管理會(huì)計(jì)有效性評(píng)價(jià)研究綜述
——基于管理會(huì)計(jì)能力認(rèn)識(shí)的演化視角

一、引言

管理會(huì)計(jì)（Management Accounting，簡(jiǎn)稱MA）無論在中國(guó)還是在其他國(guó)家的發(fā)展都烙有不同時(shí)代、制度和環(huán)境的印記，它的發(fā)展伴隨著對(duì)其評(píng)價(jià)前行?！癕A有效性評(píng)價(jià)”是本論文為了統(tǒng)一MA績(jī)效“理論叢林”提出的一個(gè)新概念。具體是指應(yīng)用一定的評(píng)價(jià)方法、指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)組織（企業(yè)事業(yè)等基層組織）應(yīng)用整體MA或MA的某一種具體工具的實(shí)施過程和結(jié)果進(jìn)行系統(tǒng)性評(píng)價(jià)，以衡量實(shí)施效果、促進(jìn)結(jié)果優(yōu)化和保證目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的過程?；仡橫A在我國(guó)的發(fā)展歷程，其對(duì)我國(guó)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和組織績(jī)效正向作用毋庸置疑，但貢獻(xiàn)程度和運(yùn)行效果的評(píng)價(jià)卻爭(zhēng)議很大，有關(guān)文獻(xiàn)研究結(jié)果也分歧迥異（陳宏橋，2010；池國(guó)華 等，2015；杜榮瑞 等，2008；戴璐 等，2015；陸玉文，2018；崔婕，2018）。我們發(fā)現(xiàn)MA影響組織績(jī)效的研究結(jié)論存在不一致性，MA的有效性既存在評(píng)價(jià)的“折價(jià)效應(yīng)（discount effect）”，也存在“時(shí)代效應(yīng)（time effect）”。尤其是人類社會(huì)進(jìn)入了新經(jīng)濟(jì)時(shí)代，環(huán)境不確定、通信和智能新技術(shù)發(fā)展給MA有效性評(píng)價(jià)提出新要求。在價(jià)值量、信息化、智能化、全球化和新常態(tài)幾股力量的驅(qū)動(dòng)下，MA理論和實(shí)踐需要與之進(jìn)行適應(yīng)性匹配。新經(jīng)濟(jì)時(shí)代給未來企業(yè)MA的評(píng)價(jià)帶來了沖擊與挑戰(zhàn)，理論和實(shí)務(wù)界需重新思考MA有效性評(píng)價(jià)的內(nèi)涵、MA有效性評(píng)價(jià)取決于什么因素的影響、如何提升和改進(jìn)MA的有效性以適應(yīng)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展的要求。可以看出，MA有效性評(píng)價(jià)研究已然成為推進(jìn)中國(guó)MA體系建設(shè)的一個(gè)重要內(nèi)容。

基于此，本文通過梳理國(guó)內(nèi)外MA有效性評(píng)價(jià)相關(guān)文獻(xiàn)，從MA能力認(rèn)識(shí)演化的軌跡，對(duì)MA三種觀點(diǎn)進(jìn)行比較并對(duì)未來進(jìn)一步研究做出展望。希望為我國(guó)企業(yè)MA研究提供一個(gè)嶄新的視角，進(jìn)而為制定MA指引規(guī)范的管理部門提供指導(dǎo)。

二、管理會(huì)計(jì)有效性評(píng)價(jià)

MA有效性不僅僅包括單一MA工具使用和整體MA工具（幾種MA工具）使用對(duì)績(jī)效的影響效應(yīng)，還包括MA戰(zhàn)略層面的評(píng)價(jià)效果。MA戰(zhàn)略評(píng)價(jià)則是對(duì)世界性或者本國(guó)性MA事業(yè)整體推動(dòng)中的存在問題、特征和成效進(jìn)行關(guān)注的工作。但是在學(xué)術(shù)研究中，大部分是說明MA在企業(yè)中應(yīng)用的具體一種工具或者綜合使用幾種工具的業(yè)績(jī)效果，并沒有太多的研究我國(guó)管理會(huì)計(jì)事業(yè)的評(píng)價(jià)發(fā)展。因此，本部分的文獻(xiàn)主要聚焦在MA工具績(jī)效評(píng)價(jià)角度。我們通過文獻(xiàn)回顧發(fā)現(xiàn)：不同理論視角下MA工具績(jī)效評(píng)價(jià)的研究范圍存在不一致。MA績(jī)效評(píng)價(jià)有窄口徑和寬口徑兩種研究角度：窄口徑派側(cè)重反映某一種MA的工具在實(shí)施過程中的業(yè)績(jī)效果，寬口徑派側(cè)重對(duì)于整體MA工具運(yùn)用對(duì)企業(yè)績(jī)效效果的一種詮釋。

（一）關(guān)于管理會(huì)計(jì)績(jī)效概念范圍文獻(xiàn)

