國家審計視角下審計風險防控研究

于 樂

（新疆油田公司重油開發(fā)公司，新疆克拉瑪依834000）

一、引言

國家審計是國家治理的重要組成部分，是對其本質(zhì)理論認識的最新成果，它將人們對國家審計的認識從經(jīng)濟監(jiān)督領(lǐng)域逐漸擴展至政治社會生活領(lǐng)域，從微觀受托責任關(guān)系領(lǐng)域提升到宏觀經(jīng)濟社會調(diào)節(jié)和國家權(quán)力運行領(lǐng)域（戚振東等，2017）。在十八大召開之后，以習近平為核心的黨中央將推動國家治理體系現(xiàn)代化、提升政府治理能力作為完善中國特色社會主義的重要組成部分，并在各個領(lǐng)域作出了重要的戰(zhàn)略部署。在這種情況下，國家審計機構(gòu)必須立足中國特色社會主義現(xiàn)階段面對的主要矛盾，保持審計風險評估應(yīng)對的自主性，在保障各項事業(yè)穩(wěn)步推進的前提下，對審計重點進行全方位的分析和評估，在確保改革開放深化改革不偏離正確方向的大前提下，堅持以民為本的基本原則，對審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題認真對待，特別是加大對權(quán)力運行、政策跟蹤、國有資產(chǎn)等方面的審計力度，在促進民主化、完善法律體系的同時，改善經(jīng)濟效益，逐步實現(xiàn)審計監(jiān)督的全覆蓋，國家審計機關(guān)要起反腐倡廉排頭兵的作用（韓麗榮和趙彩虹，2019）。根據(jù)黨中央提出的要求，我國將成立中央審計委員會，在體制層面上全面推動審計深化改革，在構(gòu)建中國特色社會主義審計制度的同時，優(yōu)化和完善審計署職責，強化審計機構(gòu)的監(jiān)督職能，突出黨的領(lǐng)導(dǎo)地位，在確保審計監(jiān)督權(quán)威性的同時，提升審計監(jiān)督的時效性和有效性。

現(xiàn)階段，全面建設(shè)小康社會已經(jīng)進入關(guān)鍵時期，國家審計在新時代也面對新形勢和新挑戰(zhàn)，是提升國家治理能力的重要途徑。因此，國家審計必須立足新時代中國特色社會主義發(fā)展實際，結(jié)合國家發(fā)展戰(zhàn)略和改革進程，在夯實理論基礎(chǔ)的同時，持續(xù)調(diào)整實踐策略，以提升對社會經(jīng)濟發(fā)展的適應(yīng)能力，在社會主義現(xiàn)代化建設(shè)過程中發(fā)揮積極作用。審計風險的有效管理不僅能幫助審計人員緊扣審計工作重點，積極防范并采取有效措施降低審計風險，還有利于國家審計職能的充分發(fā)揮（上海審計學會課題組，2018）。審計風險控制是一個系統(tǒng)性工程，整個過程以及各個環(huán)節(jié)都需要加強。整個審計項目的質(zhì)量與每一個風險環(huán)節(jié)管理、質(zhì)量問題息息相關(guān)。審計風險識別、風險評估防控、信息交流和溝通、監(jiān)督和究責、支持和保障等都屬于審計風險管理的環(huán)節(jié)，其整個流程構(gòu)成了審計風險管理的全過程。

二、國家審計中的審計風險

在實施審計的全過程中，審計機關(guān)或?qū)徲嬋藛T作出不恰當審計結(jié)論的可能性依然存在，而具體原因是多方面的。例如，相關(guān)部門或者工作人員的執(zhí)法不規(guī)范、程序不合理等。一方面，難以有效實現(xiàn)預(yù)期的審計目標，另一方面，也難以發(fā)現(xiàn)審計對象的具體問題，進而對各個方面均造成不同程度的影響，導(dǎo)致無法彌補的損失（肖春輝，2018）。審計部門即便正確執(zhí)行了程序，但是如果出現(xiàn)重大審計風險，相關(guān)人員依然有必要進行究責，這也是有別于注冊會計師審計的地方。

