會計師事務(wù)所函證問題研究及改進(jìn)建議

鄧寧 丁哲

摘 要：函證，作為一種通過第三方獲取書面證據(jù)的手段，有助于注冊會計師獲得較為可靠、真實審計證據(jù)的一種審計程序。但會計師事務(wù)所在實施過程中存在各種問題，從而影響了函證的有效性，影響對審計目標(biāo)得出結(jié)論的準(zhǔn)確性，暴露出較大的問題。問題的解決，不僅僅是審計準(zhǔn)則所要求的，更是目前審計執(zhí)業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過程中所必須的。本文通過對事務(wù)所函證執(zhí)行方面存在問題入手，從函證的內(nèi)容、銀行函證中各銀行執(zhí)行不統(tǒng)一問題、審計人員對函證數(shù)量的選擇、發(fā)出收回的控制等問題進(jìn)行了深入地分析，最后針對這些問題提出了一些改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：函證? 會計師事務(wù)所? 審計程序

中圖分類號：F239.4 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2020）08（b）--02

近年來，我國對于函證程序的重視程度不斷提高。2010年財政部發(fā)布修訂《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1312號——函證》;2013年10月31日，中注協(xié)發(fā)布《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第2號——函證》;2016年7月，財政部、銀監(jiān)會聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》。這些規(guī)范都以提高函證效果為目標(biāo)，以提高函證程序的有效性。

但目前的函證審計程序在實施的過程中仍存在著一些問題，例如審計人員在前期準(zhǔn)備階段耗時較長，被審計單位資料提供不及時，配合程度不足等問題。函證審計程序的實施情況，直接影響著整個審計工作的進(jìn)度，函證的有效性直接關(guān)系到審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的高低。

1 函證的含義和特點

函證（即外部函證），是指注冊會計師直接從第三方（被詢證者）獲取書面答復(fù)作為審計證據(jù)的過程，書面答復(fù)可以采用紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)等形式。

函證的特點：（1）由注冊會計師直接發(fā)出;（2）從被詢證方獲取的答復(fù)為書面形式;（3）函證的目的是確認(rèn)被審計單位賬面記載數(shù)據(jù)的真實性。正因為以上特征，使函證審計程序獲取的審計證據(jù)擁有較強的真實性與可靠性。對比其他審計過程中所獲取的資料，函證為從企業(yè)外部獨立來源所取得，比企業(yè)直接提供的資料更有可信性;函證所獲取的資料為直接獲取，相比于替代性測試等推論獲得的證據(jù)，更直接可信;函證所取得的為書面答復(fù)，對比與其他詢問獲取的資料，紙質(zhì)的答復(fù)更加真實可靠。

2 執(zhí)行函證審計程序過程中存在的問題

2.1 函證對象多樣化，函證內(nèi)容不規(guī)范

在審計業(yè)務(wù)中，常規(guī)的函證多是對銀行存款、往來款項的，對于這部分函證項，已經(jīng)有規(guī)范的格式，函證的內(nèi)容也較為明確。例如往來款主要使核對截至某個時間點，被函證單位與被審計單位之間的債權(quán)債務(wù)。但是對于一些非常規(guī)的函證項目，例如存貨等事項，由于目前并沒有統(tǒng)一的模板或是明確的函證重點，在操作上就不夠規(guī)范，對審計目標(biāo)的證明力不足。例如在審計業(yè)務(wù)中，涉及的被審計單位有處于不同地區(qū)的存貨，審計人員要進(jìn)行發(fā)函確認(rèn)該部分存貨是否存在，以及所有權(quán)是否屬于被審計單位。但是并沒有與之直接匹配的模板，于是以存貨清單的形式進(jìn)行列示，要求對方確認(rèn)。存貨清單上的信息僅體現(xiàn)商品的品種和數(shù)量，并不能說明所有權(quán)的問題和商品的狀態(tài)、價值，所以得到的結(jié)果并不完善。

