變動(dòng)成本法與全部成本法比較分析

●梁 杏

一、兩種成本法的定義

變動(dòng)成本法，是在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中，計(jì)算產(chǎn)品成本只是將產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用列入產(chǎn)品成本，而把固定制造費(fèi)用全額以“期間成本”的名稱計(jì)入利潤(rùn)表，該方法屬于管理會(huì)計(jì)專用的一種成本計(jì)算方法。該方法有利于成本管理和企業(yè)的短期決策。

完全成本法，亦稱“全部成本法”。完全成本法就是在計(jì)算產(chǎn)品成本過程中，把一定期間內(nèi)在生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用的全部成本都?xì)w納到產(chǎn)品成本和存貨成本中去，它沒有明細(xì)區(qū)分變動(dòng)制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用。由于完全成本法是將所有的制造成本，不論是固定的還是變動(dòng)的，都計(jì)算分配到單位產(chǎn)品上，在完全成本法下，單位產(chǎn)品成本受生產(chǎn)產(chǎn)量的直接影響，生產(chǎn)產(chǎn)量越大，單位產(chǎn)品成本越低，能刺激企業(yè)提高產(chǎn)品生產(chǎn)的積極性。它是一種較為傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法。但該方法不利于成本管理和企業(yè)的短期決策，它有利于企業(yè)成本管理的長(zhǎng)期決策。

二、變動(dòng)成本法與全部成本法比較

1、兩者成本法劃分與構(gòu)成不同，變動(dòng)成本法是根椐成本習(xí)性將成本劃分為變動(dòng)成本和固定成本兩大類，它的產(chǎn)品成本只包括生產(chǎn)領(lǐng)域發(fā)生的直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用3個(gè)變動(dòng)項(xiàng)目，3個(gè)項(xiàng)目稱作變動(dòng)性生產(chǎn)成本。變動(dòng)性生產(chǎn)成本是在一定條件下，總額會(huì)隨著業(yè)務(wù)量的變動(dòng)而變動(dòng)的成本，其特點(diǎn)是在一定時(shí)期和一定范圍內(nèi)，其成本總額隨業(yè)務(wù)量的增減變動(dòng)而變動(dòng)。例：生產(chǎn)過程中的生產(chǎn)產(chǎn)品原材料、生產(chǎn)工人的工薪酬金、產(chǎn)品的包裝費(fèi)等，上述所列的工資、材料等是隨著業(yè)務(wù)量變動(dòng)而變動(dòng)。它屬于變動(dòng)成本。而完全成本法根椐成本的經(jīng)濟(jì)用途或經(jīng)濟(jì)職能將企業(yè)的全部成本劃分為生產(chǎn)成本和期間成本，生產(chǎn)成本是企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)而發(fā)生的直接材料、直接人工、制造費(fèi)用，期間成本是企業(yè)為進(jìn)行推銷活動(dòng)、組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用。上述生產(chǎn)成本和期間成本項(xiàng)目全部計(jì)算入產(chǎn)品成本。期間成本包括推銷費(fèi)用和管理費(fèi)用。

由此可以知道，在變動(dòng)成本下，當(dāng)期的產(chǎn)品成本是當(dāng)期的變動(dòng)生產(chǎn)成本，單位產(chǎn)品成本相應(yīng)為單位變動(dòng)性生產(chǎn)成本。在完全成本下，當(dāng)期的產(chǎn)品成本為變動(dòng)性生產(chǎn)與固定性制造費(fèi)用之和，固定性制造費(fèi)用是產(chǎn)品最終形式不可缺少的，應(yīng)與生產(chǎn)過程中發(fā)生的直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用同樣計(jì)算入產(chǎn)品之中，成為產(chǎn)品成本的一個(gè)組成部分。隨產(chǎn)品流動(dòng)而流動(dòng)，假定產(chǎn)品銷售之后，應(yīng)將它計(jì)算入產(chǎn)品銷售成本，從銷售收入中得到補(bǔ)償。如果產(chǎn)品沒有銷售出去，就應(yīng)計(jì)算入產(chǎn)品存貨，作為流動(dòng)資產(chǎn)的其中一部分，結(jié)轉(zhuǎn)到下期，使本期已銷售的產(chǎn)品和期末在產(chǎn)品、產(chǎn)成品存貨都有一樣的成本構(gòu)成。完全成本法的單位產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)上是由單位變動(dòng)性生產(chǎn)成本和單位固定性制造費(fèi)用兩部分組成。但變動(dòng)成本法是不包括固定性制造費(fèi)用的，所以，經(jīng)過上述分析，通過變動(dòng)成本法計(jì)算出來的單位成本要比完全成本法的單位成本要低，從而導(dǎo)致兩個(gè)方法的成本劃分與構(gòu)成會(huì)有不同。