作為系統(tǒng)工程，審計風險管理框架包括五個基本部分，分別是風險識別、風險評估、風險控制、信息溝通、執(zhí)行監(jiān)督，各個環(huán)節(jié)和流程均對審計風險產(chǎn)生直接影響。其中，風險識別的主要目的是發(fā)現(xiàn)審計過程中潛在風險因素，是確定風險的必要流程（宋夏云等，2016）。風險評估則主要是對風險性質(zhì)進行分析，并根據(jù)風險性質(zhì)進行合理分類，然后利用合理方法對風險發(fā)生概率進行預(yù)估，風險評估的首要環(huán)節(jié)是定性分析風險，并需要高度重視發(fā)生概率較高的風險以及性質(zhì)嚴重、危害較大的風險。風險控制則指的是根據(jù)風險類型的不同，制定并采取有針對性的措施，并完成各項準備工作，將風險程度維持在較低水平。信息溝通具體指的是信息管理以及溝通機制，是風險管理的必要環(huán)節(jié)，包括重大風險報告機制，以保障風險信息可以及時有效地報告給適當?shù)念I(lǐng)導(dǎo)層。執(zhí)行監(jiān)督具體指的是審計機關(guān)為避免出現(xiàn)內(nèi)部舞弊行為而建立的監(jiān)督機制，從而保障實施審計風險防控措施。

三、國家審計中審計風險的表現(xiàn)形式

隱蔽性、關(guān)聯(lián)性、公共性等特征是審計風險的基本特征，國家審計部門必須立足國家宏觀環(huán)境以及微觀條件，結(jié)合自身行為能力，來組織和開展相關(guān)的審計活動（王會金等，2012）。審計風險取決于多方面因素，既和執(zhí)業(yè)主體偏離理性和規(guī)范行為相關(guān)，同時也取決于執(zhí)業(yè)環(huán)境的不確定性以及審計客體的復(fù)雜性。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，國家審計部門面對的形勢已經(jīng)發(fā)生重大變化，影響因素更加多樣和復(fù)雜，這就為國家審計理論和實踐本身提出了更高的要求。隨著國家審計各方面的調(diào)整，審計風險也更加的多樣，其形式更加復(fù)雜。審計風險在廣義層面上指的是審計部門以及審計人員出具不合理甚至錯誤的審計意見或者結(jié)論，以此造成審計人員承擔相應(yīng)責任的不確定性。目前，審計意見或者結(jié)論錯誤的形式集中在兩個方面：指定性或處罰過重的“過”和指定性或處罰過輕的“不及”?！斑^”所致的審計風險稱作“誤拒風險”，與之相對，“不及”所對應(yīng)的審計風險為“誤受風險”。通常而言，審計對象會根據(jù)審計意見或者結(jié)論而提出相應(yīng)看法，并根據(jù)具體制度和流程提出復(fù)核，進而將誤拒風險消除，因此，發(fā)生誤拒風險的可能性相對較低。但是由于誤受風險的定性不嚴重，而且懲罰措施力度不足，審計對象往往不會提出復(fù)核，審計人員的重視程度也往往不足，從而導(dǎo)致疏忽大意，進而產(chǎn)生潛在風險。審計風險在狹義層面上指的是基于風險評估的審計取證模式的一種概念，計算公式可以參照：審計風險=檢查風險×固有風險×控制風險。在風險計算的基礎(chǔ)上，明確風險測試的關(guān)鍵所在，為后續(xù)證據(jù)收集奠定基礎(chǔ)。通常情況下，在確定審計風險的前提下，檢查風險評估程度越高，則需要采集越多的審計證據(jù)。

