基于區(qū)塊鏈技術(shù)的持續(xù)審計(jì)模型構(gòu)建研究

王琳 張尤鳳

【摘 要】 隨著信息技術(shù)的進(jìn)步，持續(xù)審計(jì)逐漸成為審計(jì)信息化工作的發(fā)展重點(diǎn)。文章回顧了相關(guān)研究，總結(jié)出持續(xù)審計(jì)存在技術(shù)、聯(lián)通和成本三方面的問(wèn)題。在此基礎(chǔ)上，探討將區(qū)塊鏈技術(shù)引入持續(xù)審計(jì)的模型構(gòu)建。首先，從“特點(diǎn)兼容”和“解決問(wèn)題”兩個(gè)方面闡述了模型構(gòu)建的可行性;其次，提出“四塊五層”的模型框架，并以銷(xiāo)售業(yè)務(wù)為例對(duì)該框架下的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行說(shuō)明，同時(shí)總結(jié)該模型的獨(dú)特優(yōu)勢(shì);最后，對(duì)模型在系統(tǒng)、應(yīng)用、操作三個(gè)層面可能存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行歸納，提出針對(duì)性建議，為區(qū)塊鏈技術(shù)推動(dòng)持續(xù)審計(jì)發(fā)展提供借鑒。

【關(guān)鍵詞】 區(qū)塊鏈技術(shù); 持續(xù)審計(jì); 系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn); 應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn); 操作風(fēng)險(xiǎn)

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239;TP311.1? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2020）19-0154-07

一、引言

審計(jì)作為一項(xiàng)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，目的是提高財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度[ 1 ]，其歷史悠久，作用重大。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步，日益復(fù)雜的業(yè)務(wù)模式和愈發(fā)先進(jìn)的信息技術(shù)對(duì)審計(jì)工作提出了更高的要求，創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法、提高審計(jì)能力、探索建立一種審計(jì)實(shí)時(shí)監(jiān)督系統(tǒng)逐漸成為審計(jì)發(fā)展的導(dǎo)向和趨勢(shì)。

在此背景下，以非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)為特征的持續(xù)審計(jì)得到廣泛關(guān)注和研究。雖然持續(xù)審計(jì)克服了傳統(tǒng)審計(jì)時(shí)間滯后、范圍局限、效率低下等缺點(diǎn)，具有連續(xù)性、實(shí)時(shí)性、自動(dòng)化等優(yōu)點(diǎn)[ 2 ]，但功能發(fā)揮不徹底、相關(guān)成本高、內(nèi)外聯(lián)通差等問(wèn)題依然制約著持續(xù)審計(jì)的運(yùn)用和推廣。因此，如何有效利用新興技術(shù)解決持續(xù)審計(jì)發(fā)展過(guò)程中的問(wèn)題已成為審計(jì)領(lǐng)域的重點(diǎn)與熱點(diǎn)。

近年來(lái)，被譽(yù)為人類(lèi)信用進(jìn)化史上第四個(gè)里程碑的區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展迅速[ 3 ]，作為一種去中心化、不可篡改、可追溯、多方共同維護(hù)的分布式數(shù)據(jù)庫(kù)，其可在去中介的情況下建立多方信任，劃時(shí)代地實(shí)現(xiàn)了可信的數(shù)據(jù)共享和點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的價(jià)值傳輸[ 4 ]。2016年，我國(guó)頒布了《“十三五”國(guó)家信息化規(guī)劃》，區(qū)塊鏈技術(shù)被正式提到國(guó)家戰(zhàn)略層面。該文件強(qiáng)調(diào)需要對(duì)區(qū)塊鏈等新技術(shù)加強(qiáng)創(chuàng)新、試驗(yàn)和應(yīng)用，從而及時(shí)搶占新一代信息技術(shù)的主導(dǎo)權(quán)[ 5 ]。作為一項(xiàng)備受矚目的新興技術(shù)，區(qū)塊鏈能否與持續(xù)審計(jì)相融合，從而助力持續(xù)審計(jì)發(fā)展？如何將區(qū)塊鏈技術(shù)和持續(xù)審計(jì)相結(jié)合？基于上述背景，本文在對(duì)相關(guān)研究總結(jié)的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步分析了目前持續(xù)審計(jì)發(fā)展中遇到的問(wèn)題，指出區(qū)塊鏈技術(shù)與持續(xù)審計(jì)融合的可行性，構(gòu)建了基于區(qū)塊鏈技術(shù)的持續(xù)審計(jì)模型，并以銷(xiāo)售業(yè)務(wù)為例對(duì)該模型下的審計(jì)流程做出說(shuō)明，闡明了模型的優(yōu)越性。本文還歸納了模型在系統(tǒng)、應(yīng)用、操作三個(gè)層面可能的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，以期為區(qū)塊鏈技術(shù)推動(dòng)持續(xù)審計(jì)發(fā)展提供參考與借鑒。

二、相關(guān)研究

（一）關(guān)于持續(xù)審計(jì)的研究

持續(xù)審計(jì)也叫連續(xù)審計(jì)，它是由獨(dú)立審計(jì)人員在相關(guān)被審事項(xiàng)發(fā)生的同時(shí)或者稍后提供系列報(bào)告，就被審事項(xiàng)提供書(shū)面保證的一種方法[ 6 ]。有學(xué)者[ 7-8 ]指出相比于傳統(tǒng)審計(jì)，持續(xù)審計(jì)可以有效縮短數(shù)據(jù)采集時(shí)間，降低審計(jì)中斷概率，節(jié)省人事和監(jiān)測(cè)費(fèi)用，提高審計(jì)質(zhì)量。