2.兩者銷貨成本與存貨成本內(nèi)容不同。由于變動(dòng)成本法與完全成本法下的產(chǎn)品成本的構(gòu)成不同，因而導(dǎo)致產(chǎn)成品和在產(chǎn)品存貨的成本構(gòu)成也不同。采用變動(dòng)成本法，不論是庫(kù)存產(chǎn)品、在產(chǎn)品還是已經(jīng)售出的產(chǎn)品，其成本只包括變動(dòng)性生產(chǎn)成本，而不包括固定性制造費(fèi)用。而采用完全成本法時(shí)，其成本則包括了全部的生產(chǎn)成本。不論是庫(kù)存產(chǎn)品、在產(chǎn)品還是已經(jīng)售出的產(chǎn)品，它所包括的是全部生產(chǎn)成品，所以單位成本與變動(dòng)成本完全不一樣，因?yàn)閮烧叩漠a(chǎn)品成本構(gòu)成不同，所以導(dǎo)致兩者銷貨成本與存貨成本內(nèi)容不同。

3.兩者計(jì)算盈虧的公式不同。變動(dòng)成本法下的關(guān)于盈虧中心問題是計(jì)算、確認(rèn)企業(yè)一定期間內(nèi)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn),深入從量本利三方面中揭示產(chǎn)品的盈利能力同其銷售量、成本和利潤(rùn)之間的內(nèi)在聯(lián)系。按照變動(dòng)成本的主要特性，盈虧的計(jì)算公式依據(jù)量本利分析的基礎(chǔ)等式：

銷售收入-變動(dòng)成本總額=邊際貢獻(xiàn)總額

邊際貢獻(xiàn)總額-固定成本=稅前利潤(rùn)

與此不同的是，全部成本法計(jì)算的關(guān)于盈虧中心問題是計(jì)算、確定企業(yè)在一定期間內(nèi)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品的稅前利潤(rùn)，它是比較傳統(tǒng)的計(jì)算方式，通常是從當(dāng)期銷售收入總額中扣除全部銷售成本，得出銷售毛利，再?gòu)匿N售毛利中扣除當(dāng)期銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，得出期間損益。盈虧的計(jì)算公式的基礎(chǔ)等式：

銷售收入-銷售成本=銷售毛利

銷售毛利-銷售費(fèi)用-管理費(fèi)用-財(cái)務(wù)費(fèi)用=稅前利潤(rùn)

同樣目的是計(jì)算出稅前利潤(rùn)，變動(dòng)成本法和全部成本法是從兩個(gè)不同的角度去核算相關(guān)費(fèi)用，例如：房屋、建筑物、機(jī)器設(shè)備折舊費(fèi)及保險(xiǎn)費(fèi)、財(cái)產(chǎn)稅等，這部分發(fā)生額不會(huì)隨產(chǎn)量增減變動(dòng)而變動(dòng)，它們的發(fā)生總額同產(chǎn)品的實(shí)際產(chǎn)量沒有掛鉤，只是在發(fā)生當(dāng)期作為當(dāng)期收入的一個(gè)抵減的項(xiàng)目。上述這部分的費(fèi)用如果是計(jì)算入產(chǎn)品成本中去，由此引起產(chǎn)量變動(dòng)而引起的成本升降或節(jié)約引起在成本升降兩個(gè)因素混淆一起，給企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)決策、分析帶來一定的難度，從而不同計(jì)算成本方法推導(dǎo)出的稅前利潤(rùn)來分析，變動(dòng)成本法因沒有將固定費(fèi)用計(jì)入成本，按變動(dòng)成本法所計(jì)算出來的成本充分體現(xiàn)了業(yè)務(wù)量與成本變化的內(nèi)在規(guī)律，并能揭示了生產(chǎn)、銷售、成本和利潤(rùn)之間的關(guān)系，這些信息對(duì)企業(yè)進(jìn)行的預(yù)測(cè)和決策，如：目標(biāo)成本、彈性預(yù)算等工作的開展提供了必不可少的分析條件，所以它是有利于企業(yè)管理者進(jìn)行成本管理和企業(yè)的短期決策。而全部成本法是將固定成本費(fèi)用計(jì)入成本中去，它有利于企業(yè)管理者進(jìn)行長(zhǎng)期決策。

