電子商務和稅收管轄權(quán)的關(guān)系思考

王振忠

（金鄉(xiāng)縣高河街道財經(jīng)服務中心，山東 金鄉(xiāng) 272212）

一、引言

電子商務的迅猛發(fā)展正在變革和顛覆傳統(tǒng)貿(mào)易的場所固定化、銷售常規(guī)化的經(jīng)營特點，隨之而來的是銷售線上化、角色多元化、支付電子化等新模式特征，越來越多的企業(yè)經(jīng)營者、個體經(jīng)營者通過安全網(wǎng)絡(luò)環(huán)境實現(xiàn)電子商務交易。在此背景下，國內(nèi)對電子商務環(huán)境下稅收管轄權(quán)問題十分關(guān)注并在實踐中平衡電子商務行業(yè)發(fā)展與稅收管轄權(quán)的平衡關(guān)系，有針對性地制定電子商務環(huán)境下新型稅制征管方式，降低稅收管控風險和，不斷摸索和優(yōu)化電子商務活動的稅收征管政策和方法，維護國家稅收征管法律秩序，規(guī)范電子商務環(huán)境稅收征管辦法并減少稅源流失。

二、電子商務環(huán)境下的稅收管轄權(quán)相關(guān)概述

1.稅收管轄權(quán)釋義

從廣義上來講，稅收管轄權(quán)是指各主權(quán)國家依據(jù)其法律體系對發(fā)生在其管轄范圍內(nèi)的各納稅主體經(jīng)濟活動的征稅權(quán)力，理論上具備稅收管轄權(quán)的管理機構(gòu)分工清晰，權(quán)限互補。稅收管轄權(quán)是一個主權(quán)國家的基本公權(quán)力之一，在稅收征管上體現(xiàn)國家的稅制征管意志，具有法律強制性。從狹義上來講，國家基于基本國情和社會制度制定符合當前經(jīng)濟發(fā)展階段的稅制要求，對納稅人、征收范圍及征收對象等進行具體規(guī)定。

按照法律角度劃分，稅收管轄權(quán)可分為居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)。居民管轄權(quán)以個人居民身份作為界定，具有本國居民身份的個人，其在任何地域上所獲得的收入本國政府均有征稅權(quán)力。地域管轄權(quán)是針對所得收入來自于本國境內(nèi)或被認定來源地為本國境內(nèi)的納稅人實施征稅，而不考慮納稅人身份。在傳統(tǒng)貿(mào)易模式中，國際貿(mào)易稅收征管問題通過多邊稅收協(xié)議等方式減少了貿(mào)易從業(yè)者重復納稅問題，但在電子商務環(huán)境下，大部分主權(quán)國家既行使居民管轄權(quán)，又行使地域管轄權(quán)?？缇畴娮由虅諒V泛消除了地理隔閡并實現(xiàn)貨物大流通，但給本國的稅收征管帶來新的影響，特別是網(wǎng)絡(luò)交易使得電子商務模式更具流動性和隱私性，在稅收監(jiān)管和判定上對于地域管轄權(quán)以及具體的常設(shè)機構(gòu)等問題上形成挑戰(zhàn)。

2.電子商務環(huán)境對稅收管轄權(quán)的挑戰(zhàn)

（1）地域稅收管轄權(quán)問題

第一，電子商務貿(mào)易方式造成地域稅收管轄弱化。國際稅收領(lǐng)域提出常設(shè)機構(gòu)這一概念作為國際貿(mào)易稅收征管的主要參考依據(jù)之一。常設(shè)機構(gòu)是指企業(yè)經(jīng)營者全部或部分經(jīng)營場所，包括工廠、車間、辦事處等，企業(yè)在常設(shè)機構(gòu)經(jīng)營所得收入應按照地域管轄權(quán)由所在國征稅。實體交易場所在電子商務場景中虛擬化、線上化，客戶采購、詢價、交易、支付都通過互聯(lián)網(wǎng)平臺線上完成，再由貿(mào)易商通過倉庫就近原則在距離客戶最近的倉庫發(fā)出貨物，最終通過快運快遞方式送達至客戶手上在實務中，這類服務場景各國或各地稅務機關(guān)對按照傳統(tǒng)意義上的常設(shè)機構(gòu)理解和認同尚未達成一致意見。第二，對納稅來源界定問題。一國按照常設(shè)機構(gòu)征稅前需明確機構(gòu)來自于本土的所得收入。電子商務環(huán)境下的互聯(lián)網(wǎng)交易打破客戶的地緣限制，本國或其他國家居民都可以通過電子商務交易平臺直接下單購買，對于虛擬產(chǎn)品僅通過下載即可獲得的情形，依據(jù)常設(shè)機構(gòu)的傳統(tǒng)標準難以確定稅收管轄。第三，電子商務經(jīng)營流動性問題。電子商務交易平臺可以隨時變更服務器所在國、所在地，在常設(shè)機構(gòu)的判定上按照傳統(tǒng)標準很難認定。