相較國(guó)外，國(guó)內(nèi)對(duì)持續(xù)審計(jì)的研究相對(duì)滯后。理論方面，畢秀玲[ 9 ]闡述了持續(xù)審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的動(dòng)因，界定了持續(xù)審計(jì)的效用。何芹[ 10 ]通過(guò)對(duì)持續(xù)審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)的比較，歸納出持續(xù)審計(jì)具有實(shí)時(shí)性、連續(xù)性、異常預(yù)警、自動(dòng)化的特征，為持續(xù)審計(jì)在國(guó)內(nèi)的研究和應(yīng)用提供了借鑒。技術(shù)方面，陳留平和劉艷梅[ 11 ]、李靜[ 12 ]等研究表明XBRL基于標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)、技術(shù)規(guī)范和實(shí)例文檔而自動(dòng)生成財(cái)務(wù)報(bào)告的特質(zhì)與持續(xù)審計(jì)要求的環(huán)境非常接近，有助于持續(xù)審計(jì)的開(kāi)展。

（二）關(guān)于區(qū)塊鏈對(duì)審計(jì)影響的研究

區(qū)塊鏈?zhǔn)怯蓞^(qū)塊構(gòu)成的鏈?zhǔn)綌?shù)據(jù)結(jié)構(gòu)，每個(gè)區(qū)塊包含前一個(gè)區(qū)塊的信息，這種全新的去中心化基礎(chǔ)架構(gòu)與分布式計(jì)算范式使得交易能以一種可驗(yàn)證和永久的方式有效記錄。該技術(shù)不僅是一種用于創(chuàng)建數(shù)字現(xiàn)金、比特幣的技術(shù)[ 13 ]，而且是一項(xiàng)信息交換治理技術(shù)[ 14 ]。其去中心化、時(shí)序數(shù)據(jù)、集體維護(hù)、可編程和安全可信等特點(diǎn)，特別適用于構(gòu)建可編程的貨幣系統(tǒng)、金融系統(tǒng)乃至宏觀社會(huì)系統(tǒng)[ 15 ]。

隨著對(duì)區(qū)塊鏈1.0即構(gòu)建可編程貨幣系統(tǒng)研究的逐步成熟以及實(shí)務(wù)界對(duì)該技術(shù)的進(jìn)一步嘗試，如招商銀行貿(mào)易金融區(qū)塊鏈平臺(tái)的落地、濟(jì)南市區(qū)塊鏈數(shù)字證照系統(tǒng)的推出、德勤區(qū)塊鏈Rubix平臺(tái)全球分布式賬簿的構(gòu)建，區(qū)塊鏈技術(shù)逐步向金融系統(tǒng)（區(qū)塊鏈2.0）和社會(huì)系統(tǒng)（區(qū)塊鏈3.0）發(fā)展，并逐漸擴(kuò)展到會(huì)計(jì)、審計(jì)領(lǐng)域，在此背景下眾多學(xué)者開(kāi)始展開(kāi)對(duì)區(qū)塊鏈審計(jì)理論和實(shí)務(wù)框架的研究。

理論研究方面，Mahbod和Hinton[ 16 ]指出區(qū)塊鏈作為一項(xiàng)新的技術(shù)，具有交易實(shí)時(shí)、賬簿分布、不可逆性和篡改阻力等特征，可使傳統(tǒng)的事后審計(jì)模式逐步向?qū)崟r(shí)審計(jì)過(guò)渡，從而降低風(fēng)險(xiǎn)。秦榮生[ 17 ]提出區(qū)塊鏈技術(shù)在會(huì)計(jì)、審計(jì)中的應(yīng)用可以節(jié)省高額成本，解決信息不透明、易篡改和不信任等問(wèn)題，前景相當(dāng)不錯(cuò)。張鳳元等[ 18 ]通過(guò)研究表明區(qū)塊鏈技術(shù)可以優(yōu)化審計(jì)流程，提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，改變審計(jì)判斷，但同時(shí)也會(huì)在民間審計(jì)業(yè)務(wù)、審計(jì)人員素養(yǎng)等方面面臨一系列挑戰(zhàn)。

實(shí)務(wù)框架方面，Qi和Huang[ 19 ]在dira方案的基礎(chǔ)上運(yùn)用兩步驗(yàn)證的區(qū)塊鏈設(shè)計(jì)，提出了一種基于離鏈存儲(chǔ)系統(tǒng)和塊鏈網(wǎng)絡(luò)相結(jié)合的、涉及客戶端和所有多云成員的審計(jì)系統(tǒng)。許金葉和魯梅靜[ 20 ]在揭示現(xiàn)階段聯(lián)網(wǎng)審計(jì)特點(diǎn)及所面臨問(wèn)題的基礎(chǔ)上，結(jié)合區(qū)塊鏈對(duì)審計(jì)工作的影響途徑，構(gòu)建了區(qū)塊鏈技術(shù)下的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)框架。

