國家審計指導和監(jiān)督內部審計機理與路徑

李志強

【摘 要】 指導和監(jiān)督內部審計是國家法律法規(guī)賦予國家審計機關的職責與權力，近年來日益得到各方的關注和重視，但是仍存在制度不夠健全、職能定位不準、指導不力、監(jiān)督不夠等問題。文章在合理界定指導與監(jiān)督關系的內涵，厘清其法律依據，分析其根本目的基礎上，構建國家審計機關和內部審計機構在指導與監(jiān)督方面的博弈模型。通過對期望效用分析、納什均衡求解等，探析問題產生的根本原因，提出“轉變指導監(jiān)督觀念、充分利用信息化技術、健全審計結果運用制度、強化法制保障機制、形成監(jiān)督合力”等措施促使博弈向理想的納什均衡轉換，促進指導和監(jiān)督工作盡可能達到帕累托最優(yōu)狀態(tài)。

【關鍵詞】 國家審計; 指導和監(jiān)督; 內部審計; 機理與路徑

【中圖分類號】 F239.4? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）20-0002-07

一、引言

2006年修訂的《審計法》第二十九條規(guī)定：“依法屬于審計機關審計監(jiān)督對象的單位，應當按照國家有關規(guī)定建立健全內部審計制度;其內部審計工作應當接受審計機關的業(yè)務指導和監(jiān)督?！痹撘?guī)定將“指導”與“監(jiān)督”內審工作上升到國家法律層面予以保證。2018年1月審計署發(fā)布《關于加強內部審計工作業(yè)務指導和監(jiān)督的意見》，要求建立健全機制，加強對內部審計工作的業(yè)務指導和監(jiān)督檢查。2018年5月習近平總書記在中央審計委員會第一次會議上明確提出，要加強對內部審計工作的指導和監(jiān)督，這為新時代背景下加強內部審計指導和監(jiān)督工作提出了新的要求。如何正確認識指導和監(jiān)督的要求？怎樣充分理解指導和監(jiān)督的意義？如何客觀把握指導和監(jiān)督的現狀與面臨的挑戰(zhàn)？如何將框架性的規(guī)定、意見轉變?yōu)榫哂袑嶋H可操作性的具體實施路徑？

實際上，國家審計機關與內部審計部門之間在指導與監(jiān)督方面存在著博弈。我們需要厘清二者的職能邊界，探討沖突與合作的內在根源，才能得到有效的改善路徑，形成內部審計與其他審計領域良性互動、共同發(fā)展的局面，促進內部審計工作質量的提高。

二、國家審計指導和監(jiān)督內部審計工作的理論邏輯

（一）指導與監(jiān)督的關系

國家審計，是國家審計機關依法行使的一種外部經濟監(jiān)督行為。根據受托責任理論，國家審計是受人民委托，依法依規(guī)對公共資源利用的有效性、合理性進行監(jiān)督和評價，促進經濟社會協調可持續(xù)發(fā)展[1]。而內部審計對于公司治理是不可缺少的，其本質是監(jiān)督組織內部領導權力，提高企業(yè)經營效率，保證組織經濟運行以及財務收支活動是真實、合理且廉潔的，促進組織價值增值的內部監(jiān)督活動。

從審計性質來看，國家審計是監(jiān)督受托責任履職情況，維護國家利益的監(jiān)督機制。國家審計在強化對權力的約束、推進公共資源管理、促進國民經濟有效運行和社會健康發(fā)展等方面都具有重要的意義[2]。國家審計利用內審線索、審計意見建議等，明確審計工作重點。在合理利用內審資源的同時，也可減少對被審計單位的干擾。內部審計從性質上看，是單位內部實施的審計監(jiān)督，通過一定的審計程序發(fā)現組織日常運營管理過程中出現的問題，并提出針對性的解決方法，提高組織的經濟管理和控制水平。監(jiān)督與服務是內部審計的兩項主要職能。監(jiān)督是對單位內部經濟活動的真實、合法和效益的審計鑒證評價。服務是依據內部審計程序，將發(fā)現問題及針對性的解決方案，運用審計建議、報告等形式告知管理者，促進風險管理，幫助組織實現價值增值[3]?？梢?，二者在審計性質方面，既有職能上的差異性，也有目標上的一致性。特別是在維護社會發(fā)展方面，內審作用的發(fā)揮更有利于國家審計職能的拓展，因此這種監(jiān)督與指導是十分必要的。