（2）居民稅收管轄權(quán)問題

正如上文所述，地域稅收管轄權(quán)受電子商務交易模式特征的影響界定難度增加，居民稅收管轄權(quán)也同樣產(chǎn)生新的挑戰(zhàn)。居民個人注冊電子商務經(jīng)營機構(gòu)的尚可通過公司注冊地標準來認定，但國外一些網(wǎng)店經(jīng)營無需注冊管理機構(gòu)即可開展交易，這給稅收征管增加難度。同時，關(guān)于總機構(gòu)標準的判定，隨著網(wǎng)絡(luò)辦公、移動辦公的方式應用越來越廣泛，數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下對居民管理控制中心的標準也更加難以界定或限制，自然人通過網(wǎng)絡(luò)隱匿性的特點很可能在不公開的狀態(tài)下完成交易。如此，居民稅收管轄權(quán)在電子商務交易環(huán)境下也受到不小的沖擊。

（3）所得稅性質(zhì)問題

隨著網(wǎng)絡(luò)交易市場的興起，許多數(shù)字化產(chǎn)品和服務的課稅性質(zhì)參照傳統(tǒng)收入界定規(guī)則認定有一定難度。由于數(shù)字化產(chǎn)品本身具有虛擬屬性，而互聯(lián)網(wǎng)勞務服務屬無形化方式，當一方向另一方提供的是數(shù)字化產(chǎn)品或網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)查詢等服務時，其銷售產(chǎn)品或服務的行為收入所得與勞務所得界定上存在困難?；诖?，各國在稅源分類性質(zhì)上不斷修訂規(guī)定，在營業(yè)所得、勞務所得、財產(chǎn)所得及投資所得等四大分類基礎(chǔ)上再做細化標準，但不同國家對同一交易行為的課稅性質(zhì)界定結(jié)果當前可能存在不一致的情況。

三、國際電子商務環(huán)境下稅收征管政策啟示

1.國際稅收領(lǐng)域管轄權(quán)經(jīng)驗及案例分析

（1）國際稅收領(lǐng)域方案設(shè)想

國際稅收領(lǐng)域針對電子商務對稅收管轄權(quán)的影響，對于數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下征稅提出三大基本原則即稅收中性、稅收公平性以及稅收效率，并對具體的稅收管轄定義、政策、方案提出示范性的經(jīng)驗和實踐案例。

第一，針對常設(shè)機構(gòu)的定義及范圍進行修訂和釋義，結(jié)合電子商務新環(huán)境下經(jīng)營機構(gòu)的特點重新理解和定義常設(shè)機構(gòu)的概念，例如，網(wǎng)站網(wǎng)址不作為常設(shè)機構(gòu)，而網(wǎng)站服務器在滿足條件前提下可以構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。服務器長時間存放于固定地點，直接參與公司核心經(jīng)營活動，與企業(yè)經(jīng)營活動密切關(guān)聯(lián)，并且不屬于輔助性或準備性的活動。這些要求明確了服務器的工作屬性、特點、工作時限且服務器具有獨立性而非他人控制支配。

第二，對于電子商務環(huán)境下的稅收管轄創(chuàng)造性提出改革設(shè)想。電子商務環(huán)境打破傳統(tǒng)貿(mào)易的地域限制，重新梳理全球稅收秩序，這對各國稅收管轄權(quán)形成不小的挑戰(zhàn)，各國也在開放貿(mào)易往來過程中探索稅收征管政策和實施方案，對于存在的稅收管轄問題不斷平衡來源地、居民地之間的稅收利益平衡，電子商務交易的第三方平臺可以為稅務機關(guān)履行代繳代扣的業(yè)務。