（三）關(guān)于區(qū)塊鏈技術(shù)下持續(xù)審計(jì)的研究

隨著區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展，已有學(xué)者開(kāi)始關(guān)注與持續(xù)審計(jì)類(lèi)似概念的實(shí)時(shí)審計(jì)關(guān)系。陳旭和冀程浩[ 21 ]分析了傳統(tǒng)審計(jì)和實(shí)時(shí)審計(jì)現(xiàn)有的弊端，基于區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)實(shí)時(shí)審計(jì)進(jìn)行了探索。于子清和張高煜[ 22 ]研究指出區(qū)塊鏈實(shí)時(shí)審計(jì)方式在數(shù)據(jù)采集、廣播、分析以及審計(jì)證據(jù)獲取、審計(jì)人員獨(dú)立性方面有著獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)。

通過(guò)上述研究，可以看出持續(xù)審計(jì)作為審計(jì)未來(lái)發(fā)展的新方向得到了廣泛認(rèn)可，區(qū)塊鏈?zhǔn)菍徲?jì)的重要技術(shù)支持學(xué)者們已達(dá)成共識(shí)。持續(xù)審計(jì)、實(shí)時(shí)審計(jì)與區(qū)塊鏈技術(shù)的結(jié)合逐漸引起業(yè)界的關(guān)注。但目前區(qū)塊鏈技術(shù)下持續(xù)審計(jì)的研究略顯匱乏，且其類(lèi)似概念實(shí)時(shí)審計(jì)在區(qū)塊鏈技術(shù)下的研究大多處于理論探討階段，還未形成相應(yīng)的理論模型和應(yīng)用流程體系。

三、持續(xù)審計(jì)發(fā)展面臨的問(wèn)題分析

持續(xù)審計(jì)的概念最早是由Vasarhelyi和Halper在1991年提出的[ 23 ]。經(jīng)過(guò)近三十年的研究與探索，持續(xù)審計(jì)在理論與實(shí)踐方面取得了一定進(jìn)步。但不容忽視的是，目前持續(xù)審計(jì)的普及程度和實(shí)施水平都比較低，要達(dá)到一定程度的應(yīng)用和推廣，實(shí)現(xiàn)持續(xù)審計(jì)的發(fā)展，還有許多問(wèn)題亟待解決。

一是技術(shù)問(wèn)題。持續(xù)審計(jì)是互聯(lián)網(wǎng)信息化環(huán)境下的產(chǎn)物，現(xiàn)代信息技術(shù)在支持持續(xù)審計(jì)工作自動(dòng)化、智能化方面仍存在不足之處，使得持續(xù)審計(jì)的功能和使用程度沒(méi)有得到充分發(fā)揮[ 24 ]。首先，現(xiàn)有技術(shù)的自動(dòng)化僅僅集中在數(shù)據(jù)持續(xù)審計(jì)過(guò)程中，而在數(shù)據(jù)持續(xù)控制方面則存在較大缺陷，控制缺陷既會(huì)影響數(shù)據(jù)獲取的實(shí)時(shí)性，又會(huì)由于數(shù)據(jù)傳輸環(huán)節(jié)過(guò)多、鏈條過(guò)長(zhǎng)、控制不力造成數(shù)據(jù)極易泄露，影響數(shù)據(jù)的安全性。其次，網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的數(shù)據(jù)篡改更具隱蔽性。最后，現(xiàn)有技術(shù)下的持續(xù)審計(jì)僅是對(duì)普通數(shù)據(jù)的簡(jiǎn)單分析，并不涉及事物邏輯和合約規(guī)則，具有一定的局限性。

二是聯(lián)通問(wèn)題?，F(xiàn)階段，由于各個(gè)單位的性質(zhì)不同，持續(xù)審計(jì)的實(shí)施程度差距較大。信息化程度的不同使得審計(jì)單位與被審單位的系統(tǒng)獨(dú)立分散，難以聯(lián)通，這種障礙會(huì)使持續(xù)審計(jì)進(jìn)入“亞實(shí)時(shí)”狀態(tài)，即外部獨(dú)立第三方審計(jì)是在內(nèi)部審計(jì)后一段時(shí)間內(nèi)集中進(jìn)行的審計(jì)，對(duì)持續(xù)審計(jì)連續(xù)性和實(shí)時(shí)性功能的發(fā)揮造成了一定限制。

三是成本問(wèn)題。相比傳統(tǒng)審計(jì)，實(shí)施持續(xù)審計(jì)雖然在一定程度上降低了審計(jì)成本，提高了審計(jì)效率，但其初期的基礎(chǔ)設(shè)施搭建成本以及數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成本都有進(jìn)一步降低的空間。尤其是數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成本，即由于被審單位內(nèi)審系統(tǒng)與其平臺(tái)操作系統(tǒng)以及審計(jì)單位和被審單位之間應(yīng)用系統(tǒng)的不一致，對(duì)所提取的數(shù)據(jù)進(jìn)行轉(zhuǎn)換和清洗的成本值得重點(diǎn)關(guān)注。