國(guó)外學(xué)者界定MA績(jī)效概念和范圍可以分為窄口徑（單一工具績(jī)效）和寬口徑（整體工具績(jī)效）兩種。窄口徑的代表人物有Chong et al.，Demski et al.和Hoque et al.。他們認(rèn)為MA績(jī)效概念僅僅是指某種MA工具的業(yè)績(jī)效應(yīng)，研究過程中試圖進(jìn)一步探索如何改進(jìn)此類MA工具。Chong et al.（2002）以信息傳遞理論和目標(biāo)設(shè)定理論為基礎(chǔ)研究，發(fā)現(xiàn)預(yù)算系統(tǒng)目標(biāo)難度水平的設(shè)置會(huì)影響企業(yè)的業(yè)績(jī)。目標(biāo)設(shè)置越高，越能獲得認(rèn)可的預(yù)算，企業(yè)業(yè)績(jī)的改善程度越高。Demski（2013）認(rèn)為預(yù)算管理系統(tǒng)的應(yīng)用可以通過改善內(nèi)部流程提升企業(yè)業(yè)績(jī)。Hoque et al.（2000）利用澳大利亞公司樣本，發(fā)現(xiàn)平衡積分卡的使用程度與組織績(jī)效之間顯著正相關(guān)。寬口徑的代表人物有Apak et al.和Abdullah et al.。他們認(rèn)為MA績(jī)效是一個(gè)整體概念，雖然選取某一種（或幾種）MA工具作為對(duì)象，研究其對(duì)企業(yè)績(jī)效的作用，但是研究結(jié)論是想說明MA在企業(yè)中應(yīng)用的一個(gè)整體業(yè)績(jī)效果。Apak et al.（2012）認(rèn)為戰(zhàn)略成本控制是實(shí)施戰(zhàn)略MA的一項(xiàng)舉措。Abdullah et al.（2015）采用多元回歸分析方法驗(yàn)證企業(yè)實(shí)施戰(zhàn)略MA能夠提高管理會(huì)計(jì)的能力，進(jìn)而提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)。

（二）關(guān)于單一管理會(huì)計(jì)工具績(jī)效評(píng)價(jià)文獻(xiàn)

單一MA工具績(jī)效屬于窄口徑的概念范疇，是最狹義的觀點(diǎn)。此類觀點(diǎn)是對(duì)某一種具體的MA工具在應(yīng)用過程中的一種業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。這部分文獻(xiàn)也是MA績(jī)效評(píng)價(jià)文獻(xiàn)中比較集中的。從研究?jī)?nèi)容分主要有績(jī)效評(píng)價(jià)的效果和績(jī)效評(píng)價(jià)的改進(jìn)；從研究方法分有實(shí)證研究和案例研究。

1.單一MA工具績(jī)效評(píng)價(jià)效果的文獻(xiàn)

MA工具對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和組織績(jī)效正向作用毋庸置疑，但其貢獻(xiàn)程度和運(yùn)行效果的評(píng)價(jià)卻爭(zhēng)議很大，有關(guān)文獻(xiàn)研究結(jié)果也分歧迥異。Chong et al.（2006）的研究認(rèn)為預(yù)算系統(tǒng)通過提高個(gè)人的認(rèn)知、組織溝通和工作滿意度來改善企業(yè)業(yè)績(jī)。Libby et al.（2010）通過對(duì)北美大型企業(yè)預(yù)算使用情況的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，使用預(yù)算的企業(yè)其企業(yè)價(jià)值是不斷增加的。Tung et al.（2011）認(rèn)為，平衡計(jì)分卡是最廣泛的衡量績(jī)效的方法。Khataie et al.（2013）指出，作業(yè)成本法能夠幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)精益生產(chǎn)，有助于判斷作業(yè)的增值性，消除非增值性作業(yè)以優(yōu)化企業(yè)的資源配置，提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)績(jī)效。Demski（2013）預(yù)算管理系統(tǒng)的應(yīng)用對(duì)提升企業(yè)業(yè)績(jī)起到很重要的作用。曾祥飛等（2018）在企業(yè)生命周期層面進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，管理會(huì)計(jì)正式與非正式控制的不同匹配關(guān)系對(duì)組織績(jī)效影響存在顯著差異。

即便如此，那些曾風(fēng)靡全球的MA工具的實(shí)踐效果與學(xué)界給予它的光環(huán)并不匹配（Gordon et al.，1999）。Jungalwala et al.（1977）從組織理論文獻(xiàn)中引入一個(gè)企業(yè)內(nèi)部組織的業(yè)績(jī)模型。他認(rèn)為MA的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)工具嚴(yán)格局限在可定量化的數(shù)據(jù)上，這個(gè)方法不能為企業(yè)提供足夠的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的情況。Bonner et al.（1994）指出，提供業(yè)績(jī)反饋需要耗費(fèi)大量時(shí)間和精力，因此在很多情況下并不現(xiàn)實(shí)。盡管全面質(zhì)量管理的倡導(dǎo)者聲稱任何企業(yè)的管理者都能通過其改善績(jī)效，但仍有不少企業(yè)在運(yùn)用過程中反而使自己陷入了深深的困境中（Ittner et al.，1995）。Kluger et al.（1996）認(rèn)為，業(yè)績(jī)反饋的效果并不好，或者根本沒有效果，有時(shí)甚至還會(huì)損害業(yè)績(jī)。Henry Quesada-Pineda（2010）將作業(yè)成本法運(yùn)用于木制家具行業(yè)的研究，通過對(duì)比不同類型產(chǎn)品之間所消耗的間接費(fèi)用與生產(chǎn)成本的差異，發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法為其在計(jì)算成本的過程中需要付出較高的成本，因此有時(shí)可能會(huì)違背成本效益的原則。Van der Stede（2000）認(rèn)為，處于不確定環(huán)境中的企業(yè)應(yīng)該選擇放棄預(yù)算管理或者允許“松弛”的預(yù)算，但可能導(dǎo)致被考核者更加重視短期行為而忽視企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)效益。

