淺談成本管理之成本企劃

尚振生

摘 要 成本企劃是源自日本的一種全新的成本控制模式，其在運行過程中將管理會計、組織、價值工程系統(tǒng)等有機地融合在一起，形成了新產品研究開發(fā)設計階段的綜合成本管理系統(tǒng)。因其可同時形成低成本、多功能、高質量的產品。本文以成本企劃的基本原理為基礎、重點探討了成本企劃的運行、成本企劃的優(yōu)缺點、成本企劃的改進，以及在此基礎上得出成本企劃對我國企業(yè)成本管理的啟示。

關鍵詞 成本企劃 目標成本管理 成本擠壓 成本壓力傳遞

一、成本企劃的定義及總體框架

傳統(tǒng)的成本管理模式是一種事后管理，即先設定標準成本，對比標準成本與實際成本的差異，找出原因，進而提出改進措施。而成本企劃是一種前饋控制的成本管理模式，它是根據市場情況估計新產品價格、減去期望目標利潤，得出該產品目標成本，然后再進行新產品的開發(fā)和設計?？梢姡杀酒髣澮猿杀镜陌l(fā)生源泉為著眼點，以成本發(fā)生前的周密分析為立足點，這是不同于傳統(tǒng)成本管理的現(xiàn)代成本管理思想的巨大飛躍。

作為一種先導性和預防性的管理控制機制，前饋控制是成本企劃的實質。它是針對未來的必達目標，適時的調整當前的方法和步驟。成本企劃融合了管理會計、組織、和 VE 系統(tǒng)等。

1.管理會計系統(tǒng)。目標成本的設定和細分、路標式管理系統(tǒng)等是其主要子系統(tǒng)。其中目標成本的設定是成本企劃的核心，企業(yè)的成本優(yōu)勢是通過對目標成本的有效管理和控制來實現(xiàn)的。新產品目標成本的設定通過容許成本與設計成本來實現(xiàn)，其中容許成本是以市場價格為前提，減去經驗設定的目標利潤來制定。由于激烈的競爭環(huán)境，導致每款產品新功能增加、價格很難提升甚至下降，這就使得容許成本面臨嚴峻的挑戰(zhàn)。而設計成本是從提高顧客的滿意度出發(fā)的，以顧客所需的角度來設計新產品的功能，同時還要考慮由于技術、材料的革新等對降低成本帶來的可能性。由此可見，成本企劃中成本目標的設定具有市場導向型特征。目標成本確定后，下一步要進行的是目標分解過程，將目標成本分解直至最小單位的零部件。路標式子系統(tǒng)是把目標成本分成幾個階段里程碑目標，經過各個階段的反復成本評價和設計評價，在確認達到該階段里程碑目標時，再進入下一里程碑階段。

2.組織系統(tǒng)。新產品開發(fā)通常采用矩陣式組織結構（該結構中團隊成員受各職能部門和新產品項目經理的雙重領導），即設立一個跨越各個職能部門負責新產品開發(fā)的項目經理，負責從新產品概念的決定直到營銷為止的全過程。在此過程中，成本企劃采用的是橄欖球和供應商關系管理的具體組織方式。橄欖球式組織方式是指與新產品開發(fā)有關的職能部門負責人或團隊擁有相對的影響力，即影響新產品開發(fā)前期、本期和后期等。供應商關系管理是指從新產品開發(fā)的期初就讓供應商參與進來，不僅能夠從供應商那里得到有利于新產品開發(fā)的意見，還可以促進供應商也實施成本企劃，達到降低零部件成本的效果，同時期初就讓供應商參與可以縮短新產品開發(fā)期間。

3.VE 系統(tǒng)。VE 系統(tǒng)（價值功能系統(tǒng)）由功能與成本權衡、成本報表制作子系統(tǒng)構成。功能與成本權衡系統(tǒng)從產品的功能和成本出發(fā)，在各自允許范圍內進行權衡，從而把提高功能和降低成本統(tǒng)一在最佳方案中。成本報表是針對產品開發(fā)進行成本估算而制定的一系列的估算制度，并制定相應的報表。該估算制度包括了從成本設計、開發(fā)、目標成本分解與細分、方案評審、產品功能和規(guī)格的全過程。

二、成本企劃的原理、特征和流程

1.成本企劃的核心原理。（1）成本擠壓。新產品的開發(fā)設計首先要在圖紙上進行規(guī)劃，這種圖紙規(guī)劃是對新產品生產成本的預演，由目標成本對預演過程進行成本擠壓。這就意味著成本企劃的立足點是產品的規(guī)劃、構想和設計階段，其前提和核心是目標成本。目標成本是以市場為導向型的，考慮顧客對產品的功能、質量和價格需求因素。通過成本擠壓，在可允許成本的范圍內將市場競爭的壓力傳遞給產品的設計者和提供零部件的供應商。