科學(xué)合理的模型是解決問(wèn)題、實(shí)現(xiàn)持續(xù)審計(jì)的關(guān)鍵所在，關(guān)系到可行性、安全性、成本性等諸多問(wèn)題。持續(xù)審計(jì)的模型不僅僅考慮了技術(shù)實(shí)現(xiàn)問(wèn)題，更在內(nèi)部包含了審計(jì)各要素排列以及審計(jì)契約各方關(guān)系，從而形成具體抽象框架。目前，針對(duì)持續(xù)審計(jì)發(fā)展中遇到的問(wèn)題，學(xué)者們提出的主要實(shí)現(xiàn)模型有兩類(lèi)：一類(lèi)是Groomer等學(xué)者提出的嵌入式審計(jì)模型（EAM），其主要思想是將審計(jì)模塊嵌入被審單位系統(tǒng)以收集相關(guān)數(shù)據(jù)和信息;另一類(lèi)是Vasarhelyi提出的代理式模型，即審計(jì)人員利用指令以半自動(dòng)的方式啟動(dòng)審計(jì)，通過(guò)連續(xù)監(jiān)控被審客戶的單機(jī)系統(tǒng)，提取數(shù)據(jù)、進(jìn)行對(duì)比、分析異常、出具報(bào)告[ 25-26 ]。前者實(shí)現(xiàn)技術(shù)簡(jiǎn)單、經(jīng)濟(jì)適用、實(shí)時(shí)同步性好，但在系統(tǒng)穩(wěn)定性、內(nèi)部非公開(kāi)信息獲取上可能會(huì)加大風(fēng)險(xiǎn)，帶來(lái)與被審單位的利益沖突。后者獨(dú)立于被審單位，克服了EAM的缺陷，但其存在實(shí)施成本高、占用資源多等不利因素[ 26 ]。

綜上所述，要解決持續(xù)審計(jì)發(fā)展過(guò)程中遇到的問(wèn)題，就需要在前人的基礎(chǔ)上積極探索融合新的技術(shù)、新的思路，區(qū)塊鏈技術(shù)的出現(xiàn)，為持續(xù)審計(jì)的良好發(fā)展提供了可行性。

四、構(gòu)建基于區(qū)塊鏈技術(shù)的持續(xù)審計(jì)模型

（一）基于區(qū)塊鏈技術(shù)的持續(xù)審計(jì)模型構(gòu)建的可行性分析

區(qū)塊鏈技術(shù)能夠與持續(xù)審計(jì)相融合，一方面在于區(qū)塊鏈的特征與持續(xù)審計(jì)的特性相互兼容，另一方面在于持續(xù)審計(jì)發(fā)展中遇到的相應(yīng)問(wèn)題可以基于區(qū)塊鏈技術(shù)得到解決，為構(gòu)建基于區(qū)塊鏈技術(shù)的持續(xù)審計(jì)模型提供了可行性，具體如圖1所示。

1.區(qū)塊鏈與持續(xù)審計(jì)兩者的特點(diǎn)具有兼容性

持續(xù)審計(jì)“實(shí)時(shí)性”“連續(xù)性”強(qiáng)調(diào)的審計(jì)高效性與區(qū)塊鏈技術(shù)下無(wú)需逐級(jí)傳遞信息、節(jié)點(diǎn)自治共信的“去中心化”特征不謀而合。區(qū)塊鏈技術(shù)下，數(shù)據(jù)記錄更新要經(jīng)過(guò)全網(wǎng)超過(guò)半數(shù)節(jié)點(diǎn)共同認(rèn)證的“透明性”和對(duì)任何記錄都可查本溯源的“可追溯性”，使得風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)有跡可循、準(zhǔn)確定位、無(wú)處可逃，為持續(xù)審計(jì)的“異常預(yù)警”提供了技術(shù)支持;而持續(xù)審計(jì)強(qiáng)調(diào)將計(jì)算機(jī)互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)與審計(jì)工作相結(jié)合，以電子數(shù)據(jù)為載體搭建數(shù)據(jù)分析工具和實(shí)時(shí)審計(jì)程序的“自動(dòng)化”特性，正是區(qū)塊鏈以程序進(jìn)行事項(xiàng)判斷的“合約執(zhí)行”所要達(dá)到的目的。同時(shí)，具有數(shù)據(jù)和信息雙重分析功能的“合約執(zhí)行”會(huì)對(duì)非合規(guī)事項(xiàng)進(jìn)行實(shí)時(shí)預(yù)警，這又契合了持續(xù)審計(jì)“異常預(yù)警”的特性。

2.區(qū)塊鏈有助于解決持續(xù)審計(jì)發(fā)展中遇到的問(wèn)題

（1）區(qū)塊鏈為持續(xù)審計(jì)提供了技術(shù)支持，使得持續(xù)審計(jì)的功能和使用程度得到充分發(fā)揮

首先，“去中心化”指的是在系統(tǒng)中不存在中心管理機(jī)構(gòu)，每一個(gè)節(jié)點(diǎn)在功能和權(quán)利義務(wù)上都是平等的，無(wú)需逐級(jí)傳遞信息，具有自治性?！叭ブ行幕焙凸餐J(rèn)證、共同記賬的“透明性”都極大保障了數(shù)據(jù)的安全性，能夠有效實(shí)現(xiàn)對(duì)數(shù)據(jù)控制的持續(xù)監(jiān)督，防止數(shù)據(jù)惡意篡改盜竊。