2.單一MA工具績(jī)效評(píng)價(jià)改進(jìn)的文獻(xiàn)

MA工具績(jī)效改進(jìn)的文獻(xiàn)集中于對(duì)MA正式工具做相應(yīng)的整合與創(chuàng)新方面。20 世紀(jì)90年代后，MA發(fā)展到了強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略性價(jià)值創(chuàng)造的階段，對(duì)MA工具的戰(zhàn)略相關(guān)性的要求越來越高。企業(yè)階段性地引入和推行某一MA工具，過度地強(qiáng)調(diào)某單一MA工具的全面系統(tǒng)性，忽視了單一工具的應(yīng)用局限性以及各工具之間的互補(bǔ)性，缺乏從邏輯與功能上解決各種MA工具之間兼容性的方法，從而造成MA有效性評(píng)價(jià)的缺失（Lavie et al.，2012）。姜洪濤等（2018）認(rèn)為管理會(huì)計(jì)工具的整合運(yùn)用能夠顯著促進(jìn)企業(yè)績(jī)效的改善。為解決MA工具重復(fù)性、封閉性以及獨(dú)立性的問題，就需要從理論和實(shí)踐中關(guān)注對(duì)MA工具做相應(yīng)的整合與創(chuàng)新（王斌等，2004；高晨等，2007）。主要集中在以下幾個(gè)方面：成本控制、風(fēng)險(xiǎn)管控、價(jià)值增值以及績(jī)效評(píng)價(jià)。

第一，在成本控制方面，最具代表性的有作業(yè)成本法與作業(yè)管理（Cooper et al.，1992）。作業(yè)成本概念的提出，主要是為了更好地衡量成本以及解決成本分?jǐn)倖栴}。我國(guó)學(xué)者余緒纓（1994）首先倡導(dǎo)將作業(yè)成本法引入國(guó)內(nèi)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)踐中；吳少平（2005）進(jìn)一步研究了如何控制企業(yè)營(yíng)銷過程中產(chǎn)生的成本，認(rèn)為營(yíng)銷過程要從全過程、多方位對(duì)成本進(jìn)行控制，并且，他還指出營(yíng)銷過程中要控制成本的各方面，具體包括供銷規(guī)模、廣告方式、網(wǎng)點(diǎn)布局以及品牌投資等方面。隨后，學(xué)者們又提出了預(yù)算管理及戰(zhàn)略成本管理（夏寬云，2000）。第二，在風(fēng)險(xiǎn)管控方面，MA為企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)控制提供保障，在內(nèi)部管理系統(tǒng)中扮演著反風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制的角色（Simons，1987）。MA的控制機(jī)制，是在戰(zhàn)略管理目標(biāo)的基礎(chǔ)上建立的，通過內(nèi)部信息報(bào)告與績(jī)效評(píng)價(jià)，優(yōu)化激勵(lì)，實(shí)現(xiàn)MA目標(biāo)（Fu，2012）。第三，在價(jià)值增值方面，除了相應(yīng)的業(yè)務(wù)流程再造外，國(guó)有企業(yè)推行了EVA價(jià)值管理系統(tǒng)，充分運(yùn)用這一系統(tǒng)，能夠提升國(guó)有企業(yè)的價(jià)值管理水平，從而為企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造及增值提供保障。李光貴（2011）將可持續(xù)分紅比例估算與EVA 結(jié)合起來，構(gòu)建了價(jià)值增值的框架。第四，在績(jī)效評(píng)價(jià)方面，最早的績(jī)效管理工具是傳統(tǒng)的杜邦分析法，隨后出現(xiàn)了平衡計(jì)分卡（Otley，1999）。平衡計(jì)分卡整合了財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)的戰(zhàn)略指標(biāo)，從而使業(yè)績(jī)更具戰(zhàn)略相關(guān)性。劉文鵬（1998）在此基礎(chǔ)上引入了非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)，體現(xiàn)了全面綜合管理的理念；任佩瑜等（2003）針對(duì)顧客滿意管理績(jī)效的評(píng)價(jià)多以定性為主、難以對(duì)企業(yè)形成有效指導(dǎo)這一現(xiàn)狀，分析了當(dāng)前企業(yè)顧客滿意績(jī)效評(píng)價(jià)存在的問題，設(shè)計(jì)出企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)模型。綜上可看出，在績(jī)效評(píng)價(jià)方面，從最初的只看重財(cái)務(wù)績(jī)效，到后來的非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)納入評(píng)價(jià)以及重視客戶滿意度等，評(píng)價(jià)體系日益豐富與完善（李智敏，2003）。

3.實(shí)證研究的文獻(xiàn)