（2）歐美國家電子商務稅收管轄政策方案借鑒

電子商務發(fā)展初期，歐美國家的電子商務交易量規(guī)模較大，美國采取一系列稅收優(yōu)惠政策以鼓勵本國電子商務貿(mào)易能夠在全球化經(jīng)濟市場中占領(lǐng)優(yōu)勢地位，同時，對數(shù)字化產(chǎn)品及服務采取免稅政策以推動產(chǎn)業(yè)快速占領(lǐng)市場。美國在稅收管轄上成立專職部門管理和分析電子商務稅收征管相關(guān)數(shù)據(jù)和統(tǒng)計結(jié)果，以稅收中性為原則的稅制政策簡潔、規(guī)范，盡可能地支持電子商務貿(mào)易。在電子商務發(fā)展至成熟期階段，美國對電子商務的稅收征管理念發(fā)生較大的變化，通過立法實現(xiàn)對互聯(lián)網(wǎng)、寬帶等網(wǎng)絡(luò)交易售出的產(chǎn)品和服務進行征稅，此時，電子商務交易規(guī)模高速增長，免稅對美國稅收征管來說稅源損失巨大，也相對實體經(jīng)營主體違背稅收公平原則。

（3）日本電子商務稅收管轄政策方案借鑒

日本對電子商務稅收管轄問題的解決敏捷而規(guī)范，日本對于線上電子商務企業(yè)要求與傳統(tǒng)線下貿(mào)易企業(yè)一致執(zhí)行相關(guān)的稅收制度和政策，但對于線上電子商務企業(yè)的起征點與實體企業(yè)略有不同，鼓勵大眾創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)參與到新經(jīng)濟貿(mào)易模式當中。針對電子商務環(huán)境的稅收征管問題，日本組建專門的電子商務貿(mào)易的稅收征管團隊以及時解決稅收中存在的問題并承擔電子商務企業(yè)納稅監(jiān)管的重要職能。

2.國外稅收征管政策對我國稅收管轄權(quán)的啟示

（1）堅持稅收管轄權(quán)主權(quán)原則

稅收征管制度的制定要堅持稅收中性、稅收公平性原則，同時兼顧稅收效率，如果稅收調(diào)節(jié)失衡則可能打擊電子商務市場的積極性或造成納稅人電子商務線上交易偷稅、逃稅現(xiàn)象的發(fā)生。在稅收管轄權(quán)的問題處理上，我國應堅持稅收管轄權(quán)主權(quán)原則，在國際貿(mào)易中堅持國際經(jīng)濟領(lǐng)域中的國家主權(quán)，從政治和經(jīng)濟上保障本國利益，加強與各國之間在經(jīng)濟力量上的制衡與約束。我國電子商務發(fā)展較晚，對于電子商務稅收管轄規(guī)則的建立相對起步較晚，但我國應持續(xù)構(gòu)建獨立的稅收管轄權(quán)，在堅持平等互惠、利益共享的友好合作關(guān)系下簽訂國際稅收貿(mào)易協(xié)議。隨著電子商務貿(mào)易的發(fā)展，單純的免稅減稅政策已很難吸引電商企業(yè)到本國境內(nèi)入駐經(jīng)營，建立公平有效的稅收征管政策是引導電子商務產(chǎn)業(yè)更好發(fā)展的前提。

（2）堅持地域稅收管轄權(quán)優(yōu)先

歐美日本等發(fā)達國家電子商務貿(mào)易活動起步較早，在全球性的電子商務貿(mào)易中以產(chǎn)品輸出為主，為此，歐美國家主要推行居民稅收管轄權(quán)來維護自身稅收利益。從我國當前基本國情及市場經(jīng)濟環(huán)境發(fā)展來看，我國仍處于發(fā)展中國家且在電子商務全球性貿(mào)易過程中以產(chǎn)品輸入為主，因此，堅持地域稅收管轄權(quán)對我國電子商務稅收征管工作更為有利。在此基礎(chǔ)上，我國應積極引進新的稅源要素和產(chǎn)業(yè)投資，在重點產(chǎn)業(yè)行業(yè)引進中適當采用稅收政策傾斜以吸引外資投資機會。

