全球疫情、環(huán)境不確定性與管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)實(shí)操應(yīng)對(duì)
—《管理會(huì)計(jì)研究》抗疫專(zhuān)題“專(zhuān)家學(xué)者筆談”摘要

商業(yè)環(huán)境的不確定性與管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)變化，一直是管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)操的熱點(diǎn)。新冠肺炎疫情突如其來(lái)，給全球社會(huì)生活、經(jīng)濟(jì)運(yùn)行形成的沖擊史無(wú)前例。至今仍在持續(xù)的疫情，使企業(yè)商業(yè)環(huán)境變化和不確定性表現(xiàn)出了新的特征。一是徹底的全球化或人類(lèi)命運(yùn)共同體。這次疫情遍及全球200多個(gè)國(guó)家與地區(qū)。即使是“一戰(zhàn)”“二戰(zhàn)”也只涉及幾十個(gè)國(guó)家，更不用說(shuō)海灣戰(zhàn)爭(zhēng)、非洲拉曼拉病毒等。二是這次疫情直接打擊企業(yè)商業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，打擊實(shí)體經(jīng)濟(jì)。這有別于從金融市場(chǎng)或資產(chǎn)定價(jià)開(kāi)始的金融危機(jī)。三是人們對(duì)病毒的太多未知和疫情趨勢(shì)的難以掌控，嚴(yán)重打擊著企業(yè)、政府的信心與預(yù)判。

《管理會(huì)計(jì)研究》作為一本立足理論探索、實(shí)操創(chuàng)新的專(zhuān)業(yè)期刊，順勢(shì)因時(shí)，牢記使命，特別策劃了一篇題為《全球疫情、環(huán)境不確定性與管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)實(shí)操應(yīng)對(duì)》筆談文章。這篇筆談文章由被邀請(qǐng)的17位海內(nèi)外管理會(huì)計(jì)專(zhuān)家學(xué)者就某個(gè)具體議題開(kāi)門(mén)見(jiàn)山，以書(shū)面形式“暢談”各自的主張，分專(zhuān)題摘錄整理如下。

一、疫情與目標(biāo)管理

目標(biāo)設(shè)定與調(diào)整一直是管理會(huì)計(jì)實(shí)操中極具挑戰(zhàn)的實(shí)操之一。針對(duì)新冠肺炎疫情引起的商業(yè)環(huán)境巨變，中國(guó)人民大學(xué)葉康濤教授的主張是：疫情沖擊使得企業(yè)原定業(yè)績(jī)目標(biāo)難以達(dá)成，此時(shí)管理層績(jī)效考核可改為相對(duì)業(yè)績(jī)考核，即考核管理層相對(duì)于同行競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的業(yè)績(jī)。若他們的業(yè)績(jī)表現(xiàn)高于同行，即便低于原定預(yù)算目標(biāo)，仍應(yīng)該給予嘉獎(jiǎng)。因?yàn)橥兄g同受疫情影響，不同企業(yè)業(yè)績(jī)具有可比性。當(dāng)然，在選擇同行競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手時(shí)一定要防止經(jīng)營(yíng)層利用信息優(yōu)勢(shì)，故意挑選業(yè)績(jī)比較差的同行作為比較標(biāo)準(zhǔn)。其實(shí)，企業(yè)更需要基于戰(zhàn)略規(guī)劃、商業(yè)模式、資產(chǎn)配置結(jié)構(gòu)以及收入成本結(jié)構(gòu)等方面的相似性來(lái)選擇合適的同行比較對(duì)象。例如，很多人認(rèn)為中石油的對(duì)比同行就是中石化。如果深度分析這兩家央企的資產(chǎn)配置結(jié)構(gòu)，就知道這兩家在產(chǎn)業(yè)鏈區(qū)位、業(yè)務(wù)布局、資產(chǎn)配置等方面不完全相同，并不具有可比性。

為了應(yīng)對(duì)疫情帶來(lái)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)不確定性，對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)戴天婧副教授認(rèn)為，企業(yè)需要從目標(biāo)設(shè)定、業(yè)務(wù)模式、全面預(yù)算和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等多個(gè)角度來(lái)對(duì)企業(yè)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行調(diào)整與優(yōu)化。從業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)角度看，她建議疫情后企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的調(diào)整和升級(jí)可從以下幾個(gè)方面入手。第一，降低對(duì)傳統(tǒng)的以預(yù)算為基準(zhǔn)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系的依賴(lài)程度。疫情使得不確定性增加，實(shí)際上導(dǎo)致以預(yù)算為基準(zhǔn)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系難以發(fā)揮作用，在此情況下企業(yè)應(yīng)當(dāng)減少業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系中以預(yù)算為基準(zhǔn)的評(píng)價(jià)指標(biāo)的權(quán)重。第二，加大相對(duì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的應(yīng)用力度。以同行企業(yè)、標(biāo)桿企業(yè)的業(yè)績(jī)?yōu)闃?biāo)準(zhǔn)的相對(duì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)能夠降低系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)對(duì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的影響，在當(dāng)前環(huán)境下顯然更具合理性。第三，加大對(duì)主觀業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的應(yīng)用力度。主觀業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)是事后評(píng)價(jià)，可以更好地將評(píng)價(jià)期管理人員對(duì)不確定性的應(yīng)對(duì)方式和決策結(jié)果納入考量范圍。業(yè)績(jī)合同一般是事前簽訂，沒(méi)有考慮到當(dāng)期可能發(fā)生的疫情導(dǎo)致的市場(chǎng)波動(dòng)，因此主觀業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)較好地補(bǔ)充了業(yè)績(jī)合同設(shè)定中遺漏的當(dāng)期信息。第四，加強(qiáng)對(duì)非財(cái)務(wù)指標(biāo)如平衡計(jì)分卡等的應(yīng)用。在疫情導(dǎo)致的市場(chǎng)波動(dòng)使財(cái)務(wù)指標(biāo)難以合理衡量管理者業(yè)績(jī)的情況下，非財(cái)務(wù)指標(biāo)顯然能夠更加全面地發(fā)揮業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)作用，適用性也更強(qiáng)。