Hoque et al.（2000）利用澳大利亞公司樣本，發(fā)現(xiàn)平衡計(jì)分卡的使用程度與組織績(jī)效之間顯著正相關(guān)。Zenita et al.（2015）采用多元回歸分析方法驗(yàn)證企業(yè)實(shí)施戰(zhàn)略MA能夠提高企業(yè)的管理績(jī)效，進(jìn)而提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)。曾祥飛等（2018）采用文本分析方法和多元回歸分析方法研究了管理會(huì)計(jì)正式與非正式控制的不同匹配關(guān)系對(duì)組織績(jī)效影響存在顯著差異。AlMaryani et al.（2012）通過發(fā)放調(diào)查問卷收集數(shù)據(jù)，利用描述性統(tǒng)計(jì)的方法對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，驗(yàn)證了MA工具對(duì)于提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)有一定的適用性。杜榮瑞等（2008）通過問卷調(diào)研我國(guó)企業(yè)使用MA技術(shù)工具的情況，發(fā)現(xiàn)各公司或多或少使用了技術(shù)工具，但是各企業(yè)使用情況存在很大的差異。

4.案例研究的文獻(xiàn)

Johansson et al.（2003）以瑞典的一家咨詢公司和一家制造企業(yè)為研究對(duì)象，分析2家公司4年內(nèi)采用不同會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)公司內(nèi)部信任及績(jī)效的影響。一家公司由于成員間信任的喪失最終被兼并，另一家公司由于會(huì)計(jì)系統(tǒng)的改進(jìn)提高了信任度，改進(jìn)了績(jī)效。研究表明績(jī)效評(píng)價(jià)以及績(jī)效評(píng)價(jià)的程序都取決于信任，對(duì)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的信任在績(jī)效評(píng)價(jià)、績(jī)效改進(jìn)方面起著重要作用。績(jī)效的評(píng)價(jià)和制度的建立都以利益各方的相互信任為基礎(chǔ)。Chenhall et al.（2003）研究了一家制造企業(yè)在15年間運(yùn)用收益共享等績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)的戰(zhàn)略及業(yè)績(jī)變化過程。第一，以獎(jiǎng)金為基礎(chǔ)的機(jī)械控制體系，可以推動(dòng)組織信任的發(fā)展，成功地推動(dòng)組織變革的實(shí)施；第二，當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境要求更高層次的創(chuàng)新，這個(gè)體系就會(huì)不適應(yīng)個(gè)人信任的發(fā)展，正式的績(jī)效評(píng)價(jià)體系就會(huì)與個(gè)人信任的發(fā)展不匹配。更加靈活開放的社會(huì)控制會(huì)更適合發(fā)展個(gè)人信任與合作創(chuàng)新。Haddadi et al.（2008）通過案例分析得出作業(yè)成本法在具體應(yīng)用時(shí)也存在適用性的問題。Libby（2009）通過對(duì)北美大型企業(yè)預(yù)算使用情況的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，使用預(yù)算的企業(yè)其企業(yè)價(jià)值是不斷增加的。Haroun（2015）以制作發(fā)動(dòng)機(jī)某一零件的作業(yè)為例，認(rèn)為作業(yè)成本法在成本核算方面準(zhǔn)確性更高，而且能夠?qū)⒔?jīng)常性的費(fèi)用借助于單元級(jí)的方式加以分配，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)對(duì)成本的有效管理。Zin et al.（2012）對(duì)一家特定的馬來西亞政府關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行了半結(jié)構(gòu)化的采訪和相應(yīng)的文件查閱,認(rèn)為分析平衡計(jì)分卡是一個(gè)標(biāo)志性的績(jī)效管理工具。黃賢環(huán)等（2018）通過中國(guó)本土企業(yè)寶鋼金屬為例，研究了阿米巴模式下的管理會(huì)計(jì)。該發(fā)現(xiàn)有助于提升中國(guó)本土企業(yè)，對(duì)阿米巴模式下的管理會(huì)計(jì)理念、工具方法及其實(shí)施的理解，豐富阿米巴模式下的管理會(huì)計(jì)理論。

（三）關(guān)于整體管理會(huì)計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)文獻(xiàn)

整體MA績(jī)效屬于寬口徑的概念范疇。此類觀點(diǎn)認(rèn)為MA績(jī)效是一個(gè)整體概念，雖然選取某一種（或幾種）MA工具作為對(duì)象，研究其對(duì)企業(yè)績(jī)效的作用，但是研究結(jié)論是想說明MA在企業(yè)中應(yīng)用的一個(gè)整體業(yè)績(jī)效果。研究?jī)?nèi)容主要有對(duì)績(jī)效有促進(jìn)作用和對(duì)績(jī)效無促進(jìn)作用：

1.對(duì)績(jī)效有促進(jìn)作用

攝圖網(wǎng)