指導與監(jiān)督的關系體現在兩個方面。一方面，“指導”是對內部審計活動的具體指導，側重于幫助其按照有關法規(guī)做好內審工作，提高審計技術和質量，總結和推廣經驗等。因此，“指導”更多的是一種柔性管理。另一方面，“監(jiān)督”是全面監(jiān)督，要點在于督促被審計單位按照相關規(guī)定，及時設立機構，認真完善制度，積極開展工作。主要突出法律法規(guī)的遵循性、內部控制制度的健全性和有效性、審計結果的有效運用和審計建議的采納情況。因此，“監(jiān)督”更多的是一種剛性執(zhí)法。

（二）指導與監(jiān)督的法律依據

指導和監(jiān)督的規(guī)定要求并不僅僅是我國獨有的現象。最高審計機關國際組織（INTOSAI）發(fā)布的審計準則、瑞典《國家審計局法》、美國《預算和審計法》等都有這方面的相關規(guī)定，并且時間都早于我國。1994年我國《審計法》首次以法律的形式，明確規(guī)定了指導和監(jiān)督的職責和權力。隨后，審計署等部門也相繼出臺相關規(guī)定，進一步強化、細化指導和監(jiān)督的規(guī)范。審計署1996年12月頒布《審計機關指導監(jiān)督內部審計業(yè)務的規(guī)定》;2018年1月發(fā)布《關于加強內部審計工作業(yè)務指導和監(jiān)督的意見》，在明確指導與監(jiān)督的范圍、內容的基礎上，進一步強調要建立健全內審指導和監(jiān)督的工作機制，并提出強化業(yè)務督導的具體措施要求。2018年1月，審計署新修訂了《關于內部審計工作的規(guī)定》，對內審業(yè)務的指導方式、監(jiān)督方法、違規(guī)處理等進行了明確。這些文件的出臺為指導和監(jiān)督提供了法律保障。

（三）指導和監(jiān)督的目的和重要意義

1.指導和監(jiān)督的目的

根據《審計法》的規(guī)定、審計署關于指導與監(jiān)督的意見等相關要求，“整合審計資源，形成審計監(jiān)督體系的合力”是指導和監(jiān)督的總體目標。從具體目標來看，指導和監(jiān)督的主要目的在于促進國家治理效果的提升和內部審計工作質量的提高[4]。一方面，國家審計通過指導與監(jiān)督，加強二者之間的業(yè)務聯系，降低審計工作執(zhí)行的制度成本，拓展審計覆蓋面，從而更好地監(jiān)督公共資源管理，提升國家治理能力[5]。另一方面，內部審計也需要得到指導和監(jiān)督，解決發(fā)展中存在的問題，提升審計技能，規(guī)范審計程序。

2.指導和監(jiān)督的重要意義

（1）加強審計協作、形成監(jiān)督合力的重要措施。事業(yè)單位、國有企業(yè)受國家和人民的委托管理大量的公共資源，如果沒有有效的監(jiān)督制約機制，其管理風險、經營風險將不可避免，國有資產的保值增值將難以實現[6]。國家審計囿于人力、物力和財力的約束，難以實施全面審計，使得一些單位、部門可能游離于審計監(jiān)督范圍之外。要解決此問題，就需要考慮利用其他的力量來補充。而內部審計由于熟悉被審計單位業(yè)務流程，能夠及時掌握到其日常工作的第一手資料，對自身單位的管理漏洞和風險也更為了解，因此，是比較理想的審計監(jiān)督補充力量。內審成果的有效利用不但有利于幫助國家審計緩解人手不足問題，也有利于提高內審部門自身的權威。因此，在加強指導與監(jiān)督方面，雙方都有自身的需求和動機。加強業(yè)務指導與合作，是強化監(jiān)督的重要舉措，能夠切實有效地加強對國有資源的審計監(jiān)督，提升公共資源的配置效率。