其次，“可追溯性”指的是利用時(shí)間戳技術(shù)和簽名留存技術(shù)對(duì)交易事項(xiàng)進(jìn)行全程跟蹤和記錄?！翱勺匪菪浴毕滤薪灰子涗浘雄E可循。同時(shí)，“透明性”下的分布存儲(chǔ)也可對(duì)相關(guān)記錄進(jìn)行全部節(jié)點(diǎn)的復(fù)核驗(yàn)證，真正實(shí)現(xiàn)了對(duì)問(wèn)題數(shù)據(jù)、異常交易查本溯源，從而有效根治錯(cuò)弊、防范風(fēng)險(xiǎn)。

最后，區(qū)塊鏈的“合約執(zhí)行”以編程語(yǔ)言為基礎(chǔ)，去掉第三方仲裁，利用既定的規(guī)則和合約設(shè)定程序?qū)灰走M(jìn)行判斷，將分析技術(shù)從數(shù)據(jù)擴(kuò)寬至具體的交易事項(xiàng)和合同，充分利用代碼信任、程序信任代替了傳統(tǒng)對(duì)人和機(jī)構(gòu)的信任，大大增強(qiáng)了分析的準(zhǔn)確性，提高了自動(dòng)化程度，改善了原有模式下的分析局限。

（2）區(qū)塊鏈作為底層技術(shù)可以解決審計(jì)單位與被審單位之間的聯(lián)通問(wèn)題

目前持續(xù)審計(jì)大多用于內(nèi)部審計(jì)，且受到各個(gè)單位結(jié)構(gòu)特征和業(yè)務(wù)性質(zhì)的影響，持續(xù)審計(jì)系統(tǒng)千差萬(wàn)別，給外部審計(jì)帶來(lái)了難度。而區(qū)塊鏈技術(shù)作為基礎(chǔ)性底層技術(shù)，只要在前期搭建好實(shí)現(xiàn)環(huán)境，進(jìn)行普及鋪設(shè)，則可以實(shí)現(xiàn)審計(jì)單位與被審單位之間的聯(lián)通，在此基礎(chǔ)上的持續(xù)審計(jì)不僅僅局限于內(nèi)部審計(jì)，而是內(nèi)外部共同持續(xù)審計(jì)。當(dāng)然，區(qū)塊鏈技術(shù)的去信任機(jī)制可能導(dǎo)致外部審計(jì)作用弱化，更多的變?yōu)閷?duì)內(nèi)部審計(jì)的鑒證和糾錯(cuò)，同時(shí)會(huì)促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)多元化發(fā)展進(jìn)程[ 17 ]。

（3）區(qū)塊鏈技術(shù)可以有效降低成本

無(wú)論是被審計(jì)單位的內(nèi)審系統(tǒng)、操作系統(tǒng)還是審計(jì)單位的辦公平臺(tái)，都可以在區(qū)塊鏈技術(shù)下得到統(tǒng)一和協(xié)同，從而進(jìn)行實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)傳輸與接收，極大程度上降低了數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成本。

（二）基于區(qū)塊鏈技術(shù)的持續(xù)審計(jì)模型框架

基于區(qū)塊鏈技術(shù)的持續(xù)審計(jì)模型主要是以區(qū)塊鏈內(nèi)部技術(shù)層為基礎(chǔ)，結(jié)合持續(xù)審計(jì)的特點(diǎn)形成框架，然后對(duì)相應(yīng)審計(jì)流程進(jìn)行流程再造，使其改進(jìn)優(yōu)化。如圖2所示，該模型框架主要包括“四塊五層”?！八膲K”即區(qū)塊鏈技術(shù)支持模塊、被審單位基礎(chǔ)數(shù)據(jù)模塊、持續(xù)審計(jì)應(yīng)用服務(wù)模塊以及審計(jì)訪問(wèn)模塊，“五層”分別為數(shù)據(jù)層、網(wǎng)絡(luò)層、共識(shí)層、合約層和審計(jì)訪問(wèn)層。

1.區(qū)塊鏈技術(shù)支持模塊

區(qū)塊鏈技術(shù)支持模塊是整個(gè)框架的基礎(chǔ)，它根據(jù)區(qū)塊鏈的結(jié)構(gòu)劃分為五層，即數(shù)據(jù)層、網(wǎng)絡(luò)層、共識(shí)層、合約層以及審計(jì)訪問(wèn)層，這五層對(duì)應(yīng)不同的技術(shù)要素和機(jī)制原理，在對(duì)其他三個(gè)模塊起到技術(shù)支撐的同時(shí)實(shí)現(xiàn)了對(duì)其余模塊傳遞聯(lián)通的協(xié)調(diào)作用。