研究者選擇目標(biāo)成本法（Schulze et al.，2012）、價(jià)值鏈分析法（劉義鵑，2007）、風(fēng)險(xiǎn)矩陣法、平衡計(jì)分卡（N?rreklit et al.，2014）等MA工具，研究發(fā)現(xiàn)這些工具可以幫助企業(yè)妥善處理內(nèi)部和外部供應(yīng)鏈流程的信息壁壘，從而從整體上提高企業(yè)MA實(shí)踐作用，縮減供應(yīng)鏈總成本，滿足客戶新需求，提高績(jī)效。企業(yè)通過持續(xù)參與供應(yīng)商與客戶的產(chǎn)品設(shè)計(jì)，挖掘了有價(jià)值的市場(chǎng)信息（王鳳彬，2006），降低了產(chǎn)品開發(fā)成本和存貨儲(chǔ)備量，并在內(nèi)部流程中不斷完善產(chǎn)品和服務(wù)、配送效率和新產(chǎn)品研發(fā)，形成了戰(zhàn)略性資源（Melnyk et al，2010），創(chuàng)造了競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)（董保寶 等，2011），從而提升了績(jī)效水平。在供應(yīng)鏈上，企業(yè)加強(qiáng)了管理能力，如風(fēng)險(xiǎn)等（Prahalad et al.，1990）以及由戰(zhàn)略、預(yù)算和績(jī)效等MA工具構(gòu)成的封閉良性循環(huán)系統(tǒng)（何瑛，2005），有助于價(jià)值創(chuàng)造和提高競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)（王雎，2006）。Apak et al.（2012）認(rèn)為，通過戰(zhàn)略成本控制可以促進(jìn)MA在企業(yè)中的應(yīng)用。Abdullah et al.（2015）認(rèn)為，企業(yè)實(shí)施戰(zhàn)略MA能夠提高整體MA的能力，進(jìn)而提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)。周琳等（2012）將 ABC 方法的引入作為MA的變革與創(chuàng)新，利用實(shí)地研究方法研究MA變革的過程本質(zhì)、影響因素與后果。池國(guó)華等（2015）以經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）為核心搭建了一個(gè)價(jià)值MA業(yè)績(jī)效應(yīng)整合框架。Fraser et al.（2001）以 BSC和相對(duì)標(biāo)桿的“超越預(yù)算”為研究對(duì)象，發(fā)現(xiàn)MA可以通過減少以預(yù)算為主而導(dǎo)致的盈余操縱、預(yù)算寬松等問題，促進(jìn)績(jī)效提升。高晨等（2007）采用中國(guó)華潤(rùn)集團(tuán)、中化集團(tuán)以及五礦集團(tuán)的案例研究，提出我國(guó)企業(yè)應(yīng)對(duì)平衡計(jì)分卡、預(yù)算、EVA、超越預(yù)算以及戰(zhàn)略地圖等MA工具進(jìn)行有效整合與創(chuàng)新。黃賢環(huán)等（2018）以中國(guó)本土企業(yè)寶鋼金屬為例進(jìn)行研究后發(fā)現(xiàn)，MA通過細(xì)分核算單元、采用單位時(shí)間價(jià)值核算制度、阿米巴加標(biāo)準(zhǔn)成本、構(gòu)建阿米巴模式下的MA信息系統(tǒng)等構(gòu)成了阿米巴模式下的MA系統(tǒng)。該發(fā)現(xiàn)有助于提升中國(guó)本土企業(yè)對(duì)阿米巴模式下的MA理念、工具方法及其實(shí)施的理解，豐富阿米巴模式下的MA理論。

2.對(duì)績(jī)效無促進(jìn)作用

Kennedy et al.（2001）提出了沒有任何證據(jù)表明，通過使用ABC系統(tǒng)可以增強(qiáng)MA的應(yīng)用效果，從而提高公司的業(yè)績(jī)。AlMaryani et al.(2012)通過發(fā)放調(diào)查問卷收集數(shù)據(jù)，利用描述性統(tǒng)計(jì)的方法對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，驗(yàn)證了MA工具并不能完全促進(jìn)MA在企業(yè)中的業(yè)績(jī)效應(yīng)，MA工具的使用對(duì)提升業(yè)績(jī)是有一定的適用性的。Haddadi et al.（2008）通過選擇作業(yè)成本法為具體工具，研究了MA在企業(yè)具體應(yīng)用時(shí)也存在適用性的問題。高晨等（2007）認(rèn)為，單純依靠某一特定工具來完成MA的所有業(yè)績(jī)功能是不切實(shí)際的，要根據(jù)各個(gè)工具所針對(duì)的主要問題以及各自的優(yōu)劣勢(shì)來更為有效地利用，從而構(gòu)建最優(yōu)的MA框架。

三、MA有效性評(píng)價(jià)的三種觀點(diǎn)比較

隨著企業(yè)進(jìn)入新經(jīng)濟(jì)時(shí)代，物聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算、大數(shù)據(jù)等推動(dòng)了MA的變遷與發(fā)展，新的商業(yè)模式和新業(yè)態(tài)等在給企業(yè)注入新動(dòng)力與活力的同時(shí)，對(duì)MA有效性評(píng)價(jià)也提出了更高的要求，MA有效性評(píng)價(jià)也應(yīng)該是一個(gè)持續(xù)改進(jìn)和調(diào)整的動(dòng)態(tài)過程。根據(jù)MA能力認(rèn)識(shí)演化軌跡 ，MA有效性評(píng)價(jià)存在三種視角。由于三種觀點(diǎn)的考察視角不同，三種觀點(diǎn)下的MA有效性評(píng)價(jià)的范圍也會(huì)發(fā)生變化。

