論破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)不及于滯納金

楊 方

（陜西省嵐皋縣法院，陜西 安康 725000）

一、問題的提出

《企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定》第113 條規(guī)定，稅收債權(quán)優(yōu)于普通破產(chǎn)債權(quán)，①參見《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第113 條。但因未按照規(guī)定期限解繳稅款而產(chǎn)生的滯納金是否也優(yōu)先于普通破產(chǎn)債權(quán)？ 我國《破產(chǎn)法》對(duì)于滯納金的清償順序并未作出規(guī)定，與之相關(guān)的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）等法律也未對(duì)此予以規(guī)定。 法律上的空白導(dǎo)致實(shí)務(wù)中對(duì)滯納金處理的混亂，國家稅務(wù)總局與最高人民法院亦圍繞該問題出臺(tái)了相應(yīng)的行政文件和司法解釋，基于不同的出發(fā)點(diǎn)，二者對(duì)此存在較大的分歧。

關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)是否及于滯納金問題， 國家稅務(wù)總局從加強(qiáng)征稅管理、 保障國家財(cái)政收入的角度出發(fā)， 出臺(tái)國稅函 〔2000〕103 號(hào)②國稅函〔2000〕103 號(hào)：深圳市地方稅務(wù)局:你局《關(guān)于廣信深圳公司破產(chǎn)案件有關(guān)法律問題的請(qǐng)示》收悉。 經(jīng)研究，現(xiàn)批復(fù)如下：...滯納金是納稅人因占用稅款而應(yīng)對(duì)國家作出的補(bǔ)償，屬于稅款被占用期間的法定孳息，與滯納稅款不可分割，你局應(yīng)對(duì)廣信深圳公司所欠稅款及滯納金一并征收。四、根據(jù)《破產(chǎn)法》第三十七條第二款的規(guī)定，“破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款”不屬于“破產(chǎn)債權(quán)”，具有優(yōu)先“破產(chǎn)債權(quán)”受償?shù)牡匚?。?國稅函〔2008〕1084 號(hào)③國稅函〔2008〕1084 號(hào)：廣東省國家稅務(wù)局：你局《關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)是否包括滯納金的請(qǐng)示》（粵國稅發(fā)〔2008〕225 號(hào)）收悉。 現(xiàn)批復(fù)如下：...《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時(shí)包括稅款及其滯納金。等批復(fù)文件， 其明確稅收滯納金的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償屬性， 屬于企業(yè)在滯納期間占有應(yīng)交稅款而應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息支出，是稅款本金的法定孳息。 很明顯，國家稅務(wù)總局將稅收滯納金在破產(chǎn)程序中的角色定位于稅款本金的孳息，明顯采“利息說”。最高人民法院對(duì)于稅收滯納金的處理意見則完全不同于國家稅務(wù)總局，④《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》(法釋〔2002〕23 號(hào))第61 條規(guī)定:“人民法院受理破產(chǎn)案件后債務(wù)人未支付應(yīng)付款項(xiàng)的滯納金，包括債務(wù)人未執(zhí)行生效法律文書應(yīng)當(dāng)加倍支付的遲延利息和勞動(dòng)保險(xiǎn)金的滯納金”不屬于破產(chǎn)債權(quán)?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》（法釋〔2012〕9 號(hào)）對(duì)此做了進(jìn)一步細(xì)致的解釋：依照企業(yè)破產(chǎn)法、稅收征收管理法的有關(guān)規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。 對(duì)于破產(chǎn)案件受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，人民法院應(yīng)當(dāng)依照最高人民法院《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第六十一條規(guī)定處理。其以破產(chǎn)案件受理為分界點(diǎn)，認(rèn)為在人民法院受理破產(chǎn)案件之前產(chǎn)生的稅收滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)，在破產(chǎn)案件之后的稅收滯納金屬于“除斥債權(quán)”。從最高人民法院對(duì)于稅收滯納金的處理意見來看，其更多地是貫徹了破產(chǎn)法利益平衡原則，否認(rèn)稅收優(yōu)先權(quán)及于滯納金， 傾向于保護(hù)普通破產(chǎn)債權(quán)人利益。

