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    非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅抵扣案例紀(jì)實(shí)分析

    2020-10-21 12:10:22彭樂
    理財(cái)·財(cái)經(jīng)版 2020年1期

    彭樂

    摘 要:本文以甲公司轉(zhuǎn)讓非上市公司股份為例,分析營改增前后非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅抵扣政策變化,以紀(jì)實(shí)形式描述甲公司增值稅期末留抵退稅的過程,反映稅收征繳雙方對進(jìn)項(xiàng)稅抵扣政策的認(rèn)知現(xiàn)狀。

    關(guān)鍵詞:非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目;進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣;期末留抵退稅;轉(zhuǎn)讓非上市公司股份

    “非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”一詞常見于原《增值稅暫行條例》第十條“下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣:(一)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目……”這一明文規(guī)定中,使得非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的思想根深蒂固。但是,營改增全面實(shí)施至今已有三年有余,一些基于營改增之前稅收政策的慣性思維仍然存在,給全面營改增政策推行及企業(yè)適用新政策帶來一定的困難。本文以轉(zhuǎn)讓非上市公司股份為例,分析轉(zhuǎn)讓過程中進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣及增量留抵退稅問題。

    先說一下為何以“轉(zhuǎn)讓非上市公司股份”為例。按增值稅現(xiàn)行征收規(guī)定,其不屬于增值稅征收范圍,可以理解為其屬于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目中的其他權(quán)益性無形資產(chǎn),研究分析其相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問題具有代表性。

    一、甲單位申請?jiān)鲋刀惼谀┝舻滞硕惣o(jì)實(shí)

    甲單位為私募股權(quán)基金(合伙企業(yè)),增值稅一般納稅人。2019年11月末,甲單位期末留抵進(jìn)項(xiàng)稅額4 500萬元,與2019年3月末相比,增量留抵稅額為3 300萬元。甲單位進(jìn)項(xiàng)稅主要由兩部分構(gòu)成,一是按季度向基金管理人支付基金管理費(fèi)取得的進(jìn)項(xiàng)稅;二是轉(zhuǎn)讓非上市公司股份過程中支付給第三方的交易服務(wù)費(fèi)等取得的進(jìn)項(xiàng)稅額。后者占增量留抵稅額的85%。

    國家稅務(wù)總局于2019年5月1日發(fā)布《關(guān)于辦理增值稅期末留抵稅額退稅有關(guān)事項(xiàng)》的公告,甲單位分析了退稅要求,認(rèn)為自身符合全部條件,于2019年12月向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交了退稅申請,申請退稅1 980萬元。

    現(xiàn)在稅務(wù)機(jī)關(guān)辦事效率也大有提升。在甲單位提交申請的第二天,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)給了電話回復(fù),大意是:甲單位目前以轉(zhuǎn)讓非上市公司股份為主要業(yè)務(wù),因其屬于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目,按照《增值稅暫行條例》第十條的規(guī)定(后來查證,此處依據(jù)為舊條例,已被修改),與此業(yè)務(wù)相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。相反,甲單位應(yīng)進(jìn)行更正申報(bào),將相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出,并計(jì)入相應(yīng)成本費(fèi)用,不得進(jìn)行抵扣,也不能申請退稅。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的電話回復(fù)里還有一句要緊的:上述回復(fù)已請示過市局和省局。

    甲單位主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的回復(fù)似乎很有道理,再加上已請示市局和省局,這對一般企業(yè)來說,意味著終審判決。

    但是,很明顯,甲單位主管稅務(wù)機(jī)關(guān)作出上述判斷的稅法依據(jù)是錯(cuò)誤的。新《增值稅暫行條例》(2017修訂)第十條及財(cái)稅2016年36號(hào)文《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》中已經(jīng)不存在非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目這一表述,對此概念有了較大修改。

    甲單位認(rèn)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的判斷不夠合理,準(zhǔn)備向上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行咨詢。甲單位借助其集團(tuán)公司涉稅述求通道,向市稅務(wù)局進(jìn)行了相關(guān)政策咨詢,與市局經(jīng)過多次電話溝通,向其闡述企業(yè)業(yè)務(wù)情況、進(jìn)項(xiàng)稅額構(gòu)成情況、申請退稅政策依據(jù)、營改增前后政策變化等。但是,最終市局也未能和甲單位主管稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)一致,退稅事項(xiàng)暫時(shí)擱置。

    甲單位雖然并沒有放棄退稅,但退稅的信心有點(diǎn)動(dòng)搖。是不是真如主管稅務(wù)局機(jī)關(guān)所言,甲單位的判斷是錯(cuò)誤的?甲單位財(cái)務(wù)人員也顯得很無助,只好向稅務(wù)師事務(wù)所和其他中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行咨詢,尋求外部幫助。中介機(jī)構(gòu)給出的結(jié)論相當(dāng)一致,支持甲單位退稅申請。這些外部支持堅(jiān)定了甲單位申請退稅的信心,相信自己的最初判斷沒有錯(cuò)。

    此后,甲單位又利用集團(tuán)公司大企業(yè)直通車平臺(tái)向省稅務(wù)局進(jìn)行相關(guān)政策咨詢。甲單位再次把企業(yè)經(jīng)營情況、進(jìn)項(xiàng)稅構(gòu)成情況、退稅依據(jù)、政策變化等向省局進(jìn)行了說明。省稅務(wù)局經(jīng)過內(nèi)部討論給出了初步結(jié)論:甲單位取得的與轉(zhuǎn)讓非上市公司股份相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。

    雖然只是初步結(jié)論,也足以讓甲單位失去繼續(xù)申請退稅的信心。抱著最后一絲希望,甲單位希望省局能再次斟酌,慎重考慮,給個(gè)明確的最終答復(fù)。這次甲單位直接給國家稅務(wù)總局12366網(wǎng)上平臺(tái)留言,咨詢進(jìn)項(xiàng)稅抵扣政策。

    就在甲單位財(cái)務(wù)人員對退稅事項(xiàng)不抱希望的時(shí)候,省稅務(wù)局又來了電話:“我們將你單位退稅事項(xiàng)請示了國家稅務(wù)總局,現(xiàn)行稅法條款對轉(zhuǎn)讓非上市公司股份相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅沒有明文規(guī)定不得抵扣,也就是說你單位可以抵扣,可以去主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退稅?!?/p>

    短短幾句話,前后大反差。甲單位財(cái)務(wù)人員可樂開了花,終于有了結(jié)果,真不容易。

    過了兩天,甲單位在12366留言平臺(tái)上收到了北京局的回復(fù),大意和省局的回復(fù)一致。

    持續(xù)半個(gè)月的政策咨詢,終于可以告一段落了。甲單位財(cái)務(wù)人員鍥而不舍的精神及對稅收政策的理解確實(shí)值得點(diǎn)贊。

    究竟為何一個(gè)實(shí)施三年多的稅收政策,需要請示到國家稅務(wù)總局才能解決?我們來看一下營改增前后政策的變化,仔細(xì)研究一下原因。

    二、營改增前后非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅抵扣政策變化

    (一)營改增之前非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅抵扣政策

    如開篇所提,原《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定:下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣:

    1.用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù);

    2.非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù);

    3.非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù);

    4.國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品;

    5.本條第1項(xiàng)至第4項(xiàng)規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。

    其中,第1項(xiàng)明確規(guī)定用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。這也是甲單位申請退稅的最大障礙,甲單位主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就是以此條拒絕甲單位退稅申請并要求其進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出并更正申報(bào)。

    (二)營改增之后非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅抵扣政策

    《增值稅暫行條例》(2017修訂)第十條規(guī)定:下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣:

    1.用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn);

    2.非正常損失的購進(jìn)貨物,以及相關(guān)的勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù);

    3.非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物(不包括固定資產(chǎn))、勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù);

    4.國務(wù)院規(guī)定的其他項(xiàng)目。

    修訂后的《增值稅暫行條例》第十條已經(jīng)將非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目刪除,同時(shí)財(cái)稅2016年36號(hào)文已對第1項(xiàng)中的無形資產(chǎn)進(jìn)行了解釋,即此處的無形資產(chǎn)僅指專用于上述項(xiàng)目的無形資產(chǎn),也就是“用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)”的無形資產(chǎn)相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。言下之意就是說,除了用于上述范圍內(nèi)的無形資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅,用于其他事項(xiàng)是可以抵扣的。

    同時(shí),36號(hào)文專門指出,第1項(xiàng)中的無形資產(chǎn)不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn),而“非上市公司股份”恰恰屬于其他權(quán)益性無形資產(chǎn)。這就進(jìn)一步說明,購進(jìn)和轉(zhuǎn)讓非上市公司股份相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額是可以從其他銷項(xiàng)稅中抵扣的。

    進(jìn)一步理解36號(hào)文中“不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn)”這句話,筆者認(rèn)為:即使購進(jìn)的其他權(quán)益性無形資產(chǎn)用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi),其進(jìn)項(xiàng)稅額也是可以抵扣的。這恐怕又要顛覆一些慣性思維,希望能早日看到這種實(shí)操案例。

    研究到此,大概可以看出為什么甲單位主管稅務(wù)機(jī)關(guān)請示了市局和省局仍然給出不予抵扣的答復(fù)。一方面,營改增以后又恰逢國家層面“減稅降費(fèi)”,陸續(xù)出臺(tái)眾多減降費(fèi)新政,稅務(wù)人員和企業(yè)財(cái)稅從業(yè)人員對新政策可謂應(yīng)接不暇,沒有足夠的時(shí)間去領(lǐng)悟政策深意,對一些不常見事項(xiàng)沒有過多關(guān)注,再加上國地稅合并、人員調(diào)整、內(nèi)部組織變化,需要一段時(shí)間調(diào)整、磨合才能形成一支有效的稅務(wù)機(jī)構(gòu)。另一方面,稅法條款中對像“其他權(quán)益性無形資產(chǎn)”這類概念解釋不足,缺少更詳盡明確的實(shí)施細(xì)則。國家層面雖然陸續(xù)發(fā)布了許多公告,但這些公告顯得雜亂無章,不成體系,特別是新舊政策變化太快,太多,給一線財(cái)稅工作人員帶來很大困難。

    當(dāng)然,這也許是暫時(shí)的。許多稅收立法工作已經(jīng)啟動(dòng),期待新的稅收法律能有較強(qiáng)的操作性,進(jìn)一步規(guī)范財(cái)稅征繳,落實(shí)稅收法定原則,增強(qiáng)稅收的確定性。

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