制造企業(yè)產(chǎn)品成本核算研究

胡花

摘 要：制造業(yè)企業(yè)產(chǎn)品成本核算作為企業(yè)一項(xiàng)重要的會(huì)計(jì)工作，承擔(dān)著溝通產(chǎn)品與利潤(rùn)的重要責(zé)任。通過(guò)約束產(chǎn)品成本，可以幫助企業(yè)提高盈利能力與核心競(jìng)爭(zhēng)能力，對(duì)完善企業(yè)管理會(huì)計(jì)體系具有重要意義。本文將著重探討制造業(yè)企業(yè)在對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行成本核算的過(guò)程中應(yīng)考慮的具體問(wèn)題，深度解析產(chǎn)品成本核算體系，幫助企業(yè)制定一套適合企業(yè)發(fā)展的成本核算制度。

關(guān)鍵詞：制造企業(yè);成本;核算

一、引言

在生產(chǎn)制造過(guò)程中，產(chǎn)品主要通過(guò)價(jià)值鏈模型（見(jiàn)圖1）實(shí)現(xiàn)從原材料到產(chǎn)成品的價(jià)值增值。而根據(jù)一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）的規(guī)定，我們通常將生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的支出作為產(chǎn)品成本，將研究和開(kāi)發(fā)、設(shè)計(jì)、營(yíng)銷以及客戶服務(wù)過(guò)程中發(fā)生的支出認(rèn)定為費(fèi)用化支出，這些在會(huì)計(jì)報(bào)表中將以期間費(fèi)用的形式存在。本文將主要探討制造業(yè)企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用及其核算，幫助企業(yè)完善成本管理會(huì)計(jì)體系。

二、成本構(gòu)成認(rèn)定

（一）直接成本

1.直接材料成本

直接材料成本主要包括企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中用來(lái)構(gòu)成產(chǎn)品主要部分所耗用的各種外購(gòu)原材料、輔助材料、半成品、包裝物、低值易耗品等。

2.直接人工成本

直接人工成本是指在生產(chǎn)過(guò)程中直接從事產(chǎn)品加工的人工薪酬。例如：車間生產(chǎn)工人的薪酬，但需要注意與計(jì)入制造費(fèi)用的車間管理人員薪酬相區(qū)分。

（二）間接成本——制造費(fèi)用

根據(jù)制造費(fèi)用的性質(zhì)，可大致將其歸類為間接成本，其具體是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中，除去直接材料、直接人工以外所發(fā)生的各種生產(chǎn)耗費(fèi)。例如：生產(chǎn)車間固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)，設(shè)備的租賃費(fèi)、修理費(fèi)，為生產(chǎn)該產(chǎn)品參與的管理人員的薪酬，車間辦公費(fèi)用等。它們與特定的產(chǎn)品生產(chǎn)不具有明顯的直接聯(lián)系，不能直接追溯到產(chǎn)品成本上。

（三）期間費(fèi)用

期間費(fèi)用主要是指在價(jià)值鏈上除了生產(chǎn)制造而發(fā)生的其他費(fèi)用，主要包括銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用與財(cái)務(wù)費(fèi)用，例如：運(yùn)輸費(fèi)、包裝費(fèi)、銷售人員差旅費(fèi)、折舊費(fèi)、金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)等。它們與產(chǎn)品生產(chǎn)本身并不相關(guān)，認(rèn)定為損益類項(xiàng)目還是作為產(chǎn)品成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)需要參考企業(yè)自身建立的成本核算體系。

三、企業(yè)產(chǎn)品成本的核算方法

（一）直接材料成本核算

直接材料成本與產(chǎn)量密切相關(guān)，二者通常為正比例關(guān)系，因此，在計(jì)算過(guò)程中可直接利用單耗乘以產(chǎn)量得到直接材料成本數(shù)額。

（二）直接人工成本核算

在計(jì)算直接人工成本時(shí)，通常是將單位人工成本乘以工人在該產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中所耗用的時(shí)間。即

（三）制造費(fèi)用核算

在分配制造費(fèi)用的過(guò)程中，通常采用傳統(tǒng)成本法或作業(yè)成本法進(jìn)行分配。它們?cè)趯?duì)間接費(fèi)用的界定、分配基準(zhǔn)、適用條件上都有較大的差異。

1.傳統(tǒng)成本法

在傳統(tǒng)成本法下，主要運(yùn)用以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本動(dòng)因進(jìn)行分配。其中，最常用的兩類方法為分步法與分批法。