二、 疫情環(huán)境下的商業(yè)模式與供應(yīng)鏈管理轉(zhuǎn)型

中山大學(xué)劉運(yùn)國(guó)教授認(rèn)為，這次新冠肺炎疫情的影響超出很多人的預(yù)期，至少有三個(gè)“沒(méi)有想到”。一是沒(méi)有想到新冠病毒這么厲害；二是沒(méi)有想到疫情對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)生活影響這么大；三是沒(méi)有想到境外疫情比我們國(guó)家更為嚴(yán)重，甚至比武漢還嚴(yán)重。這次疫情對(duì)很多企業(yè)經(jīng)營(yíng)造成了很大負(fù)面影響。但是，要看到“危中有機(jī)”：疫情也迫使一些企業(yè)積極應(yīng)對(duì)，快速上線(xiàn)、上網(wǎng)，迅速向互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)商業(yè)模式轉(zhuǎn)型，在危機(jī)中抓住機(jī)遇，業(yè)務(wù)量不僅沒(méi)有下降，反而有較大上升。理論上，企業(yè)商業(yè)模式包括三個(gè)要件：第一是做什么（做什么產(chǎn)品？提供什么服務(wù)？定位什么樣的客戶(hù)群？）；第二是怎么做（運(yùn)營(yíng)能力和流程）；第三是盈利模式（怎么賺到錢(qián)？）。基于互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)的商業(yè)模式有一些共同特征：利用網(wǎng)絡(luò)、構(gòu)建平臺(tái)、做大流量。用管理會(huì)計(jì)思維來(lái)分析，互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)商業(yè)模式下當(dāng)流量足夠大后，業(yè)務(wù)量很容易超越盈虧平衡點(diǎn)，超過(guò)盈虧平衡點(diǎn)之后的單位變動(dòng)（邊際）成本幾乎為零。管理會(huì)計(jì)原理表明，當(dāng)業(yè)務(wù)量超過(guò)盈虧平衡點(diǎn)之后，單位變動(dòng)成本非常小，幾乎為零，則單位邊際貢獻(xiàn)近似等于單位銷(xiāo)售利潤(rùn)。一旦利用互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)商業(yè)模式培養(yǎng)了客戶(hù)的習(xí)慣，就很容易創(chuàng)造更多利潤(rùn)、提高企業(yè)價(jià)值。劉運(yùn)國(guó)教授舉例說(shuō)，疫情期間，廣州一家類(lèi)似新東方一樣做財(cái)經(jīng)會(huì)計(jì)職業(yè)培訓(xùn)的上市公司，在全國(guó)有近2000家分校近20萬(wàn)名學(xué)員，其中很多是線(xiàn)上學(xué)員。由于疫情影響，線(xiàn)下不能開(kāi)班，但它的線(xiàn)上班開(kāi)得很紅火。在疫情影響下，人流和物流受阻，大多數(shù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)停滯，但是很多成本費(fèi)用仍然在發(fā)生，極易造成資金短缺。這個(gè)時(shí)候，首先要充分利用機(jī)會(huì)加快向互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)商業(yè)模式轉(zhuǎn)型，盡量增加收入。怎么轉(zhuǎn)型呢？首先，對(duì)互聯(lián)網(wǎng)設(shè)備設(shè)施要有必要的投入，對(duì)員工進(jìn)行“互聯(lián)網(wǎng)＋”的運(yùn)用模式培訓(xùn)。其次，要壓縮成本費(fèi)用，不必要的固定資產(chǎn)要處置掉，把固定成本轉(zhuǎn)化為變動(dòng)成本；充分利用各種宏觀財(cái)政政策和貨幣政策支持工具，降低企業(yè)的資金成本和稅收成本。再次，就是要保住必要的現(xiàn)金流，確保企業(yè)在這種疫情“嚴(yán)冬”里面活下來(lái)?；ヂ?lián)網(wǎng)平臺(tái)商業(yè)模式還有一個(gè)顯著優(yōu)勢(shì)，就是利用網(wǎng)上交易、網(wǎng)上支付手段，會(huì)大大改善現(xiàn)金流。所以，向互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)商業(yè)模式轉(zhuǎn)型是此次疫情的危中之機(jī)，要抓住這個(gè)機(jī)會(huì)。

疫情使生鮮電商企業(yè)開(kāi)啟商業(yè)模式變革。疫情暴發(fā)前全國(guó)3000多家生鮮電商企業(yè)99%在虧損，競(jìng)爭(zhēng)極度白熱化。