（3）合理拓展常設(shè)機構(gòu)的內(nèi)容

數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下虛擬的常設(shè)機構(gòu)從事實質(zhì)性的經(jīng)營活動的商業(yè)模式已較為普遍，對于虛擬的常設(shè)機構(gòu)可以考慮按照來源地優(yōu)先征稅，而對于常設(shè)機構(gòu)的內(nèi)涵外延有必要在法律條款上加以修訂，以引入更多的法律規(guī)范來約束規(guī)范自身交易行為，明確交易行為性質(zhì)。這種適當合理的拓展常設(shè)機構(gòu)內(nèi)容有助于補充地域稅收管轄權(quán)的不足。同時，我國應積極對接和參與到國際稅收制度原則的擬定和修改過程中，在國際貿(mào)易中確保自身稅收利益不受損害，維護我國在國際電子商務貿(mào)易中的征稅管轄話語權(quán)。

四、我國電子商務與稅收管轄權(quán)的關(guān)系構(gòu)建思路

1.完善電子商務環(huán)境下稅收信息化建設(shè)

（1）電子商務納稅主體規(guī)范化

金稅三期征管系統(tǒng)可實現(xiàn)電子商務環(huán)境下納稅主體身份識別和界定。企業(yè)或個體工商戶通過三合一的營業(yè)執(zhí)照辦理獲得唯一的社會信用統(tǒng)一代碼，在后續(xù)的稅票申領(lǐng)、稅種登記、納稅申報等環(huán)節(jié)中，企業(yè)或個體工商戶信息通過唯一代碼建立統(tǒng)一的管理和聯(lián)系。第三方電子商務平臺上的交易商家均可以通過線下注冊的方式獲取工商登記并備案稅務機關(guān)審核，稅務征管機關(guān)通過企業(yè)大數(shù)據(jù)信息掌握商家經(jīng)營情況及信息真實性對比，并鼓勵企業(yè)主動參與稅務登記及申報納稅意識，通過電子稅務登記的征管系統(tǒng)可以智能化識別納稅風險，并對風險商家篩查查詢。

（2）清晰界定稅收管轄權(quán)

稅務征管機關(guān)在界定稅收管轄權(quán)之前，首先，要確認好納稅主體身份，對于交易雙方以及第三方商務平臺的商業(yè)模式進行梳理和分析，鎖定各主體的所得收入構(gòu)成與交易流程，確認各納稅主體征稅對象和稅種。通過大數(shù)據(jù)平臺獲取相關(guān)公安信息、物流信息、登記信息等，對經(jīng)營者實際經(jīng)營情況與登記信息進行對比整合，大大提高稅收征管效率并降低征管成本。及時將稅收相關(guān)登記信息變更情況通過公開渠道加以傳達，保障納稅人信息安全。在納稅主體身份確定后，根據(jù)屬地原則對稅收管轄權(quán)進行界定，以納稅人實際經(jīng)營過程中管理機構(gòu)或服務器所在地等劃分地域管轄，保障屬地管轄的唯一性。

2.健全電子商務稅收管轄權(quán)政策與法律環(huán)境

（1）加強電子憑證推廣與線上征管

電子商務商業(yè)模式的普及帶動電子增值稅發(fā)票的廣泛應用，線上納稅主體可以通過申領(lǐng)電子發(fā)票的限額和數(shù)量來實現(xiàn)開票，不僅提高商家納稅效率及稅務人員高效審批，而且對電子商務交易流程實現(xiàn)全數(shù)據(jù)的線上化閉環(huán)管理，便于后續(xù)對商家納稅稽核、財務審計等工作的開展。同時，電子發(fā)票的使用具有一定的智能性，根據(jù)納稅登記人的具體經(jīng)營范圍及銷售產(chǎn)品或服務內(nèi)容提供相關(guān)課稅、稅率，系統(tǒng)自動通過核算產(chǎn)品銷售價格及稅種稅率來實現(xiàn)電子發(fā)票開具，有效規(guī)避商家刻意修改產(chǎn)品銷售價格來避稅的情形發(fā)生。