由于破產(chǎn)法上稅收滯納金受償規(guī)則的缺失，致使在司法實(shí)踐中對(duì)于稅收滯納金的處理混亂不堪，破產(chǎn)法的利益平衡機(jī)制處于風(fēng)險(xiǎn)境地。 稅收滯納金受嘗順序置于普通破產(chǎn)債權(quán)之前的明顯弊端在于犧牲了普通破產(chǎn)債權(quán)人的利益以換取國家稅收利益的保障，此時(shí)破產(chǎn)法的利益調(diào)節(jié)機(jī)制處于失衡狀態(tài)，更難言實(shí)現(xiàn)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配公平正義。 準(zhǔn)確界定稅收滯納金的受償順序，需要全新思維下的理論回應(yīng)。

二、 稅收滯納金性質(zhì)辨析——行政強(qiáng)制執(zhí)行罰證成

關(guān)于稅收滯納金的性質(zhì)問題， 目前學(xué)界存在以下三種觀點(diǎn)：1、稅收滯納金屬于法定孳息，以欠繳的稅款作為基數(shù)計(jì)算的利息額；2、稅收滯納金屬于行政罰款；3、 稅收滯納金兼具經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性與懲罰性。如前所述，稅務(wù)總局即認(rèn)為稅收滯納金屬于納稅人占用稅款期間所產(chǎn)生的法定孳息。至于持滯納金屬于行政罰款觀點(diǎn)的學(xué)者，一般通過稅收滯納金征收率與同期金融機(jī)構(gòu)貸款利率差異作為支撐自己觀點(diǎn)的重要論據(jù)。《稅收征收管理法》第32 條規(guī)定，納稅人未按期繳納稅款的，從滯納稅款之日起按照萬分之五加收滯納款，計(jì)算可得年利率為18.25%。 而中國人民銀行三年以內(nèi)貸款基準(zhǔn)利率基本不超過8%，兩者比較，明顯稅收滯納金年利率遠(yuǎn)超銀行貸款基準(zhǔn)利率。部分學(xué)者據(jù)此認(rèn)為稅收滯納金具有顯著的懲罰性。大部分學(xué)者則認(rèn)為稅收滯納金經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性與懲罰性二者兼而有之。 比如李剛教授認(rèn)為，從實(shí)然的角度來說，稅收滯納金的性質(zhì)取決于其制度規(guī)則所體現(xiàn)的功能[1]。其通過獨(dú)特的“利罰參照比較法”①利罰參照比較法，指以利息和罰款作為比較的兩端參照系，理由在于:一是二者的計(jì)算基數(shù)均為一定的具體金額，形式具有可比性;二是利息與罰款分別屬于典型的補(bǔ)償說和處罰說，以稅收滯納金在兩者構(gòu)成的兩極之間的位置移動(dòng)，能夠較為直觀地判斷其性質(zhì)偏向于何者。對(duì)稅收滯納金的性質(zhì)進(jìn)行分析，通過對(duì)照臺(tái)灣地區(qū)和大陸地區(qū)對(duì)于滯納金的性質(zhì)與功能差異，以利息與罰款作為坐標(biāo)軸的橫縱坐標(biāo)， 顯性地展示滯納金的性質(zhì)偏向性，其最終得出的結(jié)論是：稅收滯納金執(zhí)行罰（懲罰性）兼具遲延給付款（利息補(bǔ)償性）的性質(zhì)。

