基于審計問題或案例的財務(wù)舞弊審計研究

潘紅英

摘 要：本文在搜集各類小的財務(wù)舞弊的審計問題或?qū)徲嫲咐A(chǔ)上，通過對專業(yè)舞弊書籍或?qū)I(yè)文獻的借鑒參考，分析研究出當代財務(wù)舞弊審計的相關(guān)概念、財務(wù)舞弊如何識別，并提出了財務(wù)舞弊的防治策略和完善反舞弊機制。

關(guān)鍵詞：財務(wù)舞弊;侵占資產(chǎn)舞弊;虛假財務(wù)報告舞弊

一、財務(wù)舞弊審計的相關(guān)概念

1.財務(wù)舞弊審計定義

財務(wù)舞弊是各類經(jīng)濟組織采用非法手段使得財務(wù)報表錯報、漏報和虛構(gòu)，以及在財務(wù)報告披露中故意隱瞞事實或者虛構(gòu)事實的故意行為，這一故意行為超越了會計準則及其他法規(guī)允許的范圍。財務(wù)舞弊審計是由獨立的專門機構(gòu)或人員根據(jù)授權(quán)或委托，對國家行政事業(yè)單位、企業(yè)及其他經(jīng)濟組織中可能存在的舞弊行為進行的專項審計。

2.財務(wù)舞弊審計的動因及危害

財務(wù)舞弊的動因主要包括：一是管理者故意和主觀的行為，動因是業(yè)績考核的壓力、資金獲取的融資壓力、上市公司避免“ST”“PT”及退市的壓力、隱瞞違法行為、攝取利益;二是股權(quán)激勵的動機;三是制度或內(nèi)控缺陷，包括會計制度和各類監(jiān)管制度的缺陷。

財務(wù)舞弊的危害主要表現(xiàn)在：一是影響資本市場的正常運作與資源優(yōu)化配置，擾亂了正常的市場秩序;二是損害了組織的利益，舞弊的結(jié)果通常伴有關(guān)聯(lián)第三方的損失，也就是導致組織增加成本或遭受損失;三是損害企業(yè)形象，形成負面的示范效應(yīng);四是舞弊往往與經(jīng)濟違規(guī)行為緊密關(guān)聯(lián)。

3.財務(wù)舞弊跡象的識別和偵查策略

財務(wù)舞弊跡象的識別有“紅旗”標志法、報表項目分析法、財務(wù)指標分析法、非財務(wù)信息分析法、奔福德定律分析法。其中前四種識別法在審計中比較常用。

財務(wù)舞弊審計的偵查策略包括更新審計理念、改進審計程序、深入了解被審計單位、充分關(guān)注舞弊信號、積極利用專家工作、密切關(guān)注客戶非財務(wù)因素的異常變化、執(zhí)行延伸審計、執(zhí)行特定程序及特定的審計方法。

二、財務(wù)舞弊審計主要類型和舞弊跡象識別的實踐運用

1.財務(wù)舞弊審計的主要類型

（1）侵占資產(chǎn)舞弊。舞弊手段主要包括：①貪污收入款項;②盜取貨幣資金、實物資產(chǎn)或無形資產(chǎn);③被審計單位對虛構(gòu)的商品或勞務(wù)付款;④將被審計單位資產(chǎn)挪為私用。具體表現(xiàn)形式有：①現(xiàn)金：庫存現(xiàn)金盜竊、現(xiàn)金收入盜竊（高額定價和現(xiàn)金盜竊）、舞弊性支出（賬單、工資、費用報銷、票據(jù)和費用登記）;②存貨和其他資產(chǎn)（濫用和盜竊）。刑法共規(guī)定了3類12種侵犯資產(chǎn)罪，其中涉及的侵占罪、職務(wù)侵占罪、挪用資金罪、挪用公款罪、挪用特定款物罪、盜竊罪、貪污罪等與侵占資產(chǎn)舞弊有關(guān)。

（2）經(jīng)濟違規(guī)問題。舞弊手段包括利益沖突、賄賂、非法報酬和經(jīng)濟敲詐。與經(jīng)濟違規(guī)行為有關(guān)的法規(guī)有刑法、法發(fā)和高檢發(fā)的相關(guān)規(guī)定等。

