基于政府會計制度的高校成本核算問題探討

馬慧杰

[摘? ? 要] 2019年政府會計制度的實施，為加強行政事業(yè)單位成本核算提供了準繩和基礎(chǔ)。財政部2020年初頒布的《事業(yè)單位成本核算基本指引》推動了事業(yè)單位成本核算工作的進展。高校作為事業(yè)單位的重要組成，隨著社會各界對高等教育的關(guān)注，高校的成本核算不僅切實反映辦學(xué)質(zhì)量和教育成果，還促進了教育事業(yè)運行效率及管理水平的提升。

[關(guān)鍵詞] 政府會計制度;高校成本核算;作業(yè)成本法

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 15. 024

[中圖分類號] G475;F810.6? ? [文獻標識碼]? A? ? ? [文章編號]? 1673 - 0194（2020）15- 0055- 04

0? ? ? 引? ? 言

高等教育是國家人才培養(yǎng)的一個核心環(huán)節(jié)，也是服務(wù)社會的重要手段。高等教育的質(zhì)量和成果反映了國家的綜合實力，而高等教育的成本則體現(xiàn)高等教育的資源配置和政府管理水平。隨著政府會計改革的進行，2019年高校統(tǒng)一實施政府會計制度，使得高校的公共事務(wù)管理職能得到有效的發(fā)揮和監(jiān)督。高校的成本核算不僅為提高高校管理水平提供有效的途徑，也成為監(jiān)督規(guī)范高校運行，并充分發(fā)揮高校職能的重要手段。

1? ? ? 政府會計制度為高校成本核算提供了基礎(chǔ)

1.1? ?權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)

政府會計制度實施“雙分錄”原則，實行財務(wù)會計和預(yù)算會計并行的雙軌機制。該制度的實施使高校成本核算基礎(chǔ)從原來單一的收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制并行。財務(wù)會計核算實行的權(quán)責(zé)發(fā)生制為高校成本核算提供了基礎(chǔ)，加快了高校成本核算管理的步伐。權(quán)責(zé)發(fā)生制注重對高校的資產(chǎn)和負債進行全面的管理，同時明確對收入和費用的期間確認、權(quán)屬負擔及科學(xué)的配比。權(quán)責(zé)發(fā)生制更好地反映高校運行的成本情況，在既定的會計期間明確高校本身的價值、成本及社會效益。同時也有利于政府了解教育事業(yè)資源投入和運行狀況，便于社會大眾監(jiān)督高校的運轉(zhuǎn)，防止經(jīng)費濫用、結(jié)構(gòu)失衡及國有資產(chǎn)的流失。

1.2? ?對于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等科目計提折舊和攤銷

高校相對于其他行政事業(yè)單位存在特殊的資產(chǎn)，比如專利、著作權(quán)等無形資產(chǎn)及孤本典藏等文物資產(chǎn)，在政府會計制度下對這類資產(chǎn)進行重新劃分和確認。對原有和重新確認的資產(chǎn)計提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，使得資產(chǎn)在合理的使用期限內(nèi)承擔相應(yīng)的費用。該方式真實地反映高校運營資產(chǎn)使用時所耗費的成本，形成與當期的收入相配比的費用。在此種核算方法下，不僅可以計量實際過程中的消耗，而且對于固定資產(chǎn)的實際價值能全面地反映，為核算高校運行成本，承擔社會責(zé)任與履行義務(wù)奠定了基礎(chǔ)。

1.3? ?會計要素重塑

政府會計制度的雙核算基礎(chǔ)，將會計要素重塑為“3+5”模式，即預(yù)算會計使用預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三要素，而財務(wù)會計采用與企業(yè)會計準則類似的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用五要素?！百M用”要素有別于之前使用的“支出”要素，它將整體費用劃分成“業(yè)務(wù)活動費用”“單位管理費用”“經(jīng)營費用”“資產(chǎn)處置費用”“上繳上級費用”“對附屬單位補助費用”“所得稅費用”“其他費用”等八項費用。其中“業(yè)務(wù)活動費用”主要反映為了實現(xiàn)單位職能和目標而開展的相關(guān)活動所產(chǎn)生的各項費用?！皢挝还芾碣M用”是指單位行政及后勤開展管理活動而產(chǎn)生的費用，也應(yīng)有單位統(tǒng)一進行負擔。費用劃分根據(jù)經(jīng)濟事項的實質(zhì)將所產(chǎn)生的費用的不同的類別進行劃分和歸集，對于與本單位開展業(yè)務(wù)活動耗費無關(guān)的一般統(tǒng)一不計入成本，比如“資產(chǎn)處置費用”“上繳上級費用”“對附屬單位補助費用”等。這使得高校這類事業(yè)單位的成本核算范圍變得清晰，保證成本信息的真實可靠、內(nèi)容完整，促進成本核算的高效，提高公共服務(wù)的效果。