2.被審單位基礎(chǔ)數(shù)據(jù)模塊

被審單位基礎(chǔ)數(shù)據(jù)模塊是區(qū)塊鏈應(yīng)用平臺(tái)的數(shù)據(jù)接收器，其數(shù)據(jù)來(lái)源主要是被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)系統(tǒng)、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和報(bào)表系統(tǒng)。其中業(yè)務(wù)系統(tǒng)指的是與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的業(yè)務(wù)活動(dòng)（如銷(xiāo)售與應(yīng)收活動(dòng)、采購(gòu)與應(yīng)付活動(dòng)、庫(kù)存與存貨管理活動(dòng)等），會(huì)計(jì)系統(tǒng)包含總分類(lèi)賬、明細(xì)賬、記賬憑證等，報(bào)表系統(tǒng)主要包括利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、資產(chǎn)負(fù)債表等?！皵?shù)據(jù)層”與“網(wǎng)絡(luò)層”為該模塊提供技術(shù)支持。被審單位每發(fā)生一筆交易事項(xiàng)，該模塊就會(huì)在相應(yīng)的系統(tǒng)進(jìn)行處理，并利用“數(shù)據(jù)層”對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行加工，如加蓋時(shí)間戳、利用哈希函數(shù)進(jìn)行統(tǒng)一、上鏈等，以保證數(shù)據(jù)的完整性和真實(shí)性，繼而“網(wǎng)絡(luò)層”再利用非對(duì)稱加密技術(shù)將加工好的交易數(shù)據(jù)傳輸至持續(xù)審計(jì)應(yīng)用服務(wù)模塊，這種做法在保證了數(shù)據(jù)安全性的前提下大大降低了相應(yīng)的成本。

3.持續(xù)審計(jì)應(yīng)用服務(wù)模塊

持續(xù)審計(jì)應(yīng)用服務(wù)模塊是持續(xù)審計(jì)實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵部分。其主要是基于“共識(shí)層”和“合約層”進(jìn)行持續(xù)控制監(jiān)督、數(shù)據(jù)信息分析以及審計(jì)預(yù)警，該模塊下的預(yù)警機(jī)制具體如圖3所示。當(dāng)“網(wǎng)絡(luò)層”將“數(shù)據(jù)層”的數(shù)據(jù)傳輸至持續(xù)審計(jì)應(yīng)用服務(wù)模塊后，“共識(shí)層”利用不同的共識(shí)機(jī)制，如工作量證明機(jī)制（Proof of work，POW）、權(quán)益證明機(jī)制（Proof of stake，POS）、授權(quán)股份證明機(jī)制（Delegated proof of stake，DPOS）使各節(jié)點(diǎn)在高度分散化的去中心系統(tǒng)中高效地對(duì)數(shù)據(jù)有效性達(dá)成共識(shí)。若節(jié)點(diǎn)間對(duì)交易形成的新區(qū)塊有異，則該區(qū)塊無(wú)法“上鏈”，且對(duì)異常數(shù)據(jù)信息可以直接進(jìn)行審計(jì)預(yù)警，對(duì)有效性達(dá)成共識(shí)的區(qū)塊則進(jìn)入數(shù)據(jù)信息分析環(huán)節(jié)。

數(shù)據(jù)信息分析主要是基于“合約層”進(jìn)行審計(jì)疑點(diǎn)分析、企業(yè)合同協(xié)議分析和交易數(shù)據(jù)查詢分析?！昂霞s層”就是智能合約技術(shù)，這項(xiàng)技術(shù)將企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中需要遵守的商業(yè)規(guī)則、交易約定、數(shù)據(jù)要求等轉(zhuǎn)變?yōu)橛?jì)算機(jī)可識(shí)別的編程式語(yǔ)言，對(duì)發(fā)生的交易事項(xiàng)合規(guī)性進(jìn)行驗(yàn)證和強(qiáng)制執(zhí)行。如有違反相關(guān)規(guī)則的業(yè)務(wù)事項(xiàng)，智能控制可對(duì)其直接撤銷(xiāo)，并形成審計(jì)預(yù)警。這種無(wú)需中介機(jī)構(gòu)和人工干預(yù)的預(yù)警方式相較于傳統(tǒng)持續(xù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、提出申請(qǐng)、檢查糾錯(cuò)的亞持續(xù)監(jiān)督狀態(tài)真正實(shí)現(xiàn)了對(duì)異常信息的自動(dòng)化處理，減少了傳統(tǒng)審計(jì)預(yù)警的等待時(shí)間，實(shí)現(xiàn)了從事后防范向事中控制、事前預(yù)警的轉(zhuǎn)變。

“共識(shí)層”和“合約層”相當(dāng)于對(duì)數(shù)據(jù)和交易事項(xiàng)進(jìn)行了“二次保證”，增強(qiáng)了對(duì)持續(xù)審計(jì)過(guò)程的控制監(jiān)督。

4.審計(jì)訪問(wèn)模塊

區(qū)塊鏈有公有鏈、私有鏈、聯(lián)盟鏈三種類(lèi)型。公有鏈?zhǔn)峭耆_(kāi)放的區(qū)塊鏈，每個(gè)人都可以參與系統(tǒng)的維護(hù)。私有鏈?zhǔn)且粋€(gè)封閉的區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)，僅限于單個(gè)組織的內(nèi)部使用。兩者之間的聯(lián)盟鏈最適合商業(yè)應(yīng)用。由于參與者是同一個(gè)行業(yè)或相關(guān)的業(yè)務(wù)組織，他們可以相互實(shí)現(xiàn)數(shù)字身份的實(shí)名制，從而確保區(qū)塊鏈上的數(shù)字交易與實(shí)際的法律主體相對(duì)應(yīng)，確保了法律的有效性[ 27 ]。當(dāng)外部第三方審計(jì)單位對(duì)被審單位進(jìn)行訪問(wèn)時(shí)，基于聯(lián)盟鏈的思路可在審計(jì)訪問(wèn)層采用更為安全高效的“公匙加密、私匙解密”技術(shù)，審計(jì)單位人員可利用不同的設(shè)備端訪問(wèn)區(qū)塊鏈應(yīng)用平臺(tái)，根據(jù)其登錄角色的不同，分配不同的私匙，從而獲取不同的權(quán)限和瀏覽內(nèi)容。