2.2 銀行函證流程繁瑣，各銀行操作差異較大

銀行函證一般采用跟函，即審計人員在被審計單位出納等財務(wù)人員的陪同下，親自前往銀行，對銀行存款在審計截止日的余額進(jìn)行函證，需要審計人員、被審計單位陪同人員、銀行工作人員三方填寫跟函記錄表。各家銀行在對函證的手續(xù)流程上有較大差異。一部分銀行會要求審計人員提供介紹信、身份證等信息，證明自己審計人員的身份，銀行方面在確認(rèn)函證金額無誤后，可以當(dāng)場獲得回函;有些還需要事務(wù)所對函證進(jìn)行加蓋公章以及騎縫章，才能進(jìn)行函證;但有些銀行即使三方到場也不能直接進(jìn)行回函，只能等銀行方面寄回詢證函上所注明的回函地址;還有些銀行函證，需要審計人員將加蓋事務(wù)所公章的詢證函寄往該銀行的總部，需要總部對信息進(jìn)行確認(rèn)，才能寄回?？梢娿y行的函證流程較為繁瑣，形式多樣。并且對于函證所需的費用，各家銀行的收費標(biāo)準(zhǔn)也不盡相同，如果被審計單位存在大量無業(yè)務(wù)賬戶則浪費財力。

2.3 人員缺乏經(jīng)驗不能較好的執(zhí)行函證

會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)中，詢證函往往是由一些剛剛?cè)肼?，審計?jīng)驗較為缺乏的人員執(zhí)行。由于該部分人員沒有較多的審計經(jīng)驗，對于制作詢證函過程往往存在一些問題，使函證審計程序的推進(jìn)較為緩慢，影響后續(xù)的工作進(jìn)程。例如，對函證的控制不足，委托被審計單位的業(yè)務(wù)人員前往被詢證方進(jìn)行函證。這樣雖然收到的回函為相符，但證據(jù)的有效性并不高，往往還需要進(jìn)行替代性測試，從而造成重復(fù)工作，浪費人力與時間。

另外，銀行函證需要對詢證函上所有的科目進(jìn)行核實確認(rèn)，并根據(jù)企業(yè)所提供的銀行對賬單，借款合同等材料，對詢證函的相關(guān)信息進(jìn)行列示。經(jīng)常出現(xiàn)審計人員對于詢證函并不熟悉，未將全部信息進(jìn)行列示，往往會再次返工，由于多次修改，需要企業(yè)的蓋章，會浪費大量的時間，影響審計工作進(jìn)度。

2.4 發(fā)函數(shù)量和控制不足與質(zhì)量不高

在審計中選擇函證時，一般會選擇一些金額較大，賬齡較長的項目進(jìn)行發(fā)函。對于函證的發(fā)函數(shù)量，按該科目所占資產(chǎn)或負(fù)債的比例，來確認(rèn)一個大致的發(fā)函數(shù)量。但在實務(wù)中賬齡時間長的項目，普遍存在聯(lián)系方式不準(zhǔn)確或已經(jīng)缺失，往來款形成原因不明確從而無法進(jìn)行函證。導(dǎo)致大量需要函證的客戶由于情況未知與沒有往來等原因無法進(jìn)行發(fā)函，使得本應(yīng)發(fā)函的部分有大幅度減少，發(fā)函數(shù)量銳減。有時對于這部分函證，審計人員會根據(jù)可以查詢的工商信息進(jìn)行發(fā)函，但是大部分無法回函，使有些審計人員就會不再關(guān)注這部分詢證函，甚至不對該部分發(fā)函，使發(fā)函數(shù)量未達(dá)到計劃的水平。由此導(dǎo)致本應(yīng)發(fā)函幾十份，最后卻只發(fā)函了十幾份，發(fā)函數(shù)量不足。

在已經(jīng)收回的函證中，有部分被詢證方未按要求在需要蓋章的地方進(jìn)行蓋章，還有部分被詢證方僅僅在詢證函上簽字，并未蓋章，導(dǎo)致已經(jīng)獲得回函部分所獲取的審計證據(jù)有效性降低。

3 針對函證操作問題的改進(jìn)建議

3.1 函證程序操作的改進(jìn)

首先是針對事務(wù)所方面可以對函證模板做出統(tǒng)一的要求，除了銀行存款、往來詢證函有統(tǒng)一的函證模板，其他項目多半沒有統(tǒng)一的模板，可以設(shè)計進(jìn)行規(guī)范，即方便被詢證方對于信息的獲取，也方便事務(wù)所方面對于執(zhí)業(yè)人員的行為進(jìn)行規(guī)范。