（2）成本壓力傳遞。目標成本設定后進行目標成本的分解，將目標成本壓力傳遞給各個責任中心，從而將零部件層次的壓力轉移給供應商。供應商為保證提供該零部件獲得預期利潤，就必須設法設計出符合要求的零部件，這樣就將供應商也納入成本企劃體系。這樣，成本企劃超出了單個企業(yè)的界限，實現(xiàn)了企業(yè)與企業(yè)的聯(lián)合，提高了新產品制造和零部件供應商的競爭實力，使得成本企劃的范圍從制造過程轉向涵蓋產品整個生命周期的過程。

2.成本企劃的特征。（1）市場導向型。成本企劃是以市場為導向，分析消費者最可能接受的價格，扣除企業(yè)預期的利潤，計算得出目標成本。當然，消費者最可能接受的價格是建立在該產品的質量、功能基礎之上的。由于產品市場競爭日趨激烈，生產技術、生產材料進一步地更新，導致產品的生命周期逐漸縮短，這就給企業(yè)新產品的開發(fā)帶來了嚴峻的挑戰(zhàn)。企業(yè)要想立足于當今激烈的市場競爭環(huán)境中，必須以高質量、多功能、低成本和最具有競爭力的價格為立足點。再盡可能滿足消費者需求功能的同時，把產品的成本降到最低，從而完成企業(yè)設定的目標成本規(guī)劃。

（2）源流成本管理。源流成本管理是區(qū)別于傳統(tǒng)成本管理的主要標志之一。傳統(tǒng)的成本管理的控制重心在于產品的生產制造過程，而源流成本管理思想把產品成本控制的重心轉移至產品的開發(fā)、設計階段。通過圖紙規(guī)劃進行產品生產的預演，檢測產品的生產過程是否達到目標成本的要求，進而決定是否可以進行生產，若預演的結果不能達到目標成本的要求，則需要對產品進行重新的開發(fā)、設計和對目標成本的重新預測，若仍不能達到目標，則需要重新審視該產品的生產是否具有可行性，這樣就避免后續(xù)產品制造過程中大量無效成本的產生，從而節(jié)約了產品的生產成本。

（3）成本注入。通過圖紙對產品生產進行預演，利用圖紙規(guī)劃排除各種對產品生產無效或低因素的作業(yè)成本，以達到目標成本的目的。圖紙預演是模擬產品生產的現(xiàn)實條件，預演時的各種條件就是產品實際生產過程中各項具體要求的體現(xiàn)，將產品成本隨同產品生產進行一并注入，即在將材料、零部件等一起加工裝配產品時，將成本也一并裝配進去。通過價值工程的方法求解出最佳的產品成本結構，這就等同于在產品前期就已經確保了最優(yōu)成本的可能性。

（4）前饋控制。相對于事后控制這一傳統(tǒng)的成本管理模式而言，成本企劃是一種產品成本的前饋控制模式，它主要針對產品成本的源泉進行控制。成本企劃認為，產品成本的 70%以上在產品開始設計時就已經注入，進入生產階段后，產品成本中可改善的空間已經很有限，因此，為避免后續(xù)制造過程中出現(xiàn)大量低效或無效的作業(yè)成本，要將產品成本的重心由產品的生產制造階段調整至產品的開發(fā)、設計階段。

3.成本企劃的運作流程。通常成本企劃的流程是：產品企劃-目標成本-目標成本分解-目標成本達成-實施生產準備-初期流動管理。其中從產品企劃到目標成本是成本企劃的核心階段，成本能否降低是在這一階段得到體現(xiàn)。如果在該階段不能達到目標成本，則需要對產品進行重新的設計、開發(fā)，直至該階段能夠實現(xiàn)目標成本，然后才可以進行下一個步驟目標分解。目標分解可以按產品的功能、結構等進行分解，直至分解到零部件或每個責任人，對成本進行循環(huán)的擠壓，以使目標成本的達成。目標成本的達成也就意味著產品可以進行生產，因此需要做好產品生產前的各項準備工作，為產品的順利生產提供良好的條件。最后，通過初期流動管理解決產品生產可能存在的潛在的不利因素。由幾個階段的良好的銜接和控制，最終實現(xiàn)降低成本的目的。

三、成本企劃的缺陷

通過詳細地闡述了成本企劃的定義、總體框架、原理、特征、具體的運作流程，我們也可以看出成本企劃的不足之處。

首先，未來不可預測性加大了成本企劃的風險。成本企劃首先要求企業(yè)參照當前的同類或類似產品的價格來制定產品未來的銷售價格，同時扣除預期的利潤，得到容許進行生產的目標成本。由此可見，成本企劃是以估計未來的產品售價為前提的，而這一因素又會受到很多因素的影響，尤其是激烈的市場競爭、宏觀政策的改變、替代品的影響等都很可能使得產品的未來價格與估計價格之間有很大差異，從而使得成本企劃的工作成為徒勞。并且該狀況一旦出現(xiàn)，將會給企業(yè)帶來巨大的經濟損失，這種經濟損失對于很多企業(yè)來說很可能是致命的。

