了保證會計工作的有效執(zhí)行，審計工作的有效開展，公司的穩(wěn)定發(fā)展，我們提出四點策略，預(yù)防審計風(fēng)險，保證審計質(zhì)量。

1.加強重大報錯風(fēng)險的評估

重大報錯風(fēng)險是近年來審計失敗的重點項目，也是可進行調(diào)整的最有可執(zhí)行性的項目，可以識別營業(yè)收入是否有舞弊風(fēng)險。身為注冊會計師應(yīng)當(dāng)提高對營業(yè)收入重大報錯風(fēng)險評估的重視性，不應(yīng)當(dāng)減少審計成本，不應(yīng)當(dāng)將重大報錯風(fēng)險評估當(dāng)做可有可無的增減項。注冊會計師應(yīng)當(dāng)明晰風(fēng)險評估程序的重要性，如果重大報錯風(fēng)險評估執(zhí)行到位，可以識別出營業(yè)收入中的重大報錯風(fēng)險具體領(lǐng)域，并且很快就能將營業(yè)收入中的報錯項目找出來，是減少實施程序時間和范圍，提高審計效率的環(huán)節(jié)。加強重大報錯風(fēng)險評估，并不是增加審計成本，而是降低審計成本更降低了審計風(fēng)險。

2.增強對舞弊風(fēng)險的評估

舞弊風(fēng)險是被審計單位故意造假的風(fēng)險，具有主觀性，因此不容易被識別出來，也不容易應(yīng)對整改，注冊會計師應(yīng)當(dāng)著重強化營業(yè)收入報表中舞弊風(fēng)險的評估，根據(jù)不同的情況加以應(yīng)對。注冊會計師在評估重大報錯風(fēng)險時，首先要假定存在舞弊風(fēng)險，并且實施詢問、觀察、檢查、分析等程序評估財務(wù)報表中某一項存在舞弊風(fēng)險。如果存在舞弊風(fēng)險，則需要找出導(dǎo)致舞弊風(fēng)險的三要素，即動機或壓力、機會、態(tài)度或借口。對于中小企業(yè)來說，動機或壓力是主要因素，中小企業(yè)發(fā)現(xiàn)本年難以完成業(yè)績指標(biāo)，又需要達成某種目的時，通過虛增收入、提前確認收入的可能性很大，意味著發(fā)生認定和截止認定的舞弊風(fēng)險相應(yīng)產(chǎn)生，中小企業(yè)為了少繳稅，則容易隱瞞收入和滯后確認收入，意味著完整性和截止認定的風(fēng)險隨之提高。因此注冊會計師可以在項目組內(nèi)討論，分享各種領(lǐng)域的變化，結(jié)合起來識別舞弊風(fēng)險。

3.加大完整性的認定

完整性認定出現(xiàn)問題是舞弊風(fēng)險的連帶項，注冊會計師重視營業(yè)收入完整性認定，就要加強重大報錯風(fēng)險評估程序和實質(zhì)性程序。注冊會計師需要評估中小企業(yè)的動機，比如說分析企業(yè)三年來的利潤變化趨勢和銷售毛利率，通過觀察產(chǎn)生的結(jié)果確認是否有異常，并且還可以根據(jù)企業(yè)毛利率的數(shù)據(jù)和市場上同行業(yè)的數(shù)據(jù)作比較，根據(jù)企業(yè)自身的情況和口碑程度進行檢查，如果發(fā)現(xiàn)異常則進一步調(diào)查分析。如果在審計中發(fā)現(xiàn)有避稅的動機，則將營業(yè)收入完整性認定風(fēng)險評估為高水平，具有針對性地設(shè)計實施程序。不僅如此，會計師要負起責(zé)任，實施程序時要有實質(zhì)性分析程序和細節(jié)測試。注冊會計師可以逆查程序，從發(fā)運憑證追查到收入明細賬，檢查企業(yè)銷售額是否及時入賬，是否有截止認定等方面的問題，減少漏記賬的情況。

4.強化底稿復(fù)核力度

底稿復(fù)核對于審計程序來說也是重要關(guān)鍵項，注冊會計師對營業(yè)收入審計工作底稿的復(fù)核，直接關(guān)系到是否漏失重大報錯風(fēng)險。在具體實施過程中主要可以從用人、程序、督查三個方面來強化底稿復(fù)核力度。首先，在審計過程中可以挑選能力較高、資質(zhì)深、素質(zhì)高、責(zé)任心強的注冊會計師來負責(zé)營業(yè)收入底稿復(fù)核的工作，對審計風(fēng)險較高的項目進行質(zhì)量控制復(fù)核，嚴(yán)控風(fēng)險點，把握審計的質(zhì)量。其次，在復(fù)核過程中注冊會計師可以針對底稿進行實質(zhì)性復(fù)核，指的是核查底稿記載的審計程序是否合適，審計證據(jù)是否充分，結(jié)論是否合理。對待例外的情況處理是否合適等。最后，會計師事務(wù)所可以加強審計工作底稿復(fù)核的督查，做到監(jiān)督核對，在督查中發(fā)現(xiàn)問題要落實到個人，進行有效問責(zé)，并且將責(zé)任與績效考核掛鉤，防止注冊會計師有道德和責(zé)任感方面的問題，使實際審計工作不嚴(yán)謹。

五、總結(jié)

審計風(fēng)險容易導(dǎo)致審計失敗，從而對資本市場的發(fā)展造成不利影響，不僅僅是對投資者造成經(jīng)濟重創(chuàng)，更是削弱社會對會計師事務(wù)所和注冊會計師的公信度。在具體審計案例中，我們發(fā)現(xiàn)審計的問題來源主要有被審計單位、注冊會計師、會計師事務(wù)所三個方面的問題，導(dǎo)致問題產(chǎn)生的要點有舞弊和執(zhí)行不充分等，根據(jù)這些問題要點，應(yīng)當(dāng)加大風(fēng)險評估力度，加強重大報錯風(fēng)險的評估、增強對舞弊風(fēng)險的評估、加大完整性的認定、強化底稿復(fù)核力度。根據(jù)特殊情況采取具有針對性的評估和應(yīng)對措施，為中小企業(yè)市場營造健康良好的發(fā)展環(huán)境。

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作者簡介：陳文霞（1980.03-? ），女，漢族，籍貫：河南開封，碩士，華夏銀行廣州分行，職稱：中級，研究方向：財務(wù)會計與審計