4.兩者提供的信息用途不同。采用變動(dòng)成本法可以提供有利于企業(yè)的短期預(yù)測(cè)和決策，因?yàn)槠髽I(yè)的短期預(yù)測(cè)和決策一般不考慮生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力（固定資產(chǎn)方面的因素），在比較各種經(jīng)營(yíng)方案時(shí)，企業(yè)管理層往往關(guān)心的是成本、產(chǎn)量、利潤(rùn)之間的依存和消長(zhǎng)關(guān)系。而變動(dòng)成本法將成本按性態(tài)分類，充分揭示了業(yè)務(wù)量與成本變化的內(nèi)在規(guī)律并表現(xiàn)出生產(chǎn)、銷售、成本和利潤(rùn)之間的依存關(guān)系，所提供的信息對(duì)企業(yè)進(jìn)行有關(guān)的預(yù)測(cè)和短期決策，如對(duì)規(guī)劃目標(biāo)利潤(rùn)、目標(biāo)成本、編制預(yù)算等都是必不可少的前提條件。而采用全部成本法，產(chǎn)品成本計(jì)算的核心在于盡可能客觀地確定產(chǎn)品的實(shí)際成本，無論在理論上還是在實(shí)務(wù)中必須著重解決一個(gè)根本性的問題，就是根據(jù)企業(yè)各項(xiàng)成本在產(chǎn)品形成過程中起到的作用，應(yīng)該將哪些項(xiàng)目包括在產(chǎn)品之內(nèi)，而哪些項(xiàng)目則應(yīng)排除在產(chǎn)品之外。采用全部成本法性，不按成本性態(tài)將全部成本劃分為固定成本和變動(dòng)成本，計(jì)算的產(chǎn)品中包括了變動(dòng)成本、固定成本和混合成本，由于目前完全成本法仍然得到認(rèn)可并在實(shí)際中廣泛應(yīng)用的原因就在于，變動(dòng)生產(chǎn)成本與固定制造費(fèi)用都是產(chǎn)品生產(chǎn)過程中必需支付的費(fèi)用，這兩種成本都應(yīng)反映計(jì)入產(chǎn)品成本中去，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)采用完全變動(dòng)成本法，將在生產(chǎn)過程中發(fā)生的變動(dòng)生產(chǎn)成本與固定制造費(fèi)用都是產(chǎn)品生產(chǎn)過程中必需支付的費(fèi)用，都要列示在報(bào)表上，并以此編制對(duì)外報(bào)表。全部成本法提供的成本資料可以直接用來編制對(duì)外的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，這樣企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者，如投資者、債權(quán)人能從長(zhǎng)期的角度衡量企業(yè)的盈利能力和財(cái)務(wù)狀況。為此，完全成本法提供的會(huì)計(jì)信息是為了企業(yè)長(zhǎng)期決策的需要。

三、變動(dòng)成本法與全部成本法的優(yōu)缺點(diǎn)

1、完全成本法的優(yōu)缺點(diǎn)。在現(xiàn)行會(huì)計(jì)行業(yè)中，完全成本法仍然在實(shí)際工作中在廣泛應(yīng)用，因?yàn)樽儎?dòng)成本和固定制造費(fèi)用都是產(chǎn)品生產(chǎn)過程中必需要支付的費(fèi)用，就必須將變動(dòng)成本和固定成本計(jì)入到產(chǎn)品成本中，這樣在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中采用完全成本法操作中，可以積極推動(dòng)了企業(yè)發(fā)展生產(chǎn)。采用這種方法時(shí)，產(chǎn)量越大，則單位固定制造費(fèi)用就越低，相對(duì)單位產(chǎn)品成本就越低，從而相對(duì)利潤(rùn)空間就上漲，由于這一個(gè)原因，客觀上推動(dòng)企業(yè)生產(chǎn)力發(fā)展。這種完全成本法是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指定采用的成本計(jì)算方法，它是比較傳統(tǒng)的計(jì)算方法，并以此作用依據(jù)編制對(duì)外報(bào)送報(bào)表。所以在實(shí)際工作中得到廣泛應(yīng)用。而對(duì)于完全成本成本法的缺點(diǎn)，完全成本法所確定的利潤(rùn)與銷售量不相關(guān)，在售價(jià)、單位變動(dòng)成本和固定成本總額水平不變的情況下，按理是利潤(rùn)的多少和銷售量的增減相一致，多銷售產(chǎn)品就應(yīng)該多獲得多利潤(rùn)，可是，完全成本法所確定的利潤(rùn)與銷售量無關(guān)，往往會(huì)讓管理人員不明白，難以理解提高銷售量也得不到利潤(rùn)提高這種現(xiàn)象。下面例子說明：

例：假定A公司在兩年內(nèi)只生產(chǎn)和銷售B產(chǎn)品，B產(chǎn)品銷售價(jià)格為30元，單位變動(dòng)成本為10元，固定制造費(fèi)用為160000元，第一年產(chǎn)量為16000件，沒有存貨，銷售量12000件，第二年產(chǎn)量為12500件，銷售量為16500件。假定公司沒有任何銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用。

