政府會計(jì)中應(yīng)付職工薪酬賬務(wù)處理探討

王旭升

（福建省寧德市交通建設(shè)發(fā)展中心， 福建 寧德 352100）

一、政府會計(jì)制度中應(yīng)付職工薪酬在實(shí)際應(yīng)用中遇到的問題

原行政事業(yè)單位會計(jì)制度是基于收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)核算，很多單位（特別是財(cái)政全額撥款單位）對職工薪酬未通過“應(yīng)付職工薪酬”科目進(jìn)行提取、歸集核算，而是在實(shí)際發(fā)生時(shí)直接列支，這種核算方法最大的問題是，如果期末有應(yīng)付未付職工薪酬時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表不能如實(shí)體現(xiàn)單位負(fù)債的真實(shí)情況。2019 年1 月1 起施行的《政府會計(jì)制度》引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，重新構(gòu)建了財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)適度分離并相互銜接的會計(jì)核算模式，實(shí)現(xiàn)“雙功能”、“雙基礎(chǔ)”、“雙分錄”、“雙報(bào)告”的會計(jì)核算體系，能全面、清晰反映單位財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息。制度中要求，行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”科目，對單位應(yīng)付給職工及為職工支付的各種薪酬進(jìn)行核算，該科目借方反映當(dāng)期行政事業(yè)單位應(yīng)付職工薪酬的減少；貸方反映當(dāng)期行政事業(yè)單位應(yīng)付職工薪酬的增加；期末貸方余額，反映行政事業(yè)單位應(yīng)付未付的職工薪酬。制度中對應(yīng)付職工薪酬的主要賬務(wù)處理也做了描述，在此不一一摘抄。在實(shí)際應(yīng)用中筆者發(fā)現(xiàn)，由于很多地方已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了國庫集中支付，全額撥款單位大多由國庫統(tǒng)發(fā)職工工資， 而“五險(xiǎn)一金”和個(gè)人所得稅從單位實(shí)體賬戶托收，單位要對為職工繳納的“五險(xiǎn)一金”部分進(jìn)行歸墊。同時(shí)單位資金撥付渠道不同，實(shí)際情況也略有不同，筆者將結(jié)合實(shí)例對應(yīng)付職工薪酬的賬務(wù)處理進(jìn)行分析。

二、不同資金撥付渠道單位應(yīng)付職工薪酬的賬務(wù)處理分析

資金渠道的不同總體分為財(cái)政全額撥款單位和非財(cái)政全額撥款單位，財(cái)政全額撥款單位在支付職工薪酬時(shí)，通過零余額賬戶進(jìn)行支付，有的單位是財(cái)政直接支付，有的單位是財(cái)政授權(quán)支付，由于零余額賬戶無余額，很多地方銀行系統(tǒng)不能實(shí)現(xiàn)托收，“五險(xiǎn)一金”和個(gè)人所得稅往往都通過實(shí)體賬戶進(jìn)行托收。非財(cái)政全額撥款單位大多沒有實(shí)現(xiàn)零余額賬戶核算，發(fā)放職工薪酬和托收“五險(xiǎn)一金”、個(gè)人所得稅均在實(shí)體賬戶上進(jìn)行。

（一）財(cái)政全額撥款，通過國庫直接支付單位應(yīng)付職工工資的賬務(wù)處理。

此類單位職工工資通過國庫直接支付給單位職工，不通過單位賬戶，同時(shí)，國庫將個(gè)人代扣的“五險(xiǎn)一金”和個(gè)人所得稅轉(zhuǎn)到單位的實(shí)體賬戶上，與單位為個(gè)人繳納的“五險(xiǎn)一金”一并由銀行托收，同時(shí)單位還需將為個(gè)人繳納的“五險(xiǎn)一金”從零余額賬戶歸墊返還到實(shí)體賬戶。

例1：某單位為財(cái)政全額撥款事業(yè)單位，國庫直接支付職工工資，當(dāng)月職工工資總額為100000 元（其中個(gè)人代扣的住房公積金12000 元、養(yǎng)老保險(xiǎn)8000 元、醫(yī)療保險(xiǎn)2000 元、個(gè)人所得稅200 元、水電費(fèi)800 元），單位為職工繳納住房公積金12000 元、養(yǎng)老保險(xiǎn)16000 元、醫(yī)療保險(xiǎn)10000 元、工傷生育險(xiǎn)450 元。具體賬務(wù)處理如下：

1.計(jì)提職工薪酬時(shí)