（三）基于區(qū)塊鏈技術(shù)的持續(xù)審計(jì)模型的審計(jì)流程

基于區(qū)塊鏈技術(shù)和流程再造理論的持續(xù)審計(jì)實(shí)施流程是對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)流程的優(yōu)化創(chuàng)新。圖4以銷(xiāo)售業(yè)務(wù)流程為例，介紹了基于區(qū)塊鏈技術(shù)的持續(xù)審計(jì)模型在審計(jì)準(zhǔn)備、實(shí)施、報(bào)告三個(gè)階段的具體流程。

首先，在審計(jì)準(zhǔn)備階段，審計(jì)單位需開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)，對(duì)被審計(jì)單位區(qū)塊鏈技術(shù)環(huán)境進(jìn)行評(píng)估，了解被審計(jì)單位與其相應(yīng)往來(lái)單位之間智能合約規(guī)則設(shè)定的合理性，在相關(guān)權(quán)限的基礎(chǔ)上就規(guī)則設(shè)定與審計(jì)單位達(dá)成共識(shí)，并且審計(jì)單位應(yīng)將自己納入被審單位的區(qū)塊鏈技術(shù)環(huán)境。在此基礎(chǔ)上，才可以展開(kāi)基于區(qū)塊鏈技術(shù)的持續(xù)審計(jì)活動(dòng)。

其次，在審計(jì)實(shí)施階段，當(dāng)被審計(jì)單位接到客戶訂購(gòu)單時(shí)，其一般銷(xiāo)售流程為接受客戶訂單—批準(zhǔn)賒銷(xiāo)信用—根據(jù)銷(xiāo)售單編制發(fā)運(yùn)憑證并發(fā)貨—按銷(xiāo)售單裝運(yùn)貨物—向客戶開(kāi)具發(fā)票—記錄銷(xiāo)售—辦理和記錄銷(xiāo)售退回、銷(xiāo)售折扣與折讓—提取壞賬準(zhǔn)備。在此筆銷(xiāo)售流程中，購(gòu)貨客戶與被審單位各個(gè)交易環(huán)節(jié)產(chǎn)生的相關(guān)單據(jù)是互相聯(lián)系、實(shí)時(shí)傳輸、節(jié)點(diǎn)共見(jiàn)的。除了被審單位和購(gòu)貨客戶外，還需銀行、其他相關(guān)節(jié)點(diǎn)、審計(jì)單位對(duì)數(shù)據(jù)信息有效性達(dá)成共識(shí)，這樣才可以利用區(qū)塊鏈技術(shù)進(jìn)行記賬和存儲(chǔ)。任何一方想要造假都會(huì)遭到其他節(jié)點(diǎn)的監(jiān)督，且對(duì)信息數(shù)據(jù)異常值，基于共識(shí)機(jī)制和合約技術(shù)的實(shí)時(shí)預(yù)警會(huì)自動(dòng)將其“隔離”并廣播各個(gè)節(jié)點(diǎn)。

最后，在審計(jì)報(bào)告階段，審計(jì)單位可以在該銷(xiāo)售過(guò)程中對(duì)銷(xiāo)售每一環(huán)節(jié)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄依托全網(wǎng)節(jié)點(diǎn)對(duì)相關(guān)單據(jù)的共識(shí)形成實(shí)時(shí)報(bào)告。如購(gòu)貨單位收到貨物驗(yàn)收無(wú)誤后出具驗(yàn)收單，被審單位利用驗(yàn)收單和銷(xiāo)售發(fā)票進(jìn)行主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的記賬?；谡麄€(gè)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)的區(qū)塊鏈節(jié)點(diǎn)共見(jiàn)共驗(yàn)，審計(jì)單位可在被審單位記賬的同時(shí)對(duì)該筆事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)和驗(yàn)證，無(wú)需等到期末，從而形成無(wú)間斷的持續(xù)審計(jì)。

可以看出，區(qū)塊鏈環(huán)境下的持續(xù)審計(jì)將實(shí)施流程從年末財(cái)報(bào)編制完成對(duì)外公布提前至各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，且由于各方都實(shí)現(xiàn)了區(qū)塊鏈技術(shù)的聯(lián)通，所以審計(jì)單位無(wú)需提前制定審計(jì)計(jì)劃，減少了不必要的審計(jì)成本。

（四）基于區(qū)塊鏈技術(shù)的持續(xù)審計(jì)模型優(yōu)勢(shì)

本文構(gòu)建的基于區(qū)塊鏈技術(shù)的持續(xù)審計(jì)模型實(shí)現(xiàn)了審計(jì)單位與被審計(jì)單位之間信息的實(shí)時(shí)傳遞和對(duì)接，使得持續(xù)審計(jì)聯(lián)通了內(nèi)外部審計(jì)，而且使其變得具體可行。該模型主要有三點(diǎn)優(yōu)勢(shì)：