如前所述， 稅收滯納金年利率高達(dá)18.25%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于常規(guī)銀行貸款利率， 懲罰性覆蓋了孳息的經(jīng)濟(jì)收益屬性，“利息說”存在明顯的缺陷。至于行政罰款說，《稅收征管法》第68 條規(guī)定，對(duì)不繳或少繳稅款的納稅主體除了加收滯納金以外， 還可以處以罰款。該條款將稅收滯納金與罰款置于并列的地位，彼此之間是并列關(guān)系，如果滯納金屬于行政罰款，彼此之間是包含與被包含的關(guān)系?！缎姓幜P法》第24 條關(guān)于“一事不二罰”的原則，更加能夠證偽“行政罰款說”。若滯納金屬于行政罰款，《稅收征管法》第68 條之規(guī)定顯然是對(duì)當(dāng)事人的同一個(gè)違法行為給予兩次以上罰款的行政處罰。

滯納金本質(zhì)上是納稅機(jī)關(guān)對(duì)于不及時(shí)納稅的納稅義務(wù)人而實(shí)施的加重給付， 在稅收的征管程序上予以督促，明顯具有行政強(qiáng)制性。就滯納金制度的立法規(guī)定而言，我國《行政強(qiáng)制法》第二十條第一款明確規(guī)定了滯納金屬于行政強(qiáng)制的方式之一。 稅收滯納金的加收率遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于利息率， 懲罰性覆蓋了經(jīng)濟(jì)收益性，但它又不是行政處罰中的罰金，因此，稅收滯納金在性質(zhì)上屬于行政強(qiáng)制執(zhí)行罰[2]。

三、 課稅特區(qū)理論對(duì)破產(chǎn)程序中稅收滯納金的定位

課稅特區(qū)理論是對(duì)課稅禁區(qū)理論的修正， 在討論課稅特區(qū)理論之前， 應(yīng)對(duì)課稅禁區(qū)理論有著準(zhǔn)確的理解。 課稅禁區(qū)理論以在憲法和稅法基本原則為支撐，簡而言之，生存保障之需求是憲法賦予公民的基本權(quán)利，而量能課稅又是稅法的基本原則之一。課稅禁區(qū)理論是課稅正當(dāng)?shù)捏w現(xiàn)， 即國家僅在人民的基本生存權(quán)得以保障，尚存余財(cái)?shù)那闆r下才能征稅。以人民生存所需的基本保障為界限， 在此以下區(qū)間屬于課稅禁區(qū)。此后，課稅禁區(qū)理論從基本生存權(quán)延伸至財(cái)產(chǎn)權(quán)， 要求國家征稅不僅要尊重納稅人的基本生存權(quán)，還應(yīng)當(dāng)保障納稅人的再生利益。法國經(jīng)濟(jì)學(xué)家薩伊提出政治經(jīng)濟(jì)學(xué)三分法，即生產(chǎn)、分配、消費(fèi)。 在薩伊看來，任何稅收對(duì)于生產(chǎn)均是有害的，必然會(huì)妨害生產(chǎn)資料的原始積累， 但稅收又是無可避免的，最好的賦稅即是最低的稅率。在此理念的指導(dǎo)下，薩伊提出了“對(duì)再生產(chǎn)的妨礙達(dá)到最小程度”這一國家征稅原則[3]。課稅禁區(qū)理論雖不要求對(duì)再生產(chǎn)的妨礙達(dá)到最小程度， 但也明確國家課稅應(yīng)為納稅人的再生產(chǎn)發(fā)生留足必要的生存空間?？傊?，課稅禁區(qū)是指在不違背稅收發(fā)展規(guī)律的前提下， 國家課稅不能對(duì)納稅人的基本生存權(quán)和再生產(chǎn)權(quán)利帶來損害， 將課稅的底線設(shè)置于維持納稅人的基本生存和再生產(chǎn)之上，在該底線之下不得課稅[4]。

