內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)控評(píng)價(jià)中的實(shí)踐

雒東雄

[摘 要] M公司依據(jù)內(nèi)部控制基本規(guī)范及配套指引，結(jié)合自身發(fā)展特點(diǎn)，建立健全了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)辦法和標(biāo)準(zhǔn)，年末推動(dòng)本單位各部門及下屬單位開展年度內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)，在此基礎(chǔ)上組織本單位內(nèi)部審計(jì)通過“自上而下”的方式實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。文章在分析該公司實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中存在的問題的基礎(chǔ)上，提出相關(guān)策略，為相關(guān)研究提供實(shí)踐借鑒。

[關(guān)鍵詞] 內(nèi)部審計(jì)；內(nèi)控評(píng)價(jià)；實(shí)踐

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

M公司是中央大型企業(yè)直管二級(jí)公司，其經(jīng)營(yíng)范圍涵蓋煤炭、化工、專業(yè)化服務(wù)等多個(gè)板塊。管理若干下屬單位，主要是其分公司或控股子公司，下屬單位有集團(tuán)公司式的管理型公司，有生產(chǎn)型、專業(yè)化單位等，位于不同的管理層級(jí)，處于不同的地域環(huán)境，有著不同的治理結(jié)構(gòu)。通過各部門和各下屬單位自我評(píng)價(jià)，發(fā)現(xiàn)了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中存在的管理問題和缺陷，并進(jìn)行分析研究、制訂整改計(jì)劃，一定程度上解決了制度缺失、執(zhí)行不力的相關(guān)問題，促進(jìn)了各下屬單位經(jīng)營(yíng)管理水平的提高。

一、M公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式

（一）主要形式

（1）定期評(píng)價(jià)。每到年末對(duì)內(nèi)部控制開展相對(duì)獨(dú)立的檢查評(píng)價(jià)。這一形式具有計(jì)劃性強(qiáng)的優(yōu)勢(shì)，在既有固定模式的約束下制定的標(biāo)準(zhǔn)是相對(duì)比較規(guī)范的，而且對(duì)檢查評(píng)價(jià)結(jié)果的可比性比較可靠。但是這種方式也有其不足，因?yàn)闀r(shí)間有限，對(duì)很多下屬公司不能做到檢查評(píng)價(jià)的全部覆蓋。

（2）不定期評(píng)價(jià)。近幾年M公司內(nèi)部審計(jì)“以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，以內(nèi)部控制為主線”的審計(jì)理念，不斷摸索出一套符合實(shí)際操作的方式，即在進(jìn)行常規(guī)審核時(shí)同時(shí)展開檢查評(píng)價(jià)。在審計(jì)的前期也就是開始調(diào)查時(shí)，對(duì)內(nèi)部控制中發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行總結(jié)，作為審計(jì)線索；在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)過程中，檢查內(nèi)部控制的整個(gè)流程，對(duì)審查的線索進(jìn)行落實(shí)，促進(jìn)審計(jì)效果的實(shí)現(xiàn)。在常規(guī)審計(jì)中，將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)作為一個(gè)審計(jì)前調(diào)查事項(xiàng)，對(duì)已開展的這種評(píng)價(jià)方式，使審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有效地結(jié)合起來。

（二）主要方法

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主要過程，首先對(duì)內(nèi)部控制業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行訪談，并形成的記錄，再依照內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)對(duì)比分析，填寫評(píng)價(jià)工作表單記錄，最終得出評(píng)價(jià)結(jié)果。對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)主要方法有了解詢問、抽樣檢查、穿行測(cè)試等。

（1）訪談法是按照不同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)循環(huán)進(jìn)行編寫，對(duì)各項(xiàng)工作的負(fù)責(zé)人，主要完成的工作業(yè)務(wù)，需要進(jìn)行的環(huán)節(jié)，記錄和文檔等進(jìn)行書面表達(dá)，涉及內(nèi)部控制的執(zhí)行情況和健全程度等等。

（2）工作底稿是在標(biāo)準(zhǔn)化操作下進(jìn)行檢查、記錄和評(píng)判，一方面對(duì)各流程的控制點(diǎn)要求、檢查步驟、檢查內(nèi)容和控制點(diǎn)進(jìn)行詳細(xì)描述，按照不同的業(yè)務(wù)流程給與編制；另一方面選擇調(diào)查對(duì)象針對(duì)內(nèi)部控制的制度和運(yùn)行情況進(jìn)行提問，對(duì)回答進(jìn)行記錄。這樣的方式比較簡(jiǎn)單易行，操作性比較強(qiáng)，一般的工作人員就能進(jìn)行。