（2）整合審計資源、提高審計效率的重要手段。強化指導與監(jiān)督，充分利用內審工作，不但能夠減少冗余過程，加快審計進度，還能夠整合資源，提高審計質量。另外，國家審計權威性較強，審計建議更容易被重視與采納，審計結果會在改善組織經營管理、加強內部控制等方面更好地發(fā)揮作用[7]。內部審計利用國家審計成果，更有利于順利解決相關問題、提高審計效率，更有利于完善機制、堵塞漏洞，其監(jiān)督與服務職能的發(fā)揮也就更加有保證。

（3）保持審計獨立性、促進審計工作規(guī)范化的重要保障。獨立性是審計的靈魂，是審計的前提和根本價值所在。內部審計人員只有保持獨立性，才能排除外界的干擾，控制審計時的“恣意”和“任性”[8]。但我國的內部審計部門最初大多隸屬于財務部門，隸屬層次偏低，保障較低。后來隨著對內部審計工作的重視，改為隸屬于總經理等部門一把手或董事會。但事務繁忙的總經理可能會委托副職代管，實際上也是降低了內審部門的隸屬層次。更為關鍵的是內審機構因屬于各單位自身的內部部門，方方面面的關系很容易使其獨立性受到影響，很難進入一個“隔音的空間”，客觀、公正地摸清真實情況，難以真正做到“一查到底，絕不姑息”。這就需要通過國家審計的指導和監(jiān)督，幫助其提升所處地位，加強獨立性，促進工作規(guī)范化[9]。

三、指導和監(jiān)督工作的問題與機理分析

1983年國家審計與內部審計同時恢復重建，兩者在維護國家財政經濟秩序、促進社會健康發(fā)展等方面發(fā)揮了重要作用，但是這種指導監(jiān)督還存在著許多問題與不足[10]。本文將引入博弈理論，構建國家審計機關和內部審計機構之間的博弈模型，深入分析問題的成因，提出改善建議。

（一） 指導和監(jiān)督工作存在的問題

總體來看，目前主要存在指導與監(jiān)督制度不健全、職能定位不明確、審計資源整合不夠、審計結果運用不充分等問題。

1.指導與監(jiān)督的制度不夠健全

雖然《規(guī)定》和《意見》等都對指導與監(jiān)督有明確的規(guī)定和要求，但這些主要是部門規(guī)章，從而在一定程度上導致國家審計在審計監(jiān)督中主導地位不明確，形成了審計監(jiān)督領域內部與外部的碎片化、分隔化，導致指導難以落到實處，監(jiān)督不夠到位。另外，從二者的審計目標比較，內部審計除審計監(jiān)督職責外，同時還肩負著揭示風險、加強內控等職責，監(jiān)督指導這些職責的有效履行，還需要有更加明確的機制來保障[11]。

2.指導與監(jiān)督定位不準，交流不夠充分

與其他起步早、發(fā)展快的國家相比，我國關于指導與監(jiān)督的職能定位還不是很明確。由于兩者的審計職能范圍有交叉重疊部分，可能會導致對指導與監(jiān)督的模糊認識。如認為國家審計專業(yè)技術能力強，有足夠的權威性，其審計結果更能令人信服，與內部審計相比較而言，是可有可無的部門，甚至可以被省略。這種錯誤觀念會把指導與監(jiān)督關系變成領導與替代的關系，最終會弱化國家的審計監(jiān)督體系。這種認識也是非常狹隘的、不客觀的觀點?，F在的內部審計不僅僅是傳統的財務查賬，已經涉及業(yè)務流程審計、內控治理等廣泛領域，能夠通過多領域的參與發(fā)揮其獨特的作用，也是增值部門[12]。國家審計與內部審計的職能定位有很大的不同，不能完全替代，但內部審計的價值也絕對不能被忽視[13]。此外，由于隸屬單位不同、具體工作程序有差異、審計質量評價標準不一致等原因，導致二者之間不能及時、充分交流審計信息，必然會影響指導與監(jiān)督的效果。