根據(jù)前述可知， 課稅禁區(qū)理論討論的是征稅權(quán)力禁止進(jìn)入的范圍問題， 不能涵蓋允許征稅權(quán)力進(jìn)入但又需要作特別調(diào)整的情形， 課稅特區(qū)理論便是為解決此種問題而生。 破產(chǎn)程序是各方利益博弈的平臺(tái)，各部門法律碰撞的場域。破產(chǎn)法因其調(diào)整法律關(guān)系的復(fù)雜性、程序的終極性，導(dǎo)致各類矛盾糾紛匯聚于一點(diǎn)，引發(fā)強(qiáng)烈的“坩堝”效應(yīng)，不可避免地要求各部門法律法規(guī)予以適當(dāng)?shù)恼{(diào)試與整合。 民事破產(chǎn)司法實(shí)務(wù)與一般民事糾紛的解決具有明顯的區(qū)別，破產(chǎn)審判是“辦案與辦事、開庭與開會(huì)、裁判與談判”復(fù)合體[5]。破產(chǎn)程序中的稅收問題，更加使得這種“坩堝”效應(yīng)無限放大，在破產(chǎn)法中引入課稅特區(qū)理論得以調(diào)和破產(chǎn)法與稅法之間的理念沖突， 是全新思維下對(duì)破產(chǎn)稅收問題的理論回應(yīng)。 稅法基于國家及社會(huì)公共利益的考慮，嚴(yán)格規(guī)范稅收征管程序，保障國家財(cái)政收入及納稅人合法權(quán)益； 破產(chǎn)法則要求協(xié)調(diào)各方利益，公平合理處置債務(wù)人企業(yè)財(cái)產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)瀕臨破產(chǎn)企業(yè)的“重生”或規(guī)范失敗企業(yè)退出秩序。 二者各自立法理念的分歧，公法與私法分野，權(quán)力與權(quán)利的碰撞， 致使稅法與破產(chǎn)法在實(shí)踐操作層面時(shí)常產(chǎn)生摩擦。 破產(chǎn)法作為各種債權(quán)債務(wù)關(guān)系矛盾的集中點(diǎn)，基于利益衡量的考慮，可以且應(yīng)當(dāng)對(duì)其他部門法律規(guī)定作必要的調(diào)試， 以圖全面貫徹破產(chǎn)法的立法理念。 具體到破產(chǎn)法中的稅收問題， 應(yīng)該嚴(yán)格堅(jiān)持“破產(chǎn)中的稅收債權(quán)”的理念，而不是“稅法中的稅收債權(quán)”。之所以破產(chǎn)法可對(duì)其他部門法律規(guī)定作出調(diào)試，在于破產(chǎn)法所調(diào)整對(duì)象的特殊性。 類比于國家，國家進(jìn)入緊急狀態(tài)之時(shí)，相關(guān)的法律均要作特殊調(diào)整，以應(yīng)對(duì)特殊的情形。對(duì)于企業(yè)而言，當(dāng)企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序之后，便是生死存亡之際，命懸于一線之間，不可不謂之“緊急狀態(tài)”。 若是機(jī)械的適用原來各部門法律的規(guī)定，則難以發(fā)揮破產(chǎn)法促使瀕臨死亡企業(yè)涅槃重生或規(guī)范失敗企業(yè)有序退場之功能。比如在破產(chǎn)重組或和解的過程中債務(wù)人和債權(quán)人之間達(dá)成的債務(wù)豁免，按照現(xiàn)行的稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，債權(quán)人若將債務(wù)豁免損失列為稅前列支需要滿足一定的條件，債務(wù)人債務(wù)豁免利得計(jì)入當(dāng)期損益，申報(bào)企業(yè)所得稅。 從上可以看出現(xiàn)行的稅法規(guī)定在程序上或?qū)嶓w上對(duì)于挽救困難企業(yè)都產(chǎn)生了負(fù)面效果， 致使本可避免破產(chǎn)清算的企業(yè)走向死亡的結(jié)局[6]。 在破產(chǎn)法領(lǐng)域之內(nèi)，以破產(chǎn)法立法理念約束原有的各部門法律， 對(duì)其原有的規(guī)定作適當(dāng)?shù)南蘅s或擴(kuò)張是非常有必要的。