財(cái)務(wù)會計(jì)：

該環(huán)節(jié)預(yù)算會計(jì)不作賬務(wù)處理。

2.計(jì)提為職工繳納的各類保險(xiǎn)和住房公積金時(shí)

財(cái)務(wù)會計(jì)：

該環(huán)節(jié)預(yù)算會計(jì)不作賬務(wù)處理。

3. 國庫直接支付工資時(shí)

財(cái)務(wù)會計(jì)：

預(yù)算會計(jì)：

4.國庫轉(zhuǎn)回代扣個(gè)人款項(xiàng)時(shí)（轉(zhuǎn)到實(shí)體賬戶）

財(cái)務(wù)會計(jì)：

該環(huán)節(jié)預(yù)算會計(jì)不作賬務(wù)處理。

5.單位代繳職工水電費(fèi)、個(gè)人所得稅時(shí)

財(cái)務(wù)會計(jì)：

該環(huán)節(jié)預(yù)算會計(jì)不作賬務(wù)處理。

6.托收各項(xiàng)保險(xiǎn)住房公積金時(shí)（實(shí)體賬戶托收）

財(cái)務(wù)會計(jì)：

該環(huán)節(jié)預(yù)算會計(jì)不作賬務(wù)處理。

7.零余額賬戶向?qū)嶓w賬戶歸墊返還單位為個(gè)人繳納的各項(xiàng)保險(xiǎn)和住房公積金時(shí)

（1）零余額賬戶歸墊返還

財(cái)務(wù)會計(jì)：

預(yù)算會計(jì)：

（2）實(shí)體賬戶收到歸墊款

財(cái)務(wù)會計(jì)：

該環(huán)節(jié)預(yù)算會計(jì)不作賬務(wù)處理。

（二）財(cái)政全額撥款，通過國庫授權(quán)支付單位應(yīng)付職工工資的賬務(wù)處理。

此類單位職工工資是通過財(cái)政授權(quán)支付給單位發(fā)放，與第一類的區(qū)別是，財(cái)政通過授權(quán)支付，將指標(biāo)下達(dá)到單位零余額賬戶，由單位發(fā)放職工工資。單位實(shí)際發(fā)放工資時(shí)通常會扣掉個(gè)人繳納的“五險(xiǎn)一金”和個(gè)人所得稅轉(zhuǎn)到實(shí)體賬戶上，同時(shí)將單位為個(gè)人繳納的“五險(xiǎn)一金”從零余額賬戶歸墊返還到實(shí)體賬戶，一并由銀行托收。

例2：某單位為財(cái)政全額撥款事業(yè)單位，財(cái)政授權(quán)支付職工工資，其他數(shù)據(jù)同例1。具體賬務(wù)處理如下：

1.計(jì)提職工薪酬時(shí)（與例1 一致）

2.計(jì)提為職工繳納的各類保險(xiǎn)和住房公積金時(shí)（與例1 一致）

3. 零余額賬戶授權(quán)支付工資時(shí)

（1）支付工資（應(yīng)發(fā)工資100000 元，扣掉個(gè)人代扣的“五險(xiǎn)一金”、個(gè)人所得稅和水電費(fèi)共23000 元，實(shí)發(fā)工資77000 元。）

財(cái)務(wù)會計(jì)：

預(yù)算會計(jì)：

（2）將個(gè)人代扣的“五險(xiǎn)一金”、個(gè)人所得稅和水電費(fèi)轉(zhuǎn)為其他應(yīng)付款等（該環(huán)節(jié)進(jìn)行賬務(wù)處理，筆者認(rèn)為是必要的，個(gè)人代扣的款項(xiàng)雖暫時(shí)還留在單位賬戶上，但資金性質(zhì)已改變，由薪酬變?yōu)槠渌麘?yīng)付款項(xiàng)等）

財(cái)務(wù)會計(jì)：

該環(huán)節(jié)預(yù)算會計(jì)不作賬務(wù)處理。

4.將個(gè)人代扣的“五險(xiǎn)一金”、個(gè)人所得稅和水電費(fèi)從零余額賬戶轉(zhuǎn)到實(shí)體賬戶

（1）零余額賬戶轉(zhuǎn)出個(gè)代扣款項(xiàng)

財(cái)務(wù)會計(jì)：

預(yù)算會計(jì)：

（2）實(shí)體額戶收到個(gè)代扣款項(xiàng)

財(cái)務(wù)會計(jì)：

該環(huán)節(jié)預(yù)算會計(jì)不作賬務(wù)處理。

5.單位代繳職工水電費(fèi)、個(gè)人所得稅時(shí)