（3）虛假財務(wù)報告舞弊。舞弊手段主要包括：①編制虛假的會計分錄，特別是在臨近會計期末時;②濫用或隨意變更會計政策;③故意漏記、提前確認或推遲確認報告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項;④隱瞞可能影響財務(wù)報表金額的事實;⑤構(gòu)造復(fù)雜的交易以歪曲財務(wù)狀況或經(jīng)營成果;⑥篡改與重大或異常交易相關(guān)的會計記錄和交易條款。

根據(jù)coso的研究報告統(tǒng)計12類279個典型案例，其中多確認收入26個，確認虛假收入24個，確認未實現(xiàn)收入16個，未具體描述（一般為高估）50個，多計資產(chǎn)37個高估現(xiàn)有資產(chǎn)12個，記錄虛無資產(chǎn)或其他資產(chǎn)6個，錯誤地將費用資本化18個，少記費用和負債12個，資產(chǎn)的挪用或侵占8個，不恰當披露20個，其他手法50個。

2.財務(wù)舞弊跡象識別的實踐運用統(tǒng)計

（1）“紅旗”標志法的實踐運用統(tǒng)計。我國注冊會計師協(xié)會從動機壓力、機會、合理化借口三個角度共識別了70個風險因素，其中與編制虛假財務(wù)報告相關(guān)的有45項，與侵占資產(chǎn)相關(guān)的有25項。證監(jiān)會推出了12項會計舞弊信號;上海國家會計學院提出了12項預(yù)警“紅旗”信號。

（2）報表項目分析法的實踐運用統(tǒng)計。報表項目尋找舞弊證據(jù)主要體現(xiàn)在以下四個方面，即經(jīng)濟憑證方面、資產(chǎn)負債權(quán)益方面、收入成本費用方面、財務(wù)報表方面。本文在177個典型小問題或小案例基礎(chǔ)上共統(tǒng)計出171個舞弊信息，其中經(jīng)濟憑證方面25個，資產(chǎn)負債權(quán)益方面53個，收入成本費用方面80個，財務(wù)報表方面19個。

經(jīng)濟憑證方面的舞弊信息包括會計憑證、非會計憑證、偽造憑證、變造憑證和其他憑證方面的舞弊信息。資產(chǎn)負債權(quán)益項目的舞弊信息主要包括貨幣資金、應(yīng)收及預(yù)付款項、存貨、投資、固定資產(chǎn)與在建工程、無形資產(chǎn)、短期負債和長期負債、實收資本、資本公積和留存收益等項目的舞弊信息。收入成本費用項目的舞弊信息主要包括主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、生產(chǎn)成本、制造費用、其他業(yè)務(wù)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務(wù)費用、利潤及利潤分配方面、其他業(yè)務(wù)利潤、營業(yè)外收入、營業(yè)外支出、所得稅費用等項目的舞弊信息。財務(wù)報表方面的舞弊信息主要包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、未來財務(wù)報表等報表的舞弊信息。

其一，經(jīng)濟憑證方面。會計憑證舞弊信息包括竄改原始憑證時間、業(yè)務(wù)內(nèi)容、數(shù)字、接受人;偽造原始憑證;竊取原始憑證;“修剪”原始憑證;假、舊、廢原始憑證舞弊;虎頭蛇尾式憑證造假（也叫大頭小尾、陰陽發(fā)票）;通過“飛過?！睉{空填憑證、“夾插法”裝飾憑證、“暗度陳倉”非法憑證、“障眼法”弄虛作假憑證。

非會計憑證舞弊信息包括改動憑證;追補非會計憑證;偽造憑證，即無中生有、有中生無地假造憑證;“移花接木”憑證。偽造和變造憑證舞弊信息包括偽造憑證的印章印文;采取摳、挖、擦、撕扯等機械方法竄改變造憑證;添加和改寫經(jīng)濟憑證;消退經(jīng)濟憑證要素;變造證件（主要指經(jīng)濟類文件、證書、如出口許可證、質(zhì)量許可證等）和單據(jù)（主要是發(fā)票和收據(jù)）等。另外還有憑證筆跡造假、憑證打印文字造假、憑證印文印章的造假等舞弊信息。