3.審計人力資源配備不強，整合不夠

首先是國家審計人才隊伍配備不強。目前國家審計專業(yè)技術人員整體數量不足，特別是基層覆蓋率偏低?；鶎訉徲嬋藛T業(yè)務繁多、任務量大，整體素養(yǎng)也有待進一步提高，基層審計人員很難快速掌握與內部審計相關的業(yè)務知識，對內部審計的指導技術方法存在偏差、有效性低，監(jiān)督力度不夠等問題。其次，內部審計隊伍不健全，獨立性差。目前很多單位內部審計人員都是由財務、后勤等部門轉崗而來，缺乏必要的審計專業(yè)訓練，理論基礎薄弱。既精通業(yè)務又熟悉審計技能的人才更是稀缺。此外，雙方在審計配合、業(yè)務整合、資源協調、形成監(jiān)督合力方面還有很多工作要做。

4.審計整改監(jiān)督不夠，審計結果運用不充分

近年來，審計整改工作愈來愈受到各方關注，但是重過程輕整改還是普遍存在的問題。從國家審計的方面來看，可能與審計意見與建議的指向范圍與方向不統一，導致整改停留在表面有關。從被審計單位的角度來說，對審計揭示的問題重視不夠，存在只是簡單對領導和責任人進行處罰，而不是查找問題的根源來進行整改的現象。這樣只是解決了表面的問題，并沒有落到實處，導致部分單位的類似問題屢審屢犯，難以杜絕。

（二）國家審計機關與內部審計機構的博弈分析

造成上述問題的成因很多，有客觀條件的制約，也有制度體制的原因[14]。審計問題一般表現在經濟方面，然而在尋找根本原因時必然涉及政治博弈方面[15]。作為理性經濟人，二者之間在指導與監(jiān)督方面存在著合作與沖突的博弈關系。內部審計工作要想發(fā)揮好應有的功能，組織內外部的環(huán)境都很重要。要使內部審計的作用充分發(fā)揮，就應改革機制隸屬關系，建立優(yōu)良的治理機制[16]。但如果二者合作薄弱，耦合聯動機制不足，指導監(jiān)督作用不夠，其審計質量也就很難滿足國家審計的需要[17]。

1.博弈雙方的行為策略

國家審計機關作為公共財產的監(jiān)控者，有責任評審公有單位內部審計工作，監(jiān)督其質量，糾正其錯誤與不當做法[18]。由于監(jiān)管成本的存在，審計機關不會對內審機構的所有情形都實施監(jiān)督檢查，可能會選擇嚴監(jiān)管和一般監(jiān)管的策略;內審機構作為被審計機關督導的對象，在從事內部審計工作時可能會選擇盡職和不盡職的策略[19]。這樣，雙方的策略空間分別為（嚴監(jiān)管，一般監(jiān)管）與（盡職，不盡職）。研究假設如下：

（1）博弈雙方都是理性經濟人。

（2）博弈雙方知道對方的策略集和后果，但不知道對方會做何選擇。

（3）假定審計機關在付出一定的監(jiān)管成本后，能夠發(fā)現內部審計機構的不盡職行為。

（4）內部審計機構的不盡職行為被查出會獲得一定處罰。如不被發(fā)現，則會有額外收益。

2.博弈模型

根據以上假設，構建如下博弈模型：

表1中，

p：審計機關嚴監(jiān)管的概率;

q：內部審計機構不盡職的概率;

R1：內部審計機構的正常收益;

R2：在不盡職策略下，內部審計機構未被發(fā)現不盡職所獲得的超額收益;

D：在不盡職策略下，內部審計機構被發(fā)現不盡職所受到的處罰;