（1）分步法。分步法適用于連續(xù)、大量、多步驟生產(chǎn)同質(zhì)產(chǎn)品的工業(yè)企業(yè)。這些企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中，從原材料的投入到產(chǎn)品完工，要經(jīng)歷若干連續(xù)的生產(chǎn)步驟，每個(gè)步驟完成得到的半成品都是下一個(gè)步驟加工的對(duì)象。因此，應(yīng)按照產(chǎn)品的生產(chǎn)步驟設(shè)立產(chǎn)品成本的明細(xì)賬。期末賬上通常都會(huì)存在本期完工產(chǎn)品、期末在產(chǎn)品，需要采用一定的方法對(duì)生產(chǎn)費(fèi)用在在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。

在實(shí)際操作過(guò)程中，由于不同企業(yè)對(duì)各生產(chǎn)步驟的成本資料要求不同，各生產(chǎn)步驟成本的計(jì)算和結(jié)轉(zhuǎn)通?？刹捎闷叫薪Y(jié)轉(zhuǎn)分步法和逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法。它們的區(qū)別主要在于是在費(fèi)用發(fā)生的當(dāng)期就進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)成本還是遞延至期末統(tǒng)一結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)成本。

（2）分批法。分批法也稱訂單法，產(chǎn)品成本計(jì)算的對(duì)象是產(chǎn)品的批次。分批法適用于生產(chǎn)單件或小批次精密器械、重型器械的制造企業(yè)，以及類似于服裝生產(chǎn)的不斷更新產(chǎn)品種類的制造型企業(yè)。在這種情況下，會(huì)計(jì)上需要在生產(chǎn)周期末期根據(jù)完工產(chǎn)品的完工通知單，按照成本項(xiàng)目加以匯總后，將費(fèi)用資本化，通常不涉及完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品的成本分配問(wèn)題。

2.作業(yè)成本法

在作業(yè)成本法下，認(rèn)定企業(yè)資源消耗的過(guò)程也是產(chǎn)品價(jià)值積累的過(guò)程，將最終產(chǎn)品或勞務(wù)作為全部作業(yè)的集合以及全部?jī)r(jià)值的集合。因此，并不區(qū)分期間費(fèi)用的發(fā)生，把直接成本和間接成本（包括期間費(fèi)用）作為產(chǎn)品或服務(wù)消耗作業(yè)的成本同等地對(duì)待，拓寬了成本的計(jì)算范圍，使計(jì)算出來(lái)的產(chǎn)品或服務(wù)的成本更準(zhǔn)確真實(shí)。此外，在作業(yè)成本法下，成本動(dòng)因的選擇將嚴(yán)格按照成本發(fā)生的因素確定，例如，成本動(dòng)因可為直接人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)、工資比例、機(jī)器準(zhǔn)備次數(shù)、訂單份數(shù)等，不僅僅局限于產(chǎn)量。然后將具有相同成本動(dòng)因的有關(guān)作業(yè)成本合并匯入“同質(zhì)成本庫(kù)”。最后，再乘以產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中耗用的成本動(dòng)因數(shù)量得到產(chǎn)品成本，即產(chǎn)品成本=該作業(yè)成本（庫(kù)）單位成本金額×產(chǎn)品生產(chǎn)耗用成本動(dòng)因數(shù)量。

四、產(chǎn)品成本核算應(yīng)注意的問(wèn)題

（一）重視預(yù)算編制工作

預(yù)算的編制對(duì)成本的約束有極其重要的意義。筆者認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)建立起“以銷定產(chǎn)”的經(jīng)營(yíng)策略，通過(guò)已銷產(chǎn)品的種類和數(shù)量確定未來(lái)生產(chǎn)產(chǎn)品的種類與數(shù)量，再進(jìn)一步確定應(yīng)在什么時(shí)候購(gòu)進(jìn)多少原材料、投入多少人力成本。通過(guò)預(yù)算的制定讓企業(yè)在生產(chǎn)的過(guò)程中有方向、有目標(biāo)，避免人力物力的

浪費(fèi)。

（二）通過(guò)縮短流程周期降低單位產(chǎn)品成本

在這里，流程周期主要是指從顧客發(fā)出訂單一直到產(chǎn)品接收這一段顧客響應(yīng)的時(shí)間，這一階段主要包括訂單接收、生產(chǎn)制造以及運(yùn)送?？s短流程周期意味著在一定時(shí)間內(nèi)流程執(zhí)行的次數(shù)越多，企業(yè)能獲得更可觀的經(jīng)濟(jì)效益。此外，考慮到企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中不可避免地會(huì)發(fā)生固定成本，例如：機(jī)器、廠房的折舊與攤銷，縮短生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)流程周期能夠幫助企業(yè)降低單位產(chǎn)品成本。

（三）樹(shù)立新型成本管理理念

為完善成本管理制度，企業(yè)應(yīng)從以下三個(gè)方面采取措施幫助企業(yè)人員樹(shù)立新型成本管理理念，將成本管理由外部驅(qū)動(dòng)化作內(nèi)在發(fā)展動(dòng)力。首先，企業(yè)應(yīng)培養(yǎng)員工樹(shù)立起成本核算意識(shí)，提高成本核算的精確度，讓員工意識(shí)到準(zhǔn)確核算成本對(duì)納稅的重要性。其次，在設(shè)計(jì)成本核算管理崗位時(shí)，應(yīng)謹(jǐn)遵相互制衡的原則，杜絕一人身兼多職的現(xiàn)象，員工內(nèi)部之間應(yīng)相互調(diào)動(dòng)，提高成本核算管理的規(guī)范性。最后，結(jié)合當(dāng)前時(shí)代發(fā)展的潮流，企業(yè)應(yīng)重視對(duì)人力資本的管理，應(yīng)從傳統(tǒng)的物質(zhì)資本管理轉(zhuǎn)向人力資本與物質(zhì)資本管理相結(jié)合的模式，重視人力資本的保留與發(fā)展。

（四）加強(qiáng)成本精細(xì)化核算

在產(chǎn)品生產(chǎn)前，企業(yè)可以通過(guò)制定高度擬合的預(yù)算把控成本支出，從而提高成本核算的精細(xì)化程度。制造企業(yè)各個(gè)部門應(yīng)深入分析財(cái)務(wù)成本數(shù)據(jù)，根據(jù)企業(yè)制定的成本預(yù)算管理制度編制部門預(yù)算，并將預(yù)算指標(biāo)分解后指定不同的負(fù)責(zé)人進(jìn)行管理，引導(dǎo)部門負(fù)責(zé)人承擔(dān)起相關(guān)預(yù)算成本的責(zé)任，確保成本精細(xì)化核算順利實(shí)施。此外，企業(yè)還可利用科學(xué)信息技術(shù)建立成本管理信息系統(tǒng)，通過(guò)計(jì)算機(jī)技術(shù)的準(zhǔn)確性保障成本核算的精準(zhǔn)度。企業(yè)可以將產(chǎn)品經(jīng)過(guò)價(jià)值鏈產(chǎn)生的一系列費(fèi)用統(tǒng)一錄入數(shù)據(jù)管理平臺(tái)，不多計(jì)、漏計(jì)成本，各個(gè)部門可以及時(shí)獲取相關(guān)數(shù)據(jù)信息，宏觀把控生產(chǎn)過(guò)程中的成本支出，做到及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并及時(shí)解決問(wèn)題，提高成本核算的精細(xì)化程度。

（五）提高客戶服務(wù)質(zhì)量，有效降低客戶服務(wù)成本

客戶服務(wù)在企業(yè)實(shí)踐中主要包括售前服務(wù)、售中服務(wù)和售后服務(wù)，例如：在產(chǎn)品銷售前針對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)研、提供咨詢服務(wù);銷售過(guò)程中提供接待服務(wù)、運(yùn)輸裝修服務(wù);售后提供產(chǎn)品質(zhì)量保修、使用反饋服務(wù)等。由此可見(jiàn)，客戶服務(wù)在產(chǎn)品增值過(guò)程中十分重要。

客戶服務(wù)成本作為企業(yè)一項(xiàng)硬性支出，占用的人力物力還是相當(dāng)龐大的。因此，企業(yè)可以考慮通過(guò)提升客戶服務(wù)的質(zhì)量吸引消費(fèi)者，增大產(chǎn)品輸出基數(shù)，從而減小單位客戶服務(wù)成本。筆者的建議是企業(yè)可以建立客戶服務(wù)中心作為客戶與企業(yè)溝通的橋梁，在衡量客戶能給企業(yè)帶來(lái)的利潤(rùn)后再為客戶量身打造客戶服務(wù)策略，方便企業(yè)統(tǒng)一管理并提供多元化的客戶服務(wù)，滿足不同類型的服務(wù)需求。

五、結(jié)語(yǔ)

產(chǎn)品生產(chǎn)作為制造業(yè)企業(yè)的重中之重，產(chǎn)品成本核算應(yīng)在日常成本管理會(huì)計(jì)中占據(jù)重要的地位。企業(yè)應(yīng)深入分析自身發(fā)展?fàn)顩r，結(jié)合當(dāng)前市場(chǎng)發(fā)展趨勢(shì)，有針對(duì)性地采取措施完善企業(yè)內(nèi)部發(fā)展，健全成本核算體系，并結(jié)合時(shí)下熱點(diǎn)成本問(wèn)題思考如何幫助企業(yè)降低產(chǎn)品成本，獲取更加可觀的經(jīng)濟(jì)效益。

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