其二，貨幣資金方面。庫存現(xiàn)金方面包括虛列憑證、虛構(gòu)內(nèi)容;大頭小尾，貪污現(xiàn)金;偽造單據(jù)套取現(xiàn)金，私設(shè)小金庫;涂改憑證，獲取利差;少列現(xiàn)金收入總額;記錄錯誤出現(xiàn)長款;多報車票，冒領(lǐng)公款;公款私存，貪污利息;要空白發(fā)票，多計費用;利用借款挪用現(xiàn)金;延遲入賬，挪用現(xiàn)金;白條抵庫，挪用現(xiàn)金;循環(huán)入賬，挪用現(xiàn)金;虛報壞賬，貪污貨款;非法侵占出售國家和其他單位資產(chǎn)的收入;截留企業(yè)的各項罰沒款收入;開現(xiàn)金支票取款后不入現(xiàn)金賬進行貪污;利用吃空額，涂改或偽造工資表中有關(guān)內(nèi)容進行貪污;在銷售過程中以短斤少兩、抬高價格等手段進行貪污;用現(xiàn)金支付回扣或好處費。

銀行存款方面包括擅自提現(xiàn);出借賬戶;制造余額差額;出借轉(zhuǎn)賬支票;涂改轉(zhuǎn)賬支票存根日期;修改銀行存款進賬單日期;重支存款;支票套物;開立“黑戶”截留存款;銀行存款不入賬，貪污或挪用;轉(zhuǎn)賬套現(xiàn);存款漏賬;套取利息;有意簽發(fā)空頭支票;銀行多劃款，企業(yè)作收入;挪用賬外資金，炒股票非法獲利;多頭設(shè)戶，拖欠銀行本息;公款私辦信用卡，損害國家利益;擅自出借資金，利息收入不入賬;為其他單位或個人提供銀行賬戶，收取好處費。

其他貨幣資金方面包括賬戶開設(shè)不合理;虛列其他貨幣資金;將款項匯往外地，未按原地計劃采購所需物資，而是挪作他用;非法設(shè)立外埠存款;外埠存款非理非法支出;非法轉(zhuǎn)讓或貪污銀行匯票;收受無效的銀行匯票;銀行本票與采購金額不一致;銀行本票金額大，致使業(yè)務(wù)員用假發(fā)票抵賬，貪污余款;挪用或貪污在途貨幣資金;虛增在途貨幣資金。

（3）財務(wù)指標分析法和非財務(wù)信息分析法的實踐運用統(tǒng)計。財務(wù)指標分析法主要從財務(wù)指標預(yù)警分析和財務(wù)指標的矛盾分析法去識別財務(wù)舞弊信息。涉及的財務(wù)指標有現(xiàn)金比率、債務(wù)保障率、資產(chǎn)收益率、資產(chǎn)負債率、資產(chǎn)安全性、毛利率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)等。非財務(wù)信息分析法主要從宏觀經(jīng)濟政策、行業(yè)信息、審計意見及其他等角度識別舞弊信息。

三、財務(wù)舞弊審計的防治策略，完善反舞弊機制

第一，增強財務(wù)舞弊防范意識。深刻領(lǐng)會財務(wù)舞弊防范的性質(zhì)，掌握反舞弊工作的主動權(quán)，保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、業(yè)務(wù)管理和會計核算系統(tǒng)健康運行，防止財務(wù)舞弊積累，這是一項制度性、基礎(chǔ)性、長期性的工作。第二，完善公司治理結(jié)構(gòu)，建立良好的企業(yè)文化，建立舞弊監(jiān)督程序。第三，提高會計人員的職業(yè)素質(zhì)，實施會計電算化。加強會計人員職業(yè)教育，充分發(fā)揮會計監(jiān)督作用;適時組織專業(yè)培訓，提高會計相關(guān)知識、計算機知識與技能、職業(yè)判斷能力等業(yè)務(wù)和工作水平。第四，健全單位內(nèi)部控制。明確職責劃分，限制接近資產(chǎn)和重要記錄，定期的考核與評價，實行重要崗位的工作輪換制。第五，提升內(nèi)部審計人員地位，加強外部獨立審計。第六，建立完善的反舞弊調(diào)查機制。健全反舞弊組織機構(gòu)，多途徑舉報機制，完善舉報制度，完善案件調(diào)查流程。

參考文獻

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（責任編輯：何卉）