1.4? ?基建賬套并入學(xué)校大賬

政府會計制度對于基本建設(shè)活動不再單獨設(shè)置賬簿進行核算和反映，而是統(tǒng)一納入學(xué)校的大賬中。同時在整個大賬中增設(shè)了“工程物資”科目，旨在核算高校為在建工程準備的各種物資和成本。對于“在建工程”按照基建項目細分為“建筑安裝工程物資”“設(shè)備投資”“待攤投資”“待核銷基建支出”“基建轉(zhuǎn)出支出”等二級科目，對于高校的在建設(shè)項目工程的實際成本全面系統(tǒng)地進行核算和反映?；ㄙ~務(wù)處理的并入，使高校成本核算范圍更加準確，同時可以全面反映學(xué)校成本和資產(chǎn)情況。

2? ? ? 基于政府會計制度的高校成本核算方法

政府會計制度的實施推動高校成本核算工作的開展。統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的制度體系，為成本核算提供必要的數(shù)據(jù)支撐，有助于根據(jù)高校自身特點和需求建立核算體系。

2.1? ?確定成本核算對象

高校的成本核算對象主要是高校的教育及科研資源的承載體。即對于培養(yǎng)每個學(xué)生所提供的教育和科研的服務(wù)的總和。而不同的院系、專業(yè)、學(xué)歷的學(xué)生，享受的資源是不同的，因此在進行高校成本核算時應(yīng)分開細化考慮。

2.2? ?確定成本核算期間

高校經(jīng)費屬于納入預(yù)算管理的政府開支，政府會計制度下高校會計核算一般以公歷日期作為會計核算期間。但是高校的職能主要是為國家和社會培養(yǎng)不同專業(yè)的專業(yè)人才，高校主體為學(xué)生，而學(xué)生的培養(yǎng)以一學(xué)年為一個周期，即當年的9月初至來年7月初。因此，高校的成本核算期間應(yīng)該適當?shù)卣{(diào)整為符合教學(xué)情況的教學(xué)期間，更符合實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)性質(zhì)，便于成本信息使用者及時決策、考量和調(diào)整。

2.3? ?確定成本項目和范圍

政府會計制度下成本核算通過費用類科目進行核算，因此在核算高校成本時應(yīng)該對屬于履行當期職能所發(fā)生的耗費進行歸集，而對與當期教學(xué)活動無關(guān)的支出進行剔除。如表1所示，以K高校發(fā)生的費用為例進行分類，確定K高校的成本項目和范圍。

根據(jù)K高校目前費用科目的設(shè)置，核算范圍包含了K高校當期發(fā)生的所有費用。核算高校發(fā)生的成本，應(yīng)識別出與教育活動有關(guān)的直接費用和間接費用。教育費用是高校產(chǎn)生的直接與教學(xué)活動相關(guān)的費用，在核算成本時應(yīng)該全額計入?？蒲许椖恐邪瑖?、省部級、地市級和橫向科研項目，其資金來源和用途均不同，考慮科研費用時則應(yīng)該按照性質(zhì)進行劃分綜合考量是否計入。例如對于基礎(chǔ)性研究及對教學(xué)活動有關(guān)的應(yīng)該按照分期及貢獻率計入成本;而對于社會服務(wù)性質(zhì)的，例如校企合作的橫向科研項目則應(yīng)該不予計入。行政管理費用及后勤保障費用是為了輔助支持教育活動而產(chǎn)生的，計算以院系為單位的成本時應(yīng)該分配計入，從而保證成本核算的全面、準確。對于與高校開展教育活動無關(guān)的費用，如資產(chǎn)處置、上繳費用、對附屬單位補助等，一般不予計入成本。所得稅費用、其他費用等也應(yīng)該根據(jù)產(chǎn)生的業(yè)務(wù)實質(zhì)，綜合考量是否計入。

2.4? ?進行成本歸集和分配

高校機構(gòu)復(fù)雜，業(yè)務(wù)活動存在多樣性和繁雜性，而作業(yè)成本法能夠以作業(yè)為中心開展成本核算，以對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源為動因細化高校成本，實現(xiàn)政府會計制度下對于高校成本核算的要求，如圖1所示。因此采用作業(yè)成本法對于高校的成本進行歸集分配，可以細化、精準、合理地核算高校成本，滿足成本信息需求。

（1）歸集資源，建立資源庫，重新劃分費用

根據(jù)K高校的資源費用建立資源庫，然后根據(jù)資源耗費情況和經(jīng)濟分類用途進行分析，剔除與教學(xué)活動無關(guān)的耗費，并將剩下的費用區(qū)分為直接費用和間接費用。直接費用主要是指可以直接計入成本核算對象的資源耗費，而間接費用則是指在核算高校成本時的費用為多個對象共同耗費的資源，這類資源的耗費需要按照一定的規(guī)則分配后計入成本核算對象中。因此，歸集資源后根據(jù)類別和性質(zhì)識別劃分出直接費用和間接費用。