第1年：B產(chǎn)品單位成本=10+160000/16000=10+10=20元

第2年：B產(chǎn)品單位成本=10+160000/12500=10+12.8=22.8元

通過這個(gè)表格，對(duì)比第2年的銷售收入大于第1年銷售收入，在銷售單價(jià)、單位變動(dòng)成本、固定成本總額等條件不變情況下，出現(xiàn)了第2年利潤(rùn)沒有增長(zhǎng)，反而下降的現(xiàn)象，這樣的原因是固定成本在完全成本法下分?jǐn)偟搅水a(chǎn)量中去，所以，說明完全成本法計(jì)算出來的單價(jià)成本往往不能反映生產(chǎn)部門的真實(shí)業(yè)務(wù)能力。

2、變動(dòng)成本成本法的優(yōu)缺點(diǎn)。變動(dòng)成本法是根據(jù)成本、產(chǎn)量、利潤(rùn)之間的三者依存關(guān)系，找出生產(chǎn)、成本、銷售、利潤(rùn)變動(dòng)的內(nèi)在有關(guān)規(guī)律，從而為管理層提供本量利分析和貢獻(xiàn)毛益分析，用于預(yù)測(cè)和決策。它可以使管理當(dāng)局引起對(duì)銷售重視，并且有效防止盲目生產(chǎn)，采用變動(dòng)成本法，固定成本全額從當(dāng)期銷售收入中扣除，庫(kù)存產(chǎn)品中只有變動(dòng)成本計(jì)價(jià)，可以避免或減少庫(kù)存產(chǎn)品積壓對(duì)后期經(jīng)營(yíng)帶來的經(jīng)濟(jì)損失。這種操作模式，比較適合我國(guó)實(shí)際現(xiàn)行推廣中的企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的原則，有利于各個(gè)經(jīng)營(yíng)期間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。另外，在變動(dòng)成本法中，固定成本全額作為期間費(fèi)用，不需要在各成本計(jì)算對(duì)象中分配，節(jié)省了間接費(fèi)用分?jǐn)偸掷m(xù)。但變動(dòng)成本法因?yàn)椴话ü潭ǔ杀?，所以它所提供的成本信息不適合長(zhǎng)期決策和以成本為依據(jù)的企業(yè)定價(jià)決策。從長(zhǎng)期決策角度去深入了解，由于受到技術(shù)的日新月異和通貨膨脹的原因，固定成本與單位變動(dòng)成本會(huì)隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展會(huì)發(fā)生改變，從而變動(dòng)成本成本法不適合長(zhǎng)期決策的需要。在定價(jià)決策時(shí)，合理的商品價(jià)格的制定，要有固定成本和變動(dòng)成本，如果只有變動(dòng)成本，容易導(dǎo)致產(chǎn)品價(jià)格偏低。所以變動(dòng)成本法不利于企業(yè)的長(zhǎng)期決策和企業(yè)產(chǎn)品定價(jià)的決策。

（單位：元）

四、兩者結(jié)合運(yùn)用更有利企業(yè)發(fā)展

從前文分析論述來看，使用變動(dòng)成本法的相關(guān)信息就是為了現(xiàn)代化企業(yè)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制與經(jīng)營(yíng)管理的需要，將風(fēng)險(xiǎn)管控關(guān)口前移，從而為企業(yè)決策層與相關(guān)部門開展預(yù)測(cè)、分析、研究、控制乃至做出正確的決策提供科學(xué)、準(zhǔn)確的信息，而完全成本法的優(yōu)點(diǎn)則表現(xiàn)在：納稅申報(bào)與對(duì)外編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告方面。兩種方法各有優(yōu)缺點(diǎn)，由于內(nèi)部控制管理對(duì)成本資料的需要是經(jīng)常性、大量性的行為，而對(duì)外編制提供報(bào)表定期行為，不是經(jīng)常性行為，所以將變動(dòng)成本法作為企業(yè)的基礎(chǔ)建立統(tǒng)一的成本計(jì)算系統(tǒng)，運(yùn)用變動(dòng)成本法，為企業(yè)提供內(nèi)部管理對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要。另外，借助完全成本法定期調(diào)整成為按全部成本法計(jì)算，用以滿足對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的需要。這樣可以滿足企業(yè)內(nèi)部和外部管理發(fā)展的需要，更有利于企業(yè)面對(duì)末來發(fā)展時(shí)有效地決定企業(yè)短期和長(zhǎng)期決策，從而有效地規(guī)避各種財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，讓企業(yè)更健康地發(fā)展。因此，兩者結(jié)合運(yùn)用更有利于企業(yè)內(nèi)部和外部管理發(fā)展。