課稅特區(qū)理論具體表現(xiàn)在實(shí)體稅法與程序稅法兩個(gè)層面: 實(shí)體稅法在原有可供普遍適用的稅收優(yōu)惠規(guī)定的基礎(chǔ)上， 應(yīng)該進(jìn)一步關(guān)注 特殊領(lǐng)域的政策適用和權(quán)益平衡問題，給出更加有針對(duì)性的回應(yīng)；程序稅法應(yīng)該針對(duì)特殊領(lǐng)域，在稅收征管權(quán)力、稅收程序規(guī)則等方面進(jìn)行必要的調(diào)整和限縮[7]。根據(jù)前面對(duì)稅收滯納金的性質(zhì)分析， 稅收滯納金屬于執(zhí)行罰，是稅收征收程序上強(qiáng)制性的表現(xiàn)。 結(jié)合課稅特區(qū)理論， 在稅收征管權(quán)力及稅收程序規(guī)則方面，破產(chǎn)法可對(duì)其作出必要的調(diào)整?？紤]到企業(yè)已經(jīng)進(jìn)入“緊急狀態(tài)”，若為企業(yè)涅槃重生，代表國家的征稅機(jī)關(guān)讓渡稅收滯納金顯然會(huì)一定程度上給予企業(yè)重生的機(jī)會(huì)；若為企業(yè)規(guī)范退場，將稅收滯納金劣后于普通破產(chǎn)債權(quán)，則會(huì)為普通破產(chǎn)債權(quán)擴(kuò)大存在空間的可能性。

三、課稅特區(qū)理論與利益衡量原則的耦合

課稅特區(qū)理論是對(duì)課稅禁區(qū)理論的修正與改良， 課稅禁區(qū)理論藉由量能課稅原則得以落實(shí)，同理， 量能課稅原則亦是課稅特區(qū)理論實(shí)踐的顯性表征。量能課稅原則是稅捐正義的要求，負(fù)稅能力強(qiáng)者多繳稅， 負(fù)稅能力弱者少繳稅， 無負(fù)稅能力者不繳稅。課稅特區(qū)理論服務(wù)于破產(chǎn)程序，其在綜合考慮各方的利益平衡的基礎(chǔ)上， 力圖實(shí)現(xiàn)破產(chǎn)責(zé)任財(cái)產(chǎn)分配的公平正義。

《稅收征管法》第1 條明確規(guī)定：為了加強(qiáng)稅收征收管理,規(guī)范稅收征收和繳納行為,保障國家稅收收入...制定本法。 從該條文規(guī)定不難看出，其是將納稅人作為義務(wù)本位的。 雖然《稅收征管法》中也不乏納稅人權(quán)利方面的規(guī)定，但更多地是程序上的權(quán)利。課稅特區(qū)理論藉由量能課稅原則實(shí)現(xiàn)了稅法與破產(chǎn)法在滯納金問題上的有效銜接， 其實(shí)質(zhì)要義是納稅人權(quán)利本位[8]。 從稅收本質(zhì)上來說，稅收是為公共產(chǎn)品而生的。為了實(shí)現(xiàn)納稅人享受公共產(chǎn)品的權(quán)利，國家不經(jīng)單個(gè)個(gè)體納稅人的同意而強(qiáng)制收取稅金，征稅機(jī)關(guān)的權(quán)力和納稅人的義務(wù)都是為了實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利這一目的而設(shè)置。 納稅人權(quán)利本位論認(rèn)為國家并不是稅款的所有者， 國家僅是將納稅款暫時(shí)替納稅人保管， 納稅人委托國家使用納稅款進(jìn)行公共建設(shè)， 最后國家以享受公益福利權(quán)利的形式將納稅款返還于納稅人。 納稅人權(quán)力本位在“納稅人繳納稅款——形成公共財(cái)產(chǎn)——國家代為行使——福利歸于納稅人”路徑下，設(shè)定納稅人程序性的法定權(quán)利之余， 從其他征稅制度上對(duì)納稅人的應(yīng)有權(quán)利進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的保護(hù)[9]。 企業(yè)作為社會(huì)最主要經(jīng)濟(jì)體之一，承擔(dān)著重要的社會(huì)責(zé)任，企業(yè)破產(chǎn)牽涉?zhèn)鶛?quán)人、企業(yè)職工、稅務(wù)機(jī)關(guān)等諸多利益體。 在企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序之后，適當(dāng)限縮稅收征收范圍，給企業(yè)“涅槃”留足必要的資金空間，挽救瀕臨破產(chǎn)企業(yè)的社會(huì)意義遠(yuǎn)大于稅金的收取，有利于保護(hù)全體納稅人的實(shí)質(zhì)權(quán)利。 具體到稅收滯納金，在破產(chǎn)清算程序中將稅收滯納金受償順序劣后于普通破產(chǎn)債權(quán)，免予將破產(chǎn)企業(yè)滯交稅金的過錯(cuò)轉(zhuǎn)嫁給普通破產(chǎn)債權(quán)人， 彰顯了破產(chǎn)責(zé)任財(cái)產(chǎn)的分配正義， 亦能間接保護(hù)納稅人實(shí)質(zhì)權(quán)利。