1.有效地提高了審計(jì)效率，降低了審計(jì)成本

基于區(qū)塊鏈技術(shù)的持續(xù)審計(jì)模型在對(duì)交易數(shù)據(jù)和交易信息進(jìn)行持續(xù)審計(jì)的同時(shí)實(shí)現(xiàn)了對(duì)數(shù)據(jù)和信息的持續(xù)控制，將原來(lái)集中在期末的審計(jì)任務(wù)分解到日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生的當(dāng)下，減少了審計(jì)資源浪費(fèi)，降低了審計(jì)成本，大大提高了審計(jì)效率。此外，在區(qū)塊鏈技術(shù)下，外部持續(xù)審計(jì)更多變?yōu)閷?duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的驗(yàn)證，故而在一定程度上可以將多余相關(guān)審計(jì)人員從繁雜的事務(wù)中解放出來(lái)，讓審計(jì)師專注于高層專業(yè)能力。

2.更易審計(jì)取證，且保證了審計(jì)證據(jù)的完整性、真實(shí)性

傳統(tǒng)審計(jì)模型是在后期通過(guò)人工和計(jì)算機(jī)相結(jié)合的方式查閱相關(guān)憑證單據(jù)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)確性做出判斷從而出具審計(jì)意見(jiàn)。在審計(jì)取證時(shí)，由于雙方系統(tǒng)不一致且傳輸鏈條過(guò)長(zhǎng)，常會(huì)出現(xiàn)轉(zhuǎn)換成本高、數(shù)據(jù)安全等問(wèn)題。基于區(qū)塊鏈技術(shù)的持續(xù)審計(jì)模型以區(qū)塊鏈作為底層技術(shù)營(yíng)造了互聯(lián)互通的環(huán)境，同時(shí)去中心化的共識(shí)記賬方法也保證了數(shù)據(jù)的真實(shí)完整、安全可靠。

3.擴(kuò)大了審計(jì)范圍，提高了審計(jì)質(zhì)量

相較于傳統(tǒng)審計(jì)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的部分抽樣審計(jì)，該模型下的持續(xù)審計(jì)是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中涉及所有交易業(yè)務(wù)進(jìn)行全面審查。審查范圍的全覆蓋加強(qiáng)了審計(jì)流程中的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和控制，有利于風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避和防范，從而提高了審計(jì)質(zhì)量。

五、結(jié)語(yǔ)

將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于持續(xù)審計(jì)可以解決現(xiàn)有持續(xù)審計(jì)控制不夠、成本過(guò)高、聯(lián)通不足的問(wèn)題，在保證交易真實(shí)可信以及數(shù)據(jù)安全完整的同時(shí)，擴(kuò)大了審計(jì)范圍，實(shí)現(xiàn)了審計(jì)全覆蓋，提高了審計(jì)效率，降低了審計(jì)成本，充分發(fā)揮了持續(xù)審計(jì)實(shí)時(shí)性自動(dòng)化的特質(zhì)。值得注意的是區(qū)塊鏈作為一項(xiàng)新興技術(shù)，目前仍然處于初期探索階段，該技術(shù)在系統(tǒng)、應(yīng)用、操作方面依然存在以下風(fēng)險(xiǎn)。

（一）系統(tǒng)層面的風(fēng)險(xiǎn)

該風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)自“51%攻擊”[ 28 ]，即當(dāng)信息攻擊方控制了全網(wǎng)超過(guò)51%的節(jié)點(diǎn)時(shí)，區(qū)塊鏈信息就能被篡改或偽造。因此，區(qū)塊鏈技術(shù)下的持續(xù)審計(jì)需要擴(kuò)大共識(shí)算法的種類(lèi)，增加共識(shí)算法的復(fù)雜程度，從而抑制節(jié)點(diǎn)的潛在不良行為。

（二）應(yīng)用層面的風(fēng)險(xiǎn)

該風(fēng)險(xiǎn)主要源于各個(gè)利益相關(guān)節(jié)點(diǎn)的相互博弈。區(qū)塊鏈作為去中心化分布式系統(tǒng)，易使內(nèi)部各個(gè)節(jié)點(diǎn)為了自身利益最大化而相互競(jìng)爭(zhēng)，從而走入“囚徒困境”，由此帶來(lái)內(nèi)耗過(guò)大、削弱效率的不良后果。因此，區(qū)塊鏈技術(shù)下的持續(xù)審計(jì)需要強(qiáng)化系統(tǒng)內(nèi)部非理性行為的抑制，建立全面完善的節(jié)點(diǎn)共識(shí)機(jī)制。

（三）操作層面的風(fēng)險(xiǎn)

該風(fēng)險(xiǎn)主要集中在非對(duì)稱加密技術(shù)的加密、保管、解密環(huán)節(jié)，以及由于區(qū)塊鏈匿名性、地點(diǎn)開(kāi)放性帶來(lái)的犯罪風(fēng)險(xiǎn)。因此，審計(jì)人員應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)密匙產(chǎn)生環(huán)境的測(cè)控以及進(jìn)行全過(guò)程跟蹤，從而降低區(qū)塊鏈技術(shù)下持續(xù)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。

隨著相關(guān)研究的不斷深入以及區(qū)塊鏈技術(shù)的逐步發(fā)展，理論和實(shí)際相結(jié)合將進(jìn)一步推進(jìn)區(qū)塊鏈技術(shù)下持續(xù)審計(jì)模型的完善，進(jìn)而使其真正服務(wù)于實(shí)體經(jīng)濟(jì)，為我國(guó)審計(jì)工作信息化、實(shí)時(shí)化做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。

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