（一）MA資產(chǎn)觀

資產(chǎn)觀是MA最早的思想，誕生于“重資產(chǎn)規(guī)?！钡臅r(shí)代。它將MA建設(shè)視同“資產(chǎn)”的投入，且投資和收益呈現(xiàn)出線性相關(guān)。這一理論觀點(diǎn)與MA有效性評(píng)價(jià)的“投入視角”是同出一轍的，至于“產(chǎn)出視角”的目的只是強(qiáng)調(diào)MA工具的使用效率。至20世紀(jì)70年代，MA工具以標(biāo)準(zhǔn)成本法、本量利分析等為代表。進(jìn)入80年代，為了滿足企業(yè)流程再造和精細(xì)化管理的需要，戰(zhàn)略成本管理和作業(yè)成本法成為企業(yè)實(shí)現(xiàn)流程優(yōu)化和提升管理效益的主要工具。90年代，經(jīng)濟(jì)增加值、平衡計(jì)分卡等一系列有利于企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的MA工具風(fēng)靡而起。資產(chǎn)觀是從企業(yè)要素同質(zhì)性角度出發(fā)，認(rèn)為MA是作為工具應(yīng)用層面的企業(yè)要素，僅是可量化的財(cái)務(wù)資產(chǎn)，在各個(gè)企業(yè)之間并無實(shí)質(zhì)性差異，并非企業(yè)持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的源泉。但是，資產(chǎn)觀也受到了詬病，無論是歐美曾風(fēng)靡一時(shí)的作業(yè)成本計(jì)算和管理（ABC/ABM）、在日本卓見成效的目標(biāo)成本管理和成本企劃（TCM/Cost Design），還是近年來為眾多文獻(xiàn)所津津樂道的平衡計(jì)分卡（BSC），對(duì)其真正的投資和改進(jìn)并沒有改善財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)（Rogers，1995；Davishe et al.，2004）。因此，理論和實(shí)務(wù)界開始重新思考MA的內(nèi)涵。

（二）MA資源觀

資源觀是近代MA的思想，它將MA同質(zhì)性假設(shè)放寬到異質(zhì)性假設(shè)；其競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)來自有價(jià)值的、稀缺的、無法仿制的和難以替代的資源（Anthony et al.，1998）；資源觀倚重于“人力資本”資源，通過“人”與“物”的交互實(shí)現(xiàn)現(xiàn)有MA資源在不同用途間的最優(yōu)化配置，揭示了有的企業(yè)MA優(yōu)勢(shì)的不可復(fù)制性是來自其異質(zhì)性的資源。在資源觀下，MA有效性評(píng)價(jià)關(guān)注財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)，MA的運(yùn)用要結(jié)合社會(huì)性、人際性的因素：價(jià)值觀、組織文化、組織行為等非正式控制工具。企業(yè)要素異質(zhì)性角度，承認(rèn)了MA初始資源的異質(zhì)性，所體現(xiàn)的是MA的靜態(tài)特征，以此形成企業(yè)的資源壁壘。資源基礎(chǔ)觀（RBV）認(rèn)為，企業(yè)由各種資源組成，組織的持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)來自資源異質(zhì)性（Barney，2001）。MA通過不同資源對(duì)組織盈利能力產(chǎn)生影響。既要依靠企業(yè)既有MA工具資源滿足現(xiàn)有客戶的需求，又要通過創(chuàng)造新資源滿足潛在的市場(chǎng)需求（H?kansson et al.，2004；Free，2008）。相較于MA資產(chǎn)觀，MA資源觀認(rèn)為，已投入的MA技術(shù)資產(chǎn)需與企業(yè)的其他資源和能力相結(jié)合，形成MA資源方能稱為企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的來源。該類觀點(diǎn)承認(rèn)了不同企業(yè)之間MA資源的異質(zhì)性，更多考慮了“人力資本”這項(xiàng)互補(bǔ)性資源，即MA資源是通過“人”與“物”的交互，通過人力資本的應(yīng)用實(shí)現(xiàn)現(xiàn)有MA資產(chǎn)在不同用途間的最優(yōu)化配置。但是MA資源觀仍有一定的理論和現(xiàn)實(shí)局限性：第一，它忽視了時(shí)間維度（Helfat et al., 2003），造成了短視的決策，故在企業(yè)動(dòng)態(tài)競(jìng)爭(zhēng)及演化問題上缺乏解釋力；第二，它并未解釋如何占有異質(zhì)性資源 （Helfat et al., 2003）,限制了其對(duì)現(xiàn)實(shí)世界的指導(dǎo)意義。究其根本，MA資源觀強(qiáng)調(diào)的是占用何種資源的決策過程，忽視了正式與非正式資源如何配置的動(dòng)態(tài)運(yùn)作過程（Makadok，2001），而后者正是MA能力觀的優(yōu)勢(shì)所在。