我國的諸多法律包括稅法是基于企業(yè)正常狀態(tài)下進(jìn)行的規(guī)則設(shè)計(jì)， 較少關(guān)注企業(yè)處于非正常狀態(tài)（如瀕臨破產(chǎn)）下的特殊規(guī)則。 法律雖不能像自然人一樣賦予企業(yè)“基本生存權(quán)”，但是企業(yè)本身承載著重要的社會(huì)功能， 其社會(huì)性與公益性要求法律對(duì)于非正常狀態(tài)下的企業(yè)適用特殊規(guī)則。 對(duì)于陷入生存困境的企業(yè)， 代表國家的征稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在征稅范圍和征稅程序上給予適當(dāng)?shù)膬?yōu)待， 這既是破產(chǎn)企業(yè)重生所需的經(jīng)濟(jì)支持， 也是維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定和鞏固稅源的要求。從稅收妥當(dāng)性角度出發(fā)，個(gè)案正義是稅收妥當(dāng)性存在的基礎(chǔ)。 在企業(yè)陷于無力支付的境地之時(shí)， 作為執(zhí)行罰性質(zhì)的稅收滯納金顯然已經(jīng)無法達(dá)成督促之法律目的， 此時(shí)征收稅收滯納金可能構(gòu)成征稅不當(dāng)，導(dǎo)致個(gè)案不正義的情形。 參照《德國稅法通則》第227 條規(guī)定:“依個(gè)別事件之狀況，租稅債務(wù)關(guān)系之請(qǐng)求權(quán)之收取為不妥當(dāng)時(shí)， 稽征機(jī)關(guān)得為全部或部分之免除; 基于相同之要件，已征收之金額得退還或用以抵繳”[10]。 企業(yè)處于破產(chǎn)的困境，可視為個(gè)別事件之狀況。在破產(chǎn)法視閾下，綜合衡量國家稅金征收與救濟(jì)處于困境企業(yè)之間的利益， 國家讓渡稅收滯納金是最優(yōu)選擇。