（2）優(yōu)化電子商務行業(yè)納稅服務

電子商務環(huán)境下稅收征管模式可依托互聯(lián)網(wǎng)交易平臺來為廣泛而分散的個體商家提供更為便捷的納稅服務功能體驗。針對不同群體可以開發(fā)移動終端來提高個人辦稅服務的便捷性和高效性，強化電子商務中C2C、B2C中納稅主體的線上化納稅申報流程，通過信息化系統(tǒng)的開發(fā)建設(shè)提高辦稅效率及稅收監(jiān)管智能化。鼓勵納稅人主動學習掌握所屬行業(yè)的稅收征管政策及制度，通過涉稅政策的專業(yè)解讀更好地為自身經(jīng)營拓展和稅收籌劃提供支撐和輔助，讓電子商務便利性延展到納稅征管服務上。

3.堅持電子商務稅收征管原則

（1）稅收法定原則

借鑒國際稅收領(lǐng)域的征管原則，電子商務環(huán)境下稅收管轄權(quán)及稅收征管要堅持稅收法定原則，以國家法律體系為根本對稅收征納制度、稅收征管政策等條例辦法進行明確規(guī)定，確保稅務機關(guān)能夠依法執(zhí)行稅收征管工作，不增加納稅人的稅收負擔和稅收成本，同時，嚴格履行國家法定的納稅義務。電子商務較傳統(tǒng)貿(mào)易模式獲得了更多的稅收優(yōu)惠政策扶持和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級鼓勵，其關(guān)鍵在于電子商務行業(yè)的快速發(fā)展激活市場經(jīng)濟活力，帶動制造業(yè)、流通業(yè)的協(xié)同發(fā)展，推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整過程中社會經(jīng)濟的平穩(wěn)增長，而隨著電子商務市場規(guī)模增長，電商環(huán)境下的稅收征管政策制度也在進一步完善落實。

（2）稅收適用性原則

電子商務交易模式下的稅收征管制度可借鑒國外一些經(jīng)驗及教訓，結(jié)合我國基本國情和電子商務行業(yè)發(fā)展階段目標，制定與時俱進的電子商務稅收征管制度，使電子商務商業(yè)模式中的納稅主體能夠逐步適應稅制改革的要求，依據(jù)電子商務納稅征管制度來規(guī)范線上納稅主體的納稅行為，建立線上電子商務稅務稽核制度流程，借助第三方交易平臺來實現(xiàn)稅收監(jiān)管，發(fā)揮國家稅收征管的制度優(yōu)勢。

4.加強電子商務的稅收征管政策落地

電子商務環(huán)境下納稅主體的注冊登記是電子稅務征管的第一步，在考慮數(shù)字經(jīng)濟時代的網(wǎng)上辦稅特征，征稅機關(guān)針對電子商務的稅收管轄權(quán)實行動態(tài)監(jiān)管方式來確定納稅主體的征收地點，通過移動終端設(shè)備GPS定位等方式確定經(jīng)營機構(gòu)的注冊地、經(jīng)營地、交易地的情形變化，由此，稅務機關(guān)判定稅收管轄權(quán)的劃分與歸屬問題。對于數(shù)字化產(chǎn)品或勞務服務等銷售所得，可以按照商家注冊地的屬地原則來執(zhí)行征管。在跨境電子商務交易過程中還需遵守國際稅收準則，對于經(jīng)常性發(fā)生貿(mào)易往來的國家可以通過締約的方式約束稅收征管的方法和政策，鼓勵多邊電子商務長期可持續(xù)發(fā)展。

五、結(jié)語

電子商務與稅收管轄是國家經(jīng)濟持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展不可或缺的兩大要素，我國始終堅持改革開放、對外貿(mào)易，改善提升電子商務交易環(huán)境和交易模式，在電子商務環(huán)境下規(guī)范和遵守稅收管轄權(quán)原則，清晰界定納稅主體經(jīng)營機構(gòu)的征收地點，構(gòu)建國家稅收利益的基本保障和法律體系框架，在激勵的市場競爭中為電商企業(yè)提供優(yōu)惠政策、展現(xiàn)成本優(yōu)勢，鼓勵電子商務行業(yè)的健康有序發(fā)展。