（三）MA能力觀

能力觀反映了MA當(dāng)代理論趨勢(shì)、引入時(shí)間和環(huán)境等權(quán)變因素，通過能力迭代與重構(gòu)進(jìn)行創(chuàng)新以適應(yīng)新環(huán)境（Ellonen et al.，2009）并獲得持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)（Sirmon et al.，2007；焦豪等，2008）。MA能力是指企業(yè)獲取、調(diào)整、結(jié)合、重新配置MA控制資源以支持和加強(qiáng)企業(yè)戰(zhàn)略的能力。一個(gè)企業(yè)獲得租金可能并不是因?yàn)樗懈玫馁Y源，而是由于它具有更好的利用這些資源的特別能力（Penrose，1959）。具有寶貴、獨(dú)有資源的企業(yè)不一定造就一個(gè)擁有持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)力的企業(yè)。針對(duì)資源基礎(chǔ)理論無法解釋快速發(fā)展過程中企業(yè)如何獲得持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)等問題，學(xué)者們進(jìn)一步提出了動(dòng)態(tài)能力理論，指出動(dòng)態(tài)能力是當(dāng)代企業(yè)獲得持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的根基（Helfat et al.，2003；Sirmon et al.，2007；焦豪 等，2008；賀小剛 等，2006）。在能力觀下，MA有效性評(píng)價(jià)更注重價(jià)值指標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，借以系統(tǒng)觀和動(dòng)態(tài)能力整體觀的思想進(jìn)行多維動(dòng)態(tài)能力評(píng)價(jià)指標(biāo)。因此，能力觀要求MA對(duì)傳統(tǒng)控制方式進(jìn)行變革，綜合功能、財(cái)務(wù)、戰(zhàn)略和過程的取向維度，由企業(yè)“資源利用”視角向“能力獲取”視角轉(zhuǎn)變。正如Otley（2016）提出的，MA思路與方法只有采取相應(yīng)的權(quán)變策略，考慮不同的情景因素，才能使企業(yè)立于不敗之地。能力觀下的MA的使用具有兩種作用：一方面是管理層施加控制以實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)，另一方面是員工層可以用來尋求機(jī)會(huì)和解決問題。

（四）三種觀點(diǎn)的比較

從MA能力認(rèn)識(shí)演化的軌跡（資產(chǎn)—資源—能力）看，每一個(gè)觀點(diǎn)均有其適用的現(xiàn)實(shí)背景，同時(shí)，每一種觀點(diǎn)均帶有其適用環(huán)境的烙印或歷史局限性，因而不能形成一個(gè)統(tǒng)一的、完整的MA能力構(gòu)成觀點(diǎn)。三者之間的異同見表1。

在知識(shí)經(jīng)濟(jì)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，資產(chǎn)觀的投資收益線性相關(guān)結(jié)論過于簡(jiǎn)單，在MA技術(shù)投入時(shí)，忽略人與工具相互配置形成差異對(duì)組織競(jìng)爭(zhēng)力的影響；資源觀雖指出了不同企業(yè)MA的不可復(fù)制優(yōu)勢(shì)的本質(zhì)，但在承認(rèn)MA“實(shí)物資產(chǎn)”和“人力資本”兩重性時(shí)，卻忽略了組織競(jìng)爭(zhēng)力要受環(huán)境動(dòng)態(tài)的影響。因此，我們認(rèn)為能力觀可以彌補(bǔ)上述兩種觀點(diǎn)中“同質(zhì)剛性”和“靜態(tài)視角”的缺陷。

四、現(xiàn)有研究的不足與未來的研究展望

（一）研究不足

通過對(duì)現(xiàn)有文獻(xiàn)的分析，本文認(rèn)為MA有效性評(píng)價(jià)相關(guān)研究存在以下不足。

（1）不同研究角度下的MA績(jī)效存在范圍和邏輯不一致性，需要進(jìn)一步用“MA有效性評(píng)價(jià)”統(tǒng)一概念并探析內(nèi)在規(guī)律。通過上述文獻(xiàn)回顧，不同理論視角的MA績(jī)效研究范圍存在不一致：MA工具層面窄口徑研究側(cè)重反映某一種MA工具績(jī)效在實(shí)施過程中的效果；MA工具層面寬口徑研究側(cè)重詮釋整體MA對(duì)企業(yè)績(jī)效的效果。雖然兩個(gè)領(lǐng)域的MA績(jī)效的研究范圍并不一致，但是可以用“MA有效性評(píng)價(jià)”進(jìn)行統(tǒng)一并加以研究。

（2）新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，MA工具績(jī)效評(píng)價(jià)需要從更合理的視角進(jìn)行研究。通過對(duì)MA工具績(jī)效的文獻(xiàn)回顧，我們發(fā)現(xiàn)實(shí)踐中的我國(guó)MA仍未能發(fā)揮企業(yè)管理的主導(dǎo)作用，知識(shí)經(jīng)濟(jì)與網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，對(duì)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下的MA提出了挑戰(zhàn)。MA必須具備不斷更新自身能力的動(dòng)態(tài)能力，才能滿足環(huán)境變化要求，實(shí)現(xiàn)與企業(yè)目標(biāo)一致性的戰(zhàn)略控制。因此，企業(yè)在追逐動(dòng)態(tài)能力獲得持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)力的背景下，我們需要從更合理視角評(píng)價(jià)MA對(duì)組織績(jī)效的影響作用。

表1 MA三種觀點(diǎn)的演化與比較

（二）研究展望

通過以上文獻(xiàn)回顧可以看出，MA思路與方法只有采取相應(yīng)的權(quán)變策略，考慮不同的情景因素，才能使企業(yè)立于不敗之地（Adizes，1979；Otley，2016）。MA內(nèi)置于組織和社會(huì)中，對(duì)MA有效性評(píng)價(jià)不是單純地局限于具體的財(cái)務(wù)資源管理，需要與特定組織模式的形成、組織的具體架構(gòu)和管理結(jié)構(gòu)設(shè)置，以及組織外部環(huán)境的具體特征進(jìn)行緊密的聯(lián)系。特別是隨著全球化經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，許多環(huán)境因素發(fā)生了變化。與之相適應(yīng)，MA有效性評(píng)價(jià)就更顯得非常有必要，也需要有不同的視角與創(chuàng)新。未來MA有效性評(píng)價(jià)研究需考慮環(huán)境的變遷和時(shí)間的變化，用資源觀代替資產(chǎn)觀，之后再以能力觀代替資源觀?；谀芰τ^視角的MA有效性評(píng)價(jià)也是符合現(xiàn)代績(jī)效評(píng)價(jià)發(fā)展趨勢(shì)的。因此，在之后的MA有效性研究中應(yīng)在以下幾個(gè)方面加強(qiáng)研究和突破：

（1）能力觀下MA有效性評(píng)價(jià)理論框架研究。針對(duì)MA在我國(guó)理論與實(shí)踐中存在悖論這種情況，從中國(guó)企業(yè)MA實(shí)踐入手，總結(jié)出新形勢(shì)和新環(huán)境下對(duì)MA有效性評(píng)價(jià)的特征與要求。進(jìn)一步構(gòu)建能力觀下MA有效性評(píng)價(jià)理論框架，嘗試通過規(guī)范分析和實(shí)證分析兩方面，論證能力觀解析MA有效性評(píng)價(jià)的合理性。

（2）MA能力維度研究。動(dòng)態(tài)能力整合觀理論保留了VRIN資源決定核心競(jìng)爭(zhēng)力的資源靜態(tài)要素，且進(jìn)一步說明改變資源與能力基礎(chǔ)的“動(dòng)態(tài)性”特征。依據(jù)Teece et al.（1997)和Teece（2007）提出的 “三環(huán)節(jié)”分析框架和“能力維度”體系，對(duì)MA能力觀的維度進(jìn)行刻畫。MA能力維度通過相互作用改變組織內(nèi)部的資源和常規(guī)能力配置，共同決定企業(yè)MA能力的構(gòu)筑和培育總體特征。

（3）能力觀下MA有效性評(píng)價(jià)如何詮釋能力轉(zhuǎn)換并形成組織持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的機(jī)理研究。Teece et al.（1997)提出了“位勢(shì)—路徑—流程”“三環(huán)節(jié)”分析框架，其中，“位勢(shì)”是資源，“路徑”是通道，兩者均是靜態(tài)的，決定了組織和管理過程?！傲鞒獭笔莿?dòng)態(tài)能力中最為關(guān)鍵的環(huán)節(jié)，是動(dòng)態(tài)能力的本質(zhì)和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的來源?！拔粍?shì)”指組織擁有的財(cái)務(wù)、技術(shù)、聲譽(yù)和結(jié)構(gòu)資源以及所處的行業(yè)和市場(chǎng)地位等，現(xiàn)在的“位勢(shì)”決定組織對(duì)未來的決策能夠?qū)崿F(xiàn)的程度；“路徑”概念來自演化經(jīng)濟(jì)學(xué)，指組織在一系列歷史事件基礎(chǔ)上編碼形成的規(guī)則或慣例，包括組織的做事方式、組織管理、實(shí)踐模式和組織學(xué)習(xí)模式等, “路徑”代表組織歷史，影響未來可供選擇的戰(zhàn)略；“流程”包括整合、學(xué)習(xí)和重構(gòu)三個(gè)過程。其中，整合指對(duì)組織內(nèi)外部資源的靜態(tài)組合；學(xué)習(xí)指組織運(yùn)營(yíng)的動(dòng)態(tài)過程；重構(gòu)則是指組織適應(yīng)環(huán)境變化的目的。一方面，通過“位勢(shì)”可以揭示組織擁有的MA結(jié)構(gòu)資源以及應(yīng)用水平，體現(xiàn)資源基礎(chǔ)觀的靜態(tài)要素；另一方面，通過“流程”的整合、學(xué)習(xí)和重構(gòu)可以揭示組織擁有的MA能力轉(zhuǎn)化和提升，體現(xiàn)能力觀的動(dòng)態(tài)要素。能力維度劃分是一項(xiàng)重要工作，在運(yùn)用該框架分析MA能力時(shí)，需要?jiǎng)澐帜芰S度而形成能力維度體系。能力維度體系刻畫的是被分析企業(yè)MA的整體能力結(jié)構(gòu)圖。因此，我們可以按照“三環(huán)節(jié)”分析框架和能力維度體系來刻畫MA有效性評(píng)價(jià)的分析邏輯。