事務(wù)所應(yīng)該明確函證審計程序的流程，對于新入職的員工、助理人員以及執(zhí)業(yè)時間較短的人員，應(yīng)該定期進(jìn)行系統(tǒng)化的培訓(xùn)，規(guī)范審計執(zhí)業(yè)人員在審計過程中的行為，強化審計基礎(chǔ)理論，使其在工作過程中可以應(yīng)對一些較為常見的且較為基礎(chǔ)的問題。對于函證審計程序，已有相應(yīng)的規(guī)章制度進(jìn)行規(guī)范，事務(wù)所應(yīng)強化執(zhí)業(yè)人員應(yīng)在審計工作過程中按照審計準(zhǔn)則進(jìn)行操作，規(guī)范自己的執(zhí)業(yè)行為，對于內(nèi)部復(fù)核，應(yīng)加大對函證審計程序獲得證據(jù)的關(guān)注，使一線執(zhí)業(yè)人員更加關(guān)注函證審計程序，強化函證審計程序的重要性。

對于審計一線的執(zhí)業(yè)人員，應(yīng)該根據(jù)被審計單位的規(guī)模大小以及業(yè)務(wù)往來程度，制定較為合理的審計計劃，并對函證范圍進(jìn)行有限地控制，合理的確定函證對象，確保發(fā)函數(shù)量所占比例合理，并在函證發(fā)出后持續(xù)進(jìn)行后續(xù)跟蹤，對于未能及時回函的部分，需要進(jìn)行詢問獲得反饋信息，確認(rèn)該函證是否無法回函，并執(zhí)行相應(yīng)地替代性測試。

3.2 函證規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)的完善

在銀行方面，函證的流程較為繁瑣，在可以明確審計人員身份的情況下仍無法當(dāng)場獲得回函，對審計進(jìn)度有較大影響。且各家銀行對于函證的費用標(biāo)準(zhǔn)不一，對被審計單位來講也是一筆不小的費用。2016年7月財政部就已經(jīng)對函證問題下達(dá)財會[2016]13號文件，對銀行業(yè)在函證方面的行為進(jìn)行了規(guī)范，要求銀行對于函證的回函工作高度重視，要求銀行也對回函的真實性與準(zhǔn)確性負(fù)責(zé)，明確了在收到函證10個工作日內(nèi)進(jìn)行回函。但是銀行執(zhí)行情況不好，建議以后可以簡化銀行函證的流程，將非必要的流程進(jìn)行剔除，提高工作效率，節(jié)省人力與時間。對于可以當(dāng)場明確審計人員身份的，應(yīng)當(dāng)場回函，對于銀行的函證費用，應(yīng)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行收費。

從法律法規(guī)層面上對于函證工作進(jìn)行規(guī)范，使函證的回函工作有法可循，有法可依。對于往來企業(yè)函證，希望被詢證方能對于函證引起足夠的重視，明確作為被詢證者的回函義務(wù)。希望有關(guān)部門完善相應(yīng)的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，從法律法規(guī)層面對被詢證者作出規(guī)定，明確其作為被詢證者的回函義務(wù)，以及作為被詢證者回函的法律責(zé)任，對具體的回函要求，作出統(tǒng)一的規(guī)范，對于回函時間，進(jìn)行規(guī)則上的制定。

3.3 函證形式的發(fā)展

基于網(wǎng)絡(luò)體系以及較為成熟的APP系統(tǒng)，可以推出一個由財政部與人民銀行進(jìn)行倡議，建立一個銀行業(yè)查詢APP，對銀行賬戶在每年年末的余額進(jìn)行查詢，這樣可以省掉大量的親函時間，對于被審計單位而言，也省掉了一部分函證業(yè)務(wù)的費用支出?；蛘哌M(jìn)行電子函證的研發(fā)，可由被審計單位與銀行共同持有一段密匙，被審計單位只擁有加密功能，審計人員制作完成詢證函后，由被審計單位進(jìn)行加密傳輸，發(fā)送至銀行，銀行進(jìn)行解密，對數(shù)據(jù)進(jìn)行確認(rèn)，并將函證結(jié)果進(jìn)行反饋。

基于網(wǎng)絡(luò)體系，對于往來函證，可以采用加密方式的電子函證，有審計人員進(jìn)行制作詢證函，并對該詢證函進(jìn)行加密，發(fā)送給被詢證方，并進(jìn)行聯(lián)系，對已加密部分進(jìn)行解密，省掉大部分詢證函的郵寄時間，可以對函證所獲取證據(jù)的時效性有很大地提高。

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