（2）識別作業(yè)，劃分作業(yè)中心

高校培養(yǎng)學(xué)生這一目標需要各部門相互配合完成，根據(jù)高校的特點和形式，遵循可操作性和重要性的原則，將作業(yè)動因具有一定相似性的作業(yè)劃分為統(tǒng)一作業(yè)中心。以K高校為例，按照K高校的運作形式和特點，將K高校作業(yè)中心劃分為六類，即教學(xué)作業(yè)中心、教學(xué)輔助作業(yè)中心、學(xué)生管理作業(yè)中心、行政管理作業(yè)中心、資產(chǎn)管理作業(yè)中心、科研培訓(xùn)作業(yè)中心。

（3）分析資源動因并進行分配

資源動因的驅(qū)動導(dǎo)致作業(yè)成本的發(fā)生，通過對不同耗費資源的劃分，按照不同資源動因，將資源耗費分配到不同的作業(yè)中心。對于教學(xué)作業(yè)中心、教學(xué)輔助作業(yè)中心、學(xué)生管理作業(yè)中心、行政管理作業(yè)中心所消耗的工資經(jīng)費按照約當教師人數(shù)進行核算。而對于水電暖費、物業(yè)管理費、差旅費、出版文獻費用等按照不同作業(yè)中心的實際發(fā)生數(shù)計入不同的作業(yè)中心。設(shè)備維修維護及固定資產(chǎn)折舊按照其資產(chǎn)管理專屬實際發(fā)生的數(shù)額和按一定方法計提的數(shù)額計入資產(chǎn)管理作業(yè)中心，而與教學(xué)相關(guān)的科研經(jīng)費計入科研培訓(xùn)作業(yè)中心。最后匯總各個作業(yè)中心所產(chǎn)生的累計消耗資源數(shù)量，如表2所示。

（4）確定作業(yè)動因，分配作業(yè)成本

對于每一作業(yè)中心歸集所屬作業(yè)成本后，將作業(yè)成本按照作業(yè)動因分配計入成本對象中。如果該作業(yè)對于成本對象屬于專屬耗費，則直接計入該成本對象中;如果屬于成本對象共同耗費各作業(yè)的資源，需要按照作業(yè)動因比例分配計入成本對象中。通過計算學(xué)校的各項成本，最后匯總所有學(xué)院成本即為學(xué)校承擔的成本，如表3所示。

3? ? ? 基于政府會計制度完善高校成本核算的建議

3.1? ?完善成本核算管理體系，實現(xiàn)精細化管理

高校實施政府會計制度，應(yīng)以財政部頒布的《事業(yè)單位成本核算基本指引》為基礎(chǔ)，建立適合高校自身的成本核算管理體系，確保高校成本核算的順利實施。明確成本核算的分工和崗位職責(zé)，優(yōu)化成本核算流程，細化成本，多維度反映成本核算信息，提高精準度和效率，滿足信息使用者的需求。

3.2? ?完善成本核算制度，保障成本核算開展

高校會計核算立足于政府會計制度，但要與高校自身的規(guī)章制度和核算方法相結(jié)合，進一步制定符合自身特點的成本核算制度，保證高校的成本核算工作順利進行，明確成本核算責(zé)任，建立操作規(guī)程，完善報告形式和制度。

3.3? ?加強信息化建設(shè)，提高成本核算效率

成本核算工作數(shù)據(jù)量龐大，過程復(fù)雜，信息采集面廣，因此需要運用信息化手段科學(xué)實施。實現(xiàn)高效的數(shù)據(jù)共享和便利快速準確的數(shù)據(jù)傳輸和運算是必要條件，因此應(yīng)推動高校信息化平臺建設(shè)，搭建軟硬件平臺，實現(xiàn)數(shù)據(jù)資源共享，從而提高成本核算效率，實時監(jiān)督成本核算工作的開展。

3.4? ?培養(yǎng)樹立成本思維，培養(yǎng)專業(yè)性人才

政府會計制度的實施為成本核算奠定了堅實的基礎(chǔ)，高校應(yīng)充分了解和應(yīng)用政府會計制度，加強成本意識，培養(yǎng)成本思維。樹立以成本為導(dǎo)向的管理理念，培養(yǎng)專門的成本核算型人才，對高校的成本進行一體化管理。

3.5? ?完善績效管理，實施全面監(jiān)督

高校應(yīng)準確核算自身成本，了解高校運行過程中的必然耗費，對于成本使用進行全面監(jiān)督，建立相關(guān)績效管理評價體系。在縮減成本的同時，提高教育資源的使用效益，提升辦學(xué)質(zhì)量，形成公開透明的管理機制，接受社會公眾監(jiān)督。

4? ? ? 結(jié)? ? 語

在高校實施政府會計制度背景下開展高校成本核算是大勢所趨，政府會計制度為高校成本核算奠定了基礎(chǔ)，提供了媒介。采用科學(xué)的核算方法，提供完善的制度保障，是高校成本核算工作開展的前提。同時高校成本核算不僅應(yīng)滿足內(nèi)部和外部管理對于成本信息的需求，還應(yīng)提升高校的預(yù)算管理水平和運行效率，夯實績效管理，便于監(jiān)督公共服務(wù)的成效，推動高校持續(xù)發(fā)展。

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