普通破產(chǎn)債權(quán)受償次位在職工債權(quán)、稅收債權(quán)、擔(dān)保債權(quán)之后，居于弱勢的債權(quán)地位。從司法實(shí)踐來看，在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償職工債權(quán)、稅收債權(quán)、擔(dān)保債權(quán)等債權(quán)之后， 普通破產(chǎn)債權(quán)可分配的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)很少或是沒有。 若稅收優(yōu)先權(quán)及于稅收滯納金明顯會(huì)進(jìn)一步加重普通破產(chǎn)債權(quán)清償?shù)睦Ь场?我國破產(chǎn)法理論多集中于優(yōu)先債權(quán)的研究， 忽視了對(duì)于普通破產(chǎn)“生存空間”的關(guān)注。考慮到破產(chǎn)企業(yè)的償債能力，稅收滯納金的征收擠占了普通破產(chǎn)債權(quán)的生存空間，不符合量能課稅的征稅原則。 稅收債權(quán)優(yōu)于普通破產(chǎn)債權(quán)的原因在于稅收債權(quán)的公益性， 為公共利益之目的將稅收債權(quán)置于普通破產(chǎn)債權(quán)之前是為理所當(dāng)然。隨著稅法私法化理論的興起，許多學(xué)者將稅收實(shí)體關(guān)系調(diào)整為國家與個(gè)人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，彼此處于平等關(guān)系， 稅法私法化理論對(duì)于稅收優(yōu)先權(quán)的合理性產(chǎn)生極大的沖擊。再者，有學(xué)者認(rèn)為稅收本身是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)的合法“侵犯”，其發(fā)生之后毋需公示，在一定程度上會(huì)對(duì)交易安全產(chǎn)生負(fù)面影響，對(duì)稅收在破產(chǎn)程序中是否必然具有優(yōu)先性產(chǎn)生強(qiáng)烈質(zhì)疑[11]。 在世界范圍內(nèi)，稅收優(yōu)先權(quán)制度呈現(xiàn)弱化的趨勢，如澳大利亞已經(jīng)取消稅收優(yōu)先權(quán)制度，美國也在盡可能的降低稅收優(yōu)先權(quán)的受償次序[12]。 當(dāng)企業(yè)怠于按時(shí)繳納稅款或因其他原因未及時(shí)繳納稅款，就會(huì)產(chǎn)生稅收滯納金。 若將稅收滯納金優(yōu)先于普通破產(chǎn)債權(quán)， 則是將企業(yè)或第三人的過錯(cuò)轉(zhuǎn)嫁于普通破產(chǎn)債權(quán)人。稅收滯納金在稅收優(yōu)先權(quán)弱化的背景下，承認(rèn)稅收本金優(yōu)先權(quán)符合國家公共利益高于個(gè)體普通破產(chǎn)債權(quán)人利益， 國家讓渡稅收滯納金利益于普通破產(chǎn)債權(quán)人則體現(xiàn)了利益平衡理念。 藉由利益衡量將稅收滯納金從“稅收之債”中分離，稅收滯納金從作為本金的稅收之債中抽離并安置劣后債權(quán)的位置，充分保障普通債權(quán)人的利益。

四、結(jié)語

基于不同的出發(fā)點(diǎn)， 最高人民法院與國家稅務(wù)總局對(duì)于稅收優(yōu)先權(quán)是否及于稅收滯納金這一問題產(chǎn)生了極大的分歧， 對(duì)于這一問題的學(xué)理回應(yīng)繞不開稅收滯納金的性質(zhì)辨析。通過理論分析，行政強(qiáng)制執(zhí)行罰最能反應(yīng)稅收滯納金的本質(zhì)， 罰款在破產(chǎn)程序中劣后與普通破產(chǎn)債權(quán)或?qū)儆诔鈧鶛?quán)自不待言。從稅法與破產(chǎn)法理念融合的角度，囿于課稅禁區(qū)理論的局限性，引入課稅特區(qū)理論從而確認(rèn)“破產(chǎn)程序中的稅收債權(quán)”這一理念，貫徹了破產(chǎn)法幫助困難企業(yè)涅槃重生或規(guī)范失敗企業(yè)有序退出之功能。 遵循破產(chǎn)法利益平衡原則， 對(duì)破產(chǎn)重整程序中國家稅收與企業(yè)繳稅之間、 破產(chǎn)清算程序中國家稅收債權(quán)與普通破產(chǎn)債權(quán)之間的利益沖突， 破產(chǎn)法利益平衡原則與課稅特區(qū)理論在量能課稅領(lǐng)域內(nèi)實(shí)現(xiàn)耦合。綜合以上分析， 破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)不及于稅收滯納金， 稅收滯納金在清償順序上應(yīng)置于普通破產(chǎn)債權(quán)之后。