國家審計中審計風險主要體現(xiàn)在以下五點。審計獨立性方面的風險，主要是現(xiàn)實中外部干預(yù)對審計部門獨立性造成影響。審計質(zhì)量方面的風險，如審計程序不合理，執(zhí)行不到位、審計評價或責任界定不準確、審計范圍不合法等。審計公開方面的風險，具體表現(xiàn)在社會公眾對于審計結(jié)論的不滿或者質(zhì)疑。審計保密方面的風險，如審計管理不到位，數(shù)據(jù)安全性較低，審計人員缺乏保密意識等。廉政方面的風險，如審計人員出現(xiàn)職業(yè)道德風險或者違法違紀行為，均會對審計結(jié)果造成負面影響。

四、國家審計中審計風險的產(chǎn)生原因

（一）權(quán)力制約機制

審計的獨立性一直是審計機關(guān)作出公正客觀審計結(jié)論的制度保障。我國憲法賦予審計機關(guān)依法獨立行使審計監(jiān)督權(quán)，可是一些地方審計機關(guān)由于人力、物力、財力等方面的原因，難免會影響審計過程以及結(jié)論。被審計單位權(quán)力制約機制與審計機關(guān)內(nèi)部的權(quán)力制約機制還不完善，有些單位決策議事機制并沒有發(fā)揮作用，人為控制問題突出。同時審計機關(guān)特別是審計現(xiàn)場的權(quán)力制衡機制還不完善。為最大程度的確保自由裁量權(quán)的合理使用，需要科學地組織審計計劃，制定科學的審計方案，選擇恰當?shù)膶徲嬔由鞕C關(guān)等。對于審計過程中出現(xiàn)的一系列問題，加大監(jiān)督和制約力度，針對其中存在的以權(quán)謀私問題加大打擊力度。

（二）審計獨立性和審計領(lǐng)導(dǎo)體制

在審計工作中，獨立性是首要原則，是權(quán)力制衡的前提條件。根據(jù)現(xiàn)行的審計制度，審計機構(gòu)受到地方政府的管轄，在審計方面必然難以全面的反映問題，審計的作用在一定程度上受到限制。審計監(jiān)督的關(guān)鍵在于獨立性，審計部門必須在不受其他部門干涉的前提下開展審計監(jiān)督活動，行使相關(guān)權(quán)限，同時，審計部門不得超出其職權(quán)范圍，組織和開展無關(guān)審計監(jiān)督的活動。但是在審計實踐活動中，難以有效確保審計部門的獨立性，其原因集中在以下方面。一是參與管理造成。最近幾年，隨著審計監(jiān)督實現(xiàn)長足發(fā)展，社會對審計監(jiān)督的認同度持續(xù)提升，審計部門對各個領(lǐng)域的介入程度日益深化，在各類議事協(xié)調(diào)機構(gòu)中發(fā)揮了重要作用。二是外部干預(yù)造成。地方審計機關(guān)實施雙重領(lǐng)導(dǎo)制度，地方政府對審計部門人員編制、調(diào)動、經(jīng)費等具有決定權(quán)，在受到干預(yù)后審計人員缺乏應(yīng)對能力，此外，個別審計人員礙于情面，違反審計工作紀律，違背原則幫助被審計單位掩蓋問題。