財(cái)務(wù)會計(jì)：

該環(huán)節(jié)預(yù)算會計(jì)不作賬務(wù)處理。

6.托收各項(xiàng)保險(xiǎn)住房公積金時(shí)（實(shí)體賬戶托收）

財(cái)務(wù)會計(jì)：

該環(huán)節(jié)預(yù)算會計(jì)不作賬務(wù)處理。

7.零余額賬戶向?qū)嶓w賬戶歸墊返還單位為個(gè)人繳納的各項(xiàng)保險(xiǎn)和住房公積金時(shí)（與例1 一致）

（三）非財(cái)政全額撥款單位支付職工工資的賬務(wù)處理

此類單位一般是差額撥款或自收自支事業(yè)單位，這類單位通常沒有實(shí)行零余額賬戶管理，職工工資是單位自行發(fā)放，“五險(xiǎn)一金”的托收與工資發(fā)放一般在同一個(gè)賬戶發(fā)生，不存在上述兩類單位歸墊資金的情況。

例3：某單位為自收自支事業(yè)單位，自行發(fā)放職工工資，其他數(shù)據(jù)同例1。具體賬務(wù)處理如下：

1.計(jì)提職工薪酬時(shí)（與例1 一致）

2.計(jì)提為職工繳納的各類保險(xiǎn)和住房公積金時(shí)（與例1 一致）

3.支付工資時(shí)

（1）支付工資（應(yīng)發(fā)工資100000 元，扣掉個(gè)人代扣的“五險(xiǎn)一金”、個(gè)人所得稅和水電費(fèi)共23000 元，實(shí)發(fā)工資77000 元。）

財(cái)務(wù)會計(jì)：

預(yù)算會計(jì)：

（2）將個(gè)人代扣的“五險(xiǎn)一金”、個(gè)人所得稅和水電費(fèi)轉(zhuǎn)為其他應(yīng)付款等（與例2一致）

4.單位代繳職工水電費(fèi)、個(gè)人所得稅時(shí)

財(cái)務(wù)會計(jì)：

預(yù)算會計(jì)：

5.托收繳納各項(xiàng)保險(xiǎn)住房公積金時(shí)

財(cái)務(wù)會計(jì)：

預(yù)算會計(jì)：

結(jié)束語

綜上所述，由于單位資金的撥付渠道不一樣，賬務(wù)的處理也不盡相同，第一類、第二類單位發(fā)放工資和繳納“五險(xiǎn)一金”不在同一個(gè)賬戶，所以有代墊和歸墊的資金往來程序，而第三類單位就不存在這個(gè)問題。同時(shí)預(yù)算會計(jì)方面，確認(rèn)支出的時(shí)點(diǎn)也不同，第一類單位是國庫直接支付，支付工資時(shí)財(cái)政直接支付通知書上已將計(jì)提的工資全部計(jì)為支出，實(shí)發(fā)工資部分直接打入職工工資卡，代扣款項(xiàng)轉(zhuǎn)到單位實(shí)體賬戶，所以在做預(yù)算會計(jì)時(shí)，第一類單位在發(fā)放工資時(shí)已全部列支，而第二類和第三類單位，職工工資是經(jīng)單位賬戶發(fā)放，在發(fā)放工資時(shí)按實(shí)發(fā)工資列支，支付個(gè)人代扣款項(xiàng)時(shí)再確認(rèn)代扣部分的工資支出，這也符合政府會計(jì)制度中預(yù)算會計(jì)核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制的原則。

很多同仁曾提出對于財(cái)政全額撥款單位，使用“應(yīng)付職工薪酬”科目核算意義不大，因?yàn)樨?cái)政全額撥款單位基本不會出現(xiàn)拖欠工資，資產(chǎn)負(fù)債表該科目期末數(shù)通常都是零。筆者認(rèn)為通過該科目核算職工薪酬還是有必要的，因?yàn)檎畷?jì)制度實(shí)行“雙基礎(chǔ)”，財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)對職工薪酬的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同，而且職工薪酬不僅僅是每個(gè)月的工資，還包括各項(xiàng)津貼、獎金等，而很多單位的年終獎金是跨年度發(fā)放的，根據(jù)政府會計(jì)制度中財(cái)務(wù)會計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，上一年度末應(yīng)對未發(fā)的獎金進(jìn)行計(jì)提，這樣期末就會出現(xiàn)應(yīng)付未付職工薪酬。所以筆者認(rèn)為凡屬職工薪酬范疇都應(yīng)通過“應(yīng)付職工薪酬”科目進(jìn)行核算,同時(shí)要根據(jù)自己單位的實(shí)際情況靈活應(yīng)用。