Y：內部審計機構盡職所需努力付出的成本;

E1：審計機關的正常收益;

E2：審計機關因發(fā)現內部審計機構不盡職時，被社會肯定、上級表彰等所獲得的超額收益;

T：審計機關未發(fā)現內部審計機構不盡職所造成的損失;

C1：審計機關嚴監(jiān)管的成本;

C2：審計機關一般監(jiān)管的成本。

3.博弈分析

根據該矩陣，分別考慮內部審計機構的期望效用函數和國家審計機關的期望效用函數。

（1）內部審計機構的期望效用分析

內部審計機構選擇不盡職的期望效用：

U11=p×（R1-D）+（1-p）×（R1+R2）

=R1+R2-p×D-p×R2? ?（1）

內部審計機構選擇盡職的期望效用：

U12=p×（R1-Y）+（1-p）×（R1-Y）=R1-Y? ?（2）

當U11

（1-p）×R2+Y

即上式成立時，內部審計機構越傾向于盡職履責。下面對上式進行討論：

在上式中不等式左邊越小或右邊越大，內部審計機構越傾向于選擇盡職履責。所以：

R2越小，即內部審計機構未被發(fā)現不盡職所獲得的額外收益越小，內部審計機構越傾向于選擇盡職履責。

D越大，即內部審計機構被發(fā)現不盡職所受到的處罰越大，內部審計機構越傾向于選擇盡職履責。

Y越小，即內部審計機構盡職所需努力付出的成本越小，內部審計機構越傾向于選擇盡職履責。

求解式3可得，p>■，即審計機關嚴監(jiān)管的概率大于其均衡值時，內部審計機構傾向于選擇盡職履責。審計機關嚴監(jiān)管的概率越大，內部審計機構越傾向于盡職履責。

（2）審計機關的期望效用分析

審計機關選擇嚴監(jiān)管的期望效用：

U21=q×（E1+E2-C1）+（1-q）×（E1-C1）=E1+q×E2-C1

（4）

審計機關選擇一般監(jiān)管的期望效用：

U22=q×（E1-C2-T）+（1-q）×（E1-C2）=E1-C2-q×T

（5）

當U21>U22時，審計機關傾向于選擇嚴監(jiān)管的策略。把上面的數值代入該式并化簡：

q×E2+q×T>C1-C2? ? ?（6）

即上式成立時，審計機關越傾向于選擇嚴監(jiān)管。下面對上式進行討論：

在上式中左邊越大或右邊越小，審計機關越傾向于選擇嚴監(jiān)管。所以：

E2越大，即審計機關發(fā)現內部審計機構不盡職所獲得的獎勵越大，審計機關越傾向于選擇嚴監(jiān)管。

T越大，即審計機關未發(fā)現內部審計機構不盡職所造成的損失越大，審計機關越傾向于選擇嚴監(jiān)管。

C1越小，即審計機關嚴監(jiān)管的成本越小，審計機關越傾向于選擇嚴監(jiān)管。

C2越大，即審計機關一般監(jiān)管的成本越大，審計機關越傾向于選擇嚴監(jiān)管。

求解式6可得，q>■，即內部審計機構不盡職的概率大于其均衡值時，審計機關傾向于選擇嚴監(jiān)管。內部審計機構不盡職的概率越大，審計機關越傾向于嚴監(jiān)管。

可見，內審機構的策略選擇取決于政府機構的成本效用要素。當內審機構以小于q？觹的概率選擇不盡職時，審計機關選擇一般監(jiān)管所獲得的效用更大。

（3）博弈的納什均衡

當U11=U12，U21=U22時，審計機關和內部審計機構的期望效用均無差異，代入上式，可得博弈的納什均衡解：

當內審機構以等于q的概率選擇不盡職行為時，審計機關選擇嚴監(jiān)管或一般監(jiān)管的效用無差異。當審計機關以p？觹的概率選擇嚴格監(jiān)管時，內審機構的效用無差異。

（三）博弈結果的啟示

國家審計機關的指導與監(jiān)管能夠抑制內審機構的機會主義行為，因而要使內審機構選擇不盡職策略的概率盡可能控制在一個可接受的水平，就必須對審計機關人員實施有效的激勵和約束政策，理論上應控制監(jiān)管的邊際社會成本盡可能等于邊際社會收益，也可以通過制定政策來影響均衡概率p？觹，從而控制內部審計人員和管理層選擇不盡職的區(qū)域，降低均衡概率值。該監(jiān)管博弈的帕累托最優(yōu)狀態(tài)為（一般監(jiān)管，盡職），是最具社會價值的狀態(tài)。

（1）降低內部審計機構盡職所需努力付出的成本。由于Y越小，即內部審計機構因其盡職所需努力付出的成本越小，則內部審計機構越傾向于選擇盡職履責。因此，應采取有效措施提高審計效率，降低盡職的成本。

（2）加大對內部審計機構不盡職工作的懲處力度。由于D越大，即內部審計機構被發(fā)現不盡職所受到的處罰越大，則越傾向于選擇盡職工作。而我國現有法律法規(guī)對內部審計工作人員未盡職工作的懲治力度過小，審計機關也難以通過有效途徑來彌補損失，這在很大程度上縱容了內部審計工作人員不盡職工作的行為。因此，應健全相關制度，加大對不盡職工作的處罰。

（3）減少內部審計機構不盡職工作所獲得的額外收益。由于R2越小，即內部審計機構未被發(fā)現不盡職所獲得的額外收益越小，則內部審計機構越傾向于選擇盡職履責。因此，應增強信息披露制度和約束機制，使管理當局機會主義成本增加，減少能夠獲得的額外收益，從而減弱機會主義行為動機。

（4）降低審計機關的監(jiān)管成本。由于C1越小，即審計機關嚴監(jiān)管的成本越小，審計機關越傾向于選擇嚴監(jiān)管。這就要求審計機關各部門之間要有明確的職責權限、減少職能的重疊，應當優(yōu)化審計程序，不斷提高審計技術，增強獲取信息的能力。不斷創(chuàng)新審計方法，降低監(jiān)管成本。

四、強化指導和監(jiān)督的路徑建議

加強指導與監(jiān)督是強化內審工作、形成監(jiān)督合力的重要舉措。內部審計行為及策略的選擇與組織內部的治理環(huán)境以及組織外部的監(jiān)管環(huán)境密切相關。構建指導和監(jiān)督路徑的關鍵是要充分發(fā)揮中央和各級審計委員會的橋梁與紐帶作用，采取各種有效措施促使指導與監(jiān)督的參與雙方轉變觀念，強化認識，充分調動兩者的積極性。根據前文研究，結合博弈分析，應以“重視和加強指導監(jiān)督工作”為主體，以“充分利用信息化技術”“促進審計成果有效應用”為兩翼，以“加強指導與監(jiān)督的法制建設”為保障，以“形成審計監(jiān)督合力”為目標的“五位一體”的實施路徑。通過采取以上措施，促使博弈結果向理想的均衡結果來轉換，盡可能達到“帕累托最優(yōu)”。詳見圖1。

（一）轉變參與雙方觀念，重視和加強指導監(jiān)督工作

國家審計機關對指導與監(jiān)督的重視程度，會直接影響到指導與監(jiān)督的積極性和工作力度;而內部審計機構對此的認識，會直接影響其對指導和監(jiān)督的接受程度。國家審計應當充分認識內部審計是“免疫系統”的重要組成部分，具有重要的支撐和促進作用[20]。同時，內部審計要正確認識并自覺接受督導，在指導下切實建章立制，規(guī)范管理。要重點做好以下工作：審計機關應指導企事業(yè)單位完善內審機構;指導、監(jiān)督規(guī)模較大、人數較多、資金密集的事業(yè)單位設立總審計師崗位，具體負責落實內部審計工作的各項規(guī)章制度，牽頭組織開展內部審計工作;規(guī)范評價內審工作的標準，強化業(yè)務指導，提升審計技能;利用好國家政策層面的支持，提高對盡職的內部審計機構的獎勵幅度，重視內部審計人員各方面的待遇，激發(fā)審計人員的工作熱情。

（二）充分利用信息化技術，提高審計工作效率

信息技術的出現對各行各業(yè)都將產生深遠影響，審計信息化為審計線索發(fā)現、審計證據收集、審計信息處理提供更便捷的途徑。為促進提高審計工作效率，在指導監(jiān)督的過程中應當做到：一是要大力推廣應用計算機審計技術。目前信息化的廣泛應用給審計工作帶來了很大的變化，如審計數據的線上化，審計處理的平臺化等[21]。審計工作要及時更新理念，開拓思路，充分利用信息化技術，適應審計環(huán)境的新變化。二是應盡快建立可以供審計機關與資源管理部門間共享的內部審計數據平臺，及時分析采集的數據，形成聯合檢查。統一規(guī)范審計結果報告格式，節(jié)約審計信息使用者的時間，有效利用內部審計工作平臺。通過融合共享平臺的創(chuàng)建，做到一審多用，提高審計效率。

（三）完善審計整改機制，促進審計成果有效應用

審計整改是審計工作發(fā)現問題的目的所在，也是審計價值得以體現的關鍵一步。近年來，審計工作逐漸得到人們的重視，問題責任干部的被處分處理更是各方關注的焦點。但是審計整改卻總是容易被忽視，尤其是對內部審計發(fā)現的問題，存在敷衍應付、整改不力的現象。審計機關和內部審計機構應該攜手，推出針對性的措施。健全審計整改跟蹤問責制度，對整改不到位的情況具體落實到人，明確責任。加大處理處罰力度，提高違規(guī)的成本。通過多措并舉，推動審計成果有效利用[22]。

（四）加強指導與監(jiān)督的法制建設，強化保障機制

要進一步細化指導與監(jiān)督的相關規(guī)定，完善相關法律法規(guī)。如設立公允的信用評級制度，設計和完善良好的懲處制度，處罰的手段不僅包括罰款，而且包括誠信、聲譽損失，從而起到震懾管理層的效果。同時，也要加大對內部審計工作人員不盡職工作的聲譽損失和處罰，使得內審機構在選擇策略時會考慮到聲譽代價，從而促進內審人員努力工作。此外，理順審計監(jiān)督與人大等其他監(jiān)督部門在審計職權、審計結果公開等方面的協調機制，切實保障指導和監(jiān)督的順利進行。

（五）整合各方力量，形成審計監(jiān)督合力

應探索建立以國家審計為主體，整合內部審計等其他各方力量的聯合監(jiān)督模式。一是加強政府購買服務的力度，引入優(yōu)秀的社會審計機構，建立機制提高其積極性，擴大對被審單位內部審計指導監(jiān)督的覆蓋面，緩解當前國家審計工作量大和人員不足的矛盾;二是利用好各類審計協會組織，借助其經驗豐富的專家對內部審計進行檢查指導;三是指導協調組織審計、會計、法律等各類專業(yè)技術人員，建立共享的審計人才智庫。此外，通過協同工作方式，協調審計工作方案，保障信息溝通順暢，提高審計資源整合的效率。

“經濟越發(fā)展，審計越重要”，隨著我國經濟發(fā)展步入新時代，審計監(jiān)督工作愈加重要。國家審計機關對內部審計工作的指導與監(jiān)督工作是新形勢下的重要任務，是形成審計監(jiān)督合力的重要手段。在厘清指導與監(jiān)督關系的基礎上，探討了指導與監(jiān)督的法律依據、目的和意義，并引入博弈理論，深入分析了指導與監(jiān)督方面存在的問題與成因，提出了相應的路徑建議，希望能對深入理解指導與監(jiān)督的關系，促進解決指導與監(jiān)督的問題有所裨益。

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