（三）審計責任和審計期望

長期以來，黨中央高度重視構(gòu)建完善的監(jiān)督體系，將權(quán)力制衡作為改革的重要內(nèi)容。隨著審計監(jiān)督重要性的不斷提升，實現(xiàn)全覆蓋審計已經(jīng)成為社會大眾關(guān)注的重點。社會公眾參與國家治理已經(jīng)成為民主社會的重要標志。當前，隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，人民群眾參與社會治理的途徑日益增加，參政議政的意識不斷提升，對審計部門的審計監(jiān)督工作也提出了新的要求。人民群眾不但要求審計部門堅守法律底線，勇于揭露問題，在更多重大案件中發(fā)揮積極作用。同時，社會普遍要求審計部門全面推動深化改革，建立和完善基于法治的管理制度，提升審計結(jié)果的公開性和透明性，及時將改革進程向社會通告。一方面，公民的法制意識不斷增加，如果社會大眾的部分利益訴求通過主管部門難以實現(xiàn)時，則會通過審計渠道來獲取相關(guān)信息，以滿足自身的利益訴求。另一方面，人民群眾高度重視審計部門的審計監(jiān)督作用，對審計部門也提出了較高要求，但是審計部門的履職實踐尚不能滿足人民群眾的要求，人民群眾對機關(guān)履職結(jié)果的認可度較低，也是非常重要的潛在風險因素。同時，由于審計部門自身存在一系列問題，例如，審計計劃的透明度較低，監(jiān)管盲區(qū)相對較多，審計人員對在開放環(huán)境下如何開展審計存在較大的模糊性，審計技術(shù)相對滯后，抽樣調(diào)查的范圍較小。隨著人民群眾對審計結(jié)果關(guān)注的常態(tài)化，建立健全審計結(jié)果公告制度是目前最為有效和直接的方法，但是這些措施均在一定程度上加劇了審計風險。

（四）審計任務(wù)和審計資源

在審計全覆蓋的整體趨勢下，審計任務(wù)壓力不斷增加，但是審計資源相對有限，這恰恰是審計工作長期面對的基本困境。在很多審計項目中，由于工作量較大，而審計工作人員明顯不足，很多事實難以厘清，審計風險持續(xù)加劇。因此，審計部門必須立足全局，突出主要工作的重要性，以核心問題的解決為切入點，充分利用現(xiàn)有的審計資源，通過審計資源的合理配置，加速實現(xiàn)全面審計的目標。當前，國有企業(yè)深化改革不斷推進，國有企業(yè)的整體規(guī)模以及經(jīng)營范圍持續(xù)擴展，大量國資參股企業(yè)會集中涌現(xiàn)，審計部門在國有企業(yè)審計監(jiān)督中將面對更多的挑戰(zhàn)，相關(guān)的風險因素也會不斷增加。

（五）經(jīng)濟活動的復(fù)雜性與信息不對稱

國家審計在新時代面對著新形勢，需要承擔新任務(wù)。因此，審計部門有必要立足社會大眾的基本要求，切實履職，在重大風險的防范和解決中發(fā)揮積極作用，在污染防治、精準脫貧等方面發(fā)揮審計監(jiān)督的核心職能，從嚴從高的要求審計部門工作人員。在審計全覆蓋的過程中，審計風險的潛在影響因素不斷增加，對審計機關(guān)的巨大考驗是能否實現(xiàn)做到“有重點、有步驟、有深度、有成效”，此外，大數(shù)據(jù)技術(shù)也廣泛運用于審計中，這必然會產(chǎn)生審計風險。由于歷史原因，很多大型國有企業(yè)具有非常復(fù)雜的組織結(jié)構(gòu)，而且分布在全國各地，具有非常龐大的資產(chǎn)，業(yè)務(wù)量較大，業(yè)務(wù)活動的頻率相對較高。隨著現(xiàn)代科學技術(shù)的發(fā)展，不同組織之間的交易形式及方式持續(xù)改善，特別是金融延伸工具的日益豐富，對會計處理提出了更高要求，審計難度也會相應(yīng)提升。不僅如此，由于審計部門和審計對象之間存在信息不對稱問題，加上專業(yè)能力不足、審計資源有限等原因，導(dǎo)致審計部門難以在短時間內(nèi)發(fā)現(xiàn)重大問題。隨著我國經(jīng)濟發(fā)展進入新常態(tài)，審計對象更加多樣，審計內(nèi)容的復(fù)雜程度也不斷提升，對審計工作人員的綜合素養(yǎng)以及職業(yè)道德提出了更高要求。如果審計人員對國家政策或者法律制度了解不全或者了解不清，則會在問題認定方面出現(xiàn)偏差，進而對審計結(jié)果產(chǎn)生負面影響。