其次，忽視了產品價格與成本的最優(yōu)匹配。產品的價格和成本的匹配不僅是企業(yè)在生產過程中要考慮的問題，消費者也會通過產品的價格對產品的成本形成初步的印象。如果產品的成本過低，消費者自然會認為該產品的質量很可能不好，從而放棄對該產品的購買。當然如果產品的價格偏高，消費者會認為沒有必要花費這么多在該產品上，可能會尋找其他的替代品或其他產品，同樣會放棄對該產品的購買。由此可見，企業(yè)應該將產品的價格與成本進行適度的匹配，最大限度地迎合消費者的心理需求，而不是一味追求產品成本的最低，這樣才能最大限度地實現(xiàn)企業(yè)的價值。

再次，矩陣組織結構的局限性。由于成本企劃采用的是矩陣式的組織結構，這種組織結構本身的局限性，使得成本企劃也存在一定的局限性。具體表現(xiàn)在，成本企劃小組的成員是為了新產品的開發(fā)、設計而結合在一起的一個團隊，他們來自不同的部門，自始至終受到原來部門的領導，同樣在新的團隊中也要受到該項目經理的領導，由此可見，成本企劃的小組成員受到雙重的領導。然而雙重領導恰恰是管理實務中應該避免的，否則一旦出現(xiàn)上級意見不一致時，小組成員將不知如何去做。

最后，成本壓力傳遞可能存在風險。成本企劃具有壓力傳遞性，即將壓力向下傳遞直至零部件、原材料，這就要求企業(yè)無論是自制零部件還是外購零部件，都必須滿足目標成本的要求。但如果下游的壓力過大，他們很可能采取減少功能、降低質量的措施進行應對，這樣會喪失顧客最終會影響企業(yè)的長期利益。同時，供應商了解產品的最新信息，使得產品的生產機密可能外泄，一旦供應商將企業(yè)的機密外泄，對企業(yè)的打擊將是致命的。

四、成本企劃的改進意見

通過對成本企劃的缺點分析，我們提出以下針對性的改進意見：

（1）對產品的價格進行科學合理的預測，化解成本企劃中存在的風險問題。雖然產品的未來售價很難準確地估計，但企業(yè)應該通過密切關注產品宏觀政策的變化、顧客需求偏好、競爭者的動向以及替代品等等來對估計售價進行及時的調整，將企業(yè)的風險盡可能地降到最低。

（2）通過實現(xiàn)產品價格和成本的最優(yōu)匹配，實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。企業(yè)可以采用市場調查的方法，獲得消費者最可能的消費傾向和偏好，如產品的功能、質量、價格等，進而對產品的生產進行調整，以達到成本和價格的最優(yōu)匹配、消費者需求的最大化，從而實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。

（3）有效降低矩陣組織結構風險。企業(yè)在認識了矩陣組織存在的風險后，應該采取相應的對策將這種風險降到最低，企業(yè)可以采取賦予小組成員較高的權限，較好的待遇等進行協(xié)調。

（4）處理好與供應商、消費者等的關系。企業(yè)應該站在戰(zhàn)略的高度，正確處理好企業(yè)與供應商、消費者等利益相關者的關系，為企業(yè)的發(fā)展營造良好的外部環(huán)境，共同應對來自市場競爭的考驗。

五、成本企劃給我國企業(yè)的啟示

通過分析成本企劃的缺陷，我們提出了改進成本企劃的幾點建議，進而為成本企劃在我國企業(yè)中的應用提供更廣泛的前景。

首先，通過成本企劃把傳統(tǒng)的成本管理重心由生產制造過程轉移到產品最初的開發(fā)、設計階段，從源頭上進行控制，并通過圖紙規(guī)劃，對產品的生產進行預演，同時采用市場導向分析法，將顧客的需求考慮在內。由于既將市場因素考慮在內，又考慮了目標成本的實現(xiàn)，在很大程度上避免了由于低效或無效成本費用的發(fā)生，進而降低產品的生產成本。企業(yè)成本企劃的前饋控制對企業(yè)產品生產的成本控制具有很大影響，我國部分企業(yè)可以考慮借鑒。

其次，成本企劃在產品開發(fā)、設計的前期，增加了供應商的參與，這樣就將供應商也納入成本企劃體系。這樣成本企劃超出了單個企業(yè)的界限，實現(xiàn)了企業(yè)與企業(yè)的聯(lián)合，提高了新產品制造和零部件供應商的競爭實力，使得成本企劃的范圍從制造過程轉向涵蓋產品整個生命周期的過程。這也是我國企業(yè)可以借鑒的地方，通過這種跨企業(yè)之間的聯(lián)合，使得整個社會企業(yè)的生產成本達到最優(yōu)，從而使我國企業(yè)整體競爭力提高。

本文通過對成本企劃的定義、原理、特征、運作流程、缺陷及其改進建議的詳細分析，提供給我國企業(yè)成本管理控制的參考方法。但我國企業(yè)在嘗試過程中要充分考慮到企業(yè)的環(huán)境因素，結合企業(yè)本身的實際情況來綜合考慮，切記生搬硬套，盲目嘗試。

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