（三）主要程序

（1）初步了解內(nèi)部控制情況。內(nèi)部審計(jì)雖處于本單位，與政府審計(jì)和社會(huì)中介審計(jì)相比，在環(huán)境掌握上和信息獲取上占有優(yōu)勢(shì)，但也不可能對(duì)單位中所有治理機(jī)構(gòu)、管理層面和業(yè)務(wù)層面的具體情況都了解掌握，因此了解被評(píng)價(jià)對(duì)象的基本情況對(duì)于開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作是十分必要的。通過收集獲取相關(guān)控制信息，了解基本情況，進(jìn)行必要初步評(píng)估，包括與內(nèi)部控制單元的基本狀況，內(nèi)部控制文檔和記錄，以及其他業(yè)務(wù)流程[1]。初步研究分析相關(guān)管理部門和業(yè)務(wù)所涉及的問題和缺陷，并以此為據(jù)準(zhǔn)備談話綱，了解與之相應(yīng)的制度清單。在談話過程中，應(yīng)完整準(zhǔn)確地記錄相應(yīng)業(yè)務(wù)涉及制度、流程和主要控制措施，盡量避免內(nèi)容存在偏差。談話后，及時(shí)整理相關(guān)內(nèi)容，與制度對(duì)比后歸納分析。

通過上述方法，初步了解內(nèi)部控制業(yè)務(wù)和流程，把內(nèi)部控制制度、流程和主要控制措施直接描述出來，初步評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的健全性。

（2）評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)。以被評(píng)價(jià)單位的主要業(yè)務(wù)流程為線，分析關(guān)鍵控制點(diǎn)，是否存在控制風(fēng)險(xiǎn)，控制風(fēng)險(xiǎn)大小，風(fēng)險(xiǎn)是否可控等，確定關(guān)鍵控制區(qū)域，檢查關(guān)鍵控制區(qū)域是否建立相應(yīng)內(nèi)部控制體系等。

（3）符合性測(cè)試。對(duì)財(cái)務(wù)管理、工程管理和物資采購(gòu)等關(guān)鍵業(yè)務(wù)領(lǐng)域建立的內(nèi)部制度、流程和主要控制措施進(jìn)行符合性測(cè)試，即進(jìn)一步檢查其在實(shí)際業(yè)務(wù)活動(dòng)中是否能夠得到有效貫徹執(zhí)行，以及在執(zhí)行過程中如何管控存在的缺陷和薄弱環(huán)節(jié)?？梢栽谠儐柫私夤ぷ髁鞒毯?，現(xiàn)場(chǎng)觀察等方法進(jìn)行符合性測(cè)試，并記錄相應(yīng)的評(píng)價(jià)工作底稿。

（4）實(shí)質(zhì)性測(cè)試。在評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)過程中確定為重點(diǎn)控制領(lǐng)域，且存在內(nèi)部控制制度缺失或控制薄弱的業(yè)務(wù)或流程，以及在符合性測(cè)試過程中認(rèn)為執(zhí)行不到位或不執(zhí)行的系統(tǒng)和環(huán)節(jié)，通過采用抽樣技術(shù)，選取相應(yīng)的測(cè)試樣本，開展實(shí)質(zhì)性測(cè)試。根據(jù)測(cè)試對(duì)象的特點(diǎn)，可以選擇日常審計(jì)中常見的方法，如檢查、觀察、查詢和驗(yàn)證、計(jì)算和分析。

（5）全面評(píng)價(jià)階段。在實(shí)質(zhì)性測(cè)試結(jié)束后，根據(jù)其各類測(cè)試結(jié)果，編寫評(píng)價(jià)報(bào)告。首先，對(duì)制度流程設(shè)計(jì)和執(zhí)行有效的方面合理肯定；其次，指出內(nèi)部控制系統(tǒng)存在的問題和缺陷；最后，分析問題和缺陷可能造成的后果，并提出具體的、切實(shí)可行的建議[2]。

（6）后續(xù)問題缺陷整改跟蹤。依據(jù)內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的意見，督促問題涉及關(guān)部門要持續(xù)提升管理水平，促進(jìn)完善管理制度、優(yōu)化業(yè)務(wù)流程和加強(qiáng)控制措施等，并將改進(jìn)后的情況向內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)通報(bào)，內(nèi)部審計(jì)將后續(xù)跟蹤檢查。

二、M公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)存在的主要不足及其原因

（一）主要不足

1.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)適應(yīng)性差

公司總部根據(jù)自身管理實(shí)際制定的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，不一定能夠直接用于下屬單位的自我評(píng)價(jià)，而部分下屬單位在自我評(píng)價(jià)的時(shí)候也沒有結(jié)合自身特點(diǎn)加以修正或提出修訂意見，影響內(nèi)部控制評(píng)價(jià)執(zhí)行的有效性。

2.評(píng)價(jià)難度和控制成本有所增加

按照內(nèi)部控制全面性要求，在內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)時(shí)，為達(dá)到有效控制的目的，也導(dǎo)致過度控制傾向，增加了相應(yīng)控制成本。如按規(guī)定企業(yè)文化每年進(jìn)行評(píng)估的制度和標(biāo)準(zhǔn)，不僅給公司造成了成本壓力，還給內(nèi)部控制評(píng)價(jià)難度增加。

3.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)趨于形式化

各單位或部門僅僅根據(jù)要求，填制了大量的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作底稿表格，甚至還有部分下屬單位并沒有根據(jù)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)有效地開展自我評(píng)價(jià)或者未組織下屬三級(jí)單位開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)流于形式。

（二）成因分析

1.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不夠細(xì)化

M公司開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)時(shí)采取的依據(jù)是總部出具的內(nèi)控手冊(cè)，這樣的手冊(cè)對(duì)下屬單位未必適用，因?yàn)槠洳荒軡M足下屬單位的特點(diǎn)和個(gè)體差異，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)施細(xì)則并不科學(xué)。針對(duì)這種傾向，在開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)時(shí)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)下屬單位內(nèi)部控制科學(xué)性、合理性、健全性的評(píng)價(jià)[3]。

2.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)鮮有量化指標(biāo)

雖然將現(xiàn)有的法律法規(guī)和行政規(guī)范關(guān)聯(lián)到內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容上，但是在內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的建設(shè)上，仍然停留在定性標(biāo)準(zhǔn)的層面，鮮有量化性指標(biāo)，對(duì)不同下屬單位的管理層在進(jìn)行內(nèi)部控制的有效性評(píng)價(jià)時(shí)存在主觀性和不確定性的問題[4]。

3.部分領(lǐng)導(dǎo)層和員工認(rèn)識(shí)程度不夠

部分單位領(lǐng)導(dǎo)層對(duì)此項(xiàng)工作遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠重視，不積極組織和實(shí)施內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)，甚至個(gè)別領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)為，做不做內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作對(duì)該單位生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)成果影響不大，沒有認(rèn)識(shí)到有效的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)對(duì)提高經(jīng)營(yíng)管理水平的重要意義。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)效果不是立竿見影的，而是需要通過不斷檢查評(píng)價(jià)，不斷持續(xù)改進(jìn)，才能在長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展中發(fā)揮強(qiáng)有力的保障作用。

部分員工認(rèn)識(shí)存在誤區(qū)。很多員工認(rèn)為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)一直由上級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)組織實(shí)施，這應(yīng)該是內(nèi)部審計(jì)的工作，因此只是被動(dòng)接受這項(xiàng)工作，往往把自己置身于外，未全面參與到本單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作中。而評(píng)價(jià)工作由全員參與變成內(nèi)部審計(jì)部門和內(nèi)審人員的工作任務(wù)，但受專業(yè)限制的內(nèi)部審計(jì)人員，并不能完全掌握各單位的關(guān)鍵業(yè)務(wù)，因此個(gè)別流程的自我評(píng)價(jià)流于形式[5]。

4.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果運(yùn)用不樂觀

這幾年在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)踐中，M公司對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)成果的研究利用存在明顯的不足。從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的總體情況來看，由于下屬單位管理水平參差不齊，大部分內(nèi)部控制體系不健全，且審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)技術(shù)知識(shí)掌握不夠，在日常審計(jì)過程中沒有有效利用內(nèi)部評(píng)價(jià)，逐漸忽略了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的結(jié)果。

三、M公司提升內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的對(duì)策分析

（一）促進(jìn)完善內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

在完善公司層面的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)，應(yīng)指導(dǎo)下屬單位進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系建設(shè)，按單位屬性進(jìn)行ABC分類設(shè)定管理，針對(duì)相同板塊、類似規(guī)模的單位，制定相對(duì)統(tǒng)一的檢查和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，且評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)盡可操作、可量化和客觀公正，做到整體標(biāo)準(zhǔn)與局部標(biāo)準(zhǔn)兼顧。

（二）營(yíng)造內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作環(huán)境

首先，通過加強(qiáng)宣傳內(nèi)部控制基本規(guī)范及配套指引等內(nèi)部控制理念，引起各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)和員工對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的理解和支持，為更好的開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作營(yíng)造良好的內(nèi)部環(huán)境。其次，通過定期召開座談會(huì)的形式，加強(qiáng)對(duì)全體員工的專門培訓(xùn)，以促進(jìn)單位內(nèi)控文化意識(shí)，推動(dòng)全體員工的積極參與和理解，提升全體員工的業(yè)務(wù)能力，為做好內(nèi)部控制評(píng)價(jià)提供良好的工作條件。

（三）提高內(nèi)部審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)素質(zhì)

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)能有效識(shí)別與公司控制目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，因此這一工作性質(zhì)要求內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員具有較高的專業(yè)技能水平，扎實(shí)的基礎(chǔ)知識(shí)和良好判斷能力，更好地適應(yīng)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)這項(xiàng)工作。因此要不斷提高內(nèi)部審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)素質(zhì)，進(jìn)一步提升工作質(zhì)量。

（四）合理利用中介審計(jì)加強(qiáng)內(nèi)部控制的監(jiān)督評(píng)價(jià)

除了通過內(nèi)部審計(jì)開展內(nèi)部控制檢查評(píng)價(jià)以外，也可以通過聘請(qǐng)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)來對(duì)公司內(nèi)部控制的建立健全以及實(shí)施情況進(jìn)行評(píng)價(jià)。作為內(nèi)部審計(jì)的補(bǔ)充和再監(jiān)督，兩者必須結(jié)合才會(huì)達(dá)到科學(xué)的監(jiān)督效果，更有利于內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)。

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