（六）專業(yè)勝任能力不足與人員配置不合理

目前，審計人員的專業(yè)能力面臨嚴峻挑戰(zhàn)，審計環(huán)境、領(lǐng)域、職責、目標等方面的擴展，均在一定程度上加劇了相關(guān)挑戰(zhàn)。此外，部分審計人員的職業(yè)道德不過關(guān)，不能嚴格依法審計，違法違規(guī)現(xiàn)象時有發(fā)生。審計監(jiān)督的工作量也隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展越來越大，任務(wù)也越來越重，基層審計工作總體上存在人員少、任務(wù)重的問題。審計組的組成不管在人員數(shù)量、還是知識結(jié)構(gòu)等方面都不適合項目要求，為了補充足夠的人員，審計組納入了一些沒有相關(guān)專業(yè)知識和審計經(jīng)驗的人員，很難很好地完成審計任務(wù)。除此之外，為了完成審計任務(wù)，審計組審計人員需加班加點，工作效率不高，積累了員工負面情緒，對審計事業(yè)長期發(fā)展不利。

五、國家審計中審計風險的防控對策

（一）拓展思路，明確定位，權(quán)責匹配，確保風險管理主體多元化

在新時代，審計人員必須全面貫徹落實政府要求，將提升自身業(yè)務(wù)能力和職業(yè)素養(yǎng)作為自身目標。同時，審計部門應(yīng)以財政預(yù)算審計為切入點，建立完善的協(xié)同機制，切實提升審計部門風險管理效能。國家審計部門應(yīng)首先明確自身定位，切實履行職能，合理組織安排各個執(zhí)業(yè)環(huán)節(jié)的策略以及事項，加大風險管理力度，制定科學的績效目標，合理配置審計資源，實現(xiàn)審計資源效益的最大化，避免由于權(quán)責失衡而導(dǎo)致的錯位、越位、缺位等問題，最大程度保障風險管理主體的多元化。國家審計署有必要發(fā)揮前瞻性作用，立足審計預(yù)警系統(tǒng)，加強人員調(diào)配，及時反饋相關(guān)信息，避免發(fā)生嚴重問題。此外，各省審計部門應(yīng)發(fā)揮積極效應(yīng)，提升社會治理能力，為社會經(jīng)濟發(fā)展貢獻自己的力量。各個部門必須堅定不移地走反腐倡廉道路，提升政府部門的透明度，建立健全問責機制，大力打擊政府的尋租行為。

（二）加大數(shù)據(jù)歸集力度，提升風險管理網(wǎng)絡(luò)化協(xié)同治理

以大數(shù)據(jù)為核心的萬物互聯(lián)是新時代的重要特征，而國家審計也提出了更高要求，其業(yè)務(wù)范疇必然更加多元和廣泛，建立健全審計服務(wù)網(wǎng)絡(luò)十分必要。通過這種方式，可以有效整合全面風險管理以及重點風險管理，利用網(wǎng)狀結(jié)構(gòu)整合財政數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，確保審計監(jiān)督不留死角，提升風險管理的整體水平，從根本上入手，有效組織開展風險管理工作。按照《國務(wù)院關(guān)于加強審計工作意見》，國家審計部門要充分發(fā)揮大數(shù)據(jù)技術(shù)優(yōu)勢，建立完善的國家審計數(shù)據(jù)系統(tǒng)。根據(jù)黨中央的整體部署，各省必須立足國家整體戰(zhàn)略安排，結(jié)合自身實際，科學協(xié)調(diào)人力資源、審計項目以及信息溝通等方面內(nèi)容，提升信息在審計過程中的有效性。定期收集、整理、匯編、建設(shè)不同審計對象可能面臨的風險要素數(shù)據(jù)，對不同業(yè)務(wù)可能存在的潛在風險進行有針對性的識別，根據(jù)風險數(shù)據(jù)以及管理資源的特征，建立豐富的網(wǎng)狀關(guān)聯(lián)度。根據(jù)審計對象的差異性，建立和完善相應(yīng)的審計風險管理數(shù)據(jù)庫，通過各個時期或者階段的案例對比分析，重新分類和歸納各種風險因素，切實提升審計人員的職業(yè)判斷能力，合理的開展風險識別、預(yù)警以及評估活動，切實提升審計機關(guān)的風險管理能力。

（三）改革審計管理體制，完善審計制度

第一，加大審計管理制度的改革，強化審計工作的獨立性。現(xiàn)階段，中央審計委員會已經(jīng)成立，在確定黨的集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)基礎(chǔ)上，根據(jù)審計署的履職情況，制定科學的審計管理機制，明確深化改革方向，突出直屬領(lǐng)導(dǎo)的層級關(guān)系。同時，地方審計部門必須將人財物統(tǒng)籌改革作為重中之重，充分發(fā)揮審計監(jiān)督的積極作用，為防控審計風險提供制度保障。第二，加大法治建設(shè)力度，根據(jù)審計監(jiān)督實踐要求，利用法律來約束審計行為，明確審計部門的權(quán)力界限。第三，貫徹落實獨立性原則，強化地方審計部門的獨立性，確保其審計監(jiān)督權(quán)限不受影響。第四，加強審計機構(gòu)內(nèi)部法律進程，對審計業(yè)務(wù)流程進行規(guī)范化和標準化，為強有力的防控審計風險奠定法律基礎(chǔ)。此外，由于審計工作的特殊性，通過審計監(jiān)督可以有效識別風險因素和相關(guān)問題，但是審計實際調(diào)查的手段和方式較少，難以獲得充足的證據(jù)來反映問題，因此，有必要建立完善的風險協(xié)調(diào)機制，提升各個流程和環(huán)節(jié)執(zhí)業(yè)的規(guī)范性，建立健全審計機關(guān)監(jiān)督制度，進一步增強聯(lián)合監(jiān)督、加強審計風險防控強化機制的制度保障。

（四）促進審計創(chuàng)新，加強審計人才培養(yǎng)

加強審計理論建設(shè)，全面提升創(chuàng)新水平，優(yōu)化組織模式，改善管理機制，積極引入數(shù)據(jù)技術(shù)和信息技術(shù)，提升對新型審計業(yè)務(wù)的應(yīng)對能力，普及數(shù)字化審計方式，在理論、方法、組織等層面上保持審計工作的有效展開。

同時，國家審計部門有必要建設(shè)一支業(yè)務(wù)能力過硬、綜合素質(zhì)較高的審計干部隊伍，加強職業(yè)化教育培訓，為我國審計工作培養(yǎng)一支人民群眾信賴的隊伍，為審計工作的全面深入開展提供人力保障。針對目前審計人員專業(yè)能力欠缺而產(chǎn)生的風險，可從以下三點加強建設(shè)：首先，建立制度化審計職業(yè)培訓。用科學、合理的培訓制度來確保審計人員接受持續(xù)的職業(yè)教育，提升自身業(yè)務(wù)技能，促進現(xiàn)有審計人員專業(yè)結(jié)構(gòu)合理化。其次，注重運用推廣現(xiàn)代技術(shù)方法。通過大數(shù)據(jù)分析等數(shù)字化手段，擴大審計多向化，有效地把握總體及重點。最后，做好審計過程記錄。全面記錄證明審計人員嚴格遵守審計準則，切實踐行審慎原則，保障程序合理，出具經(jīng)得起考驗的審計意見。完善的過程記錄可形成有說服力的證據(jù)，審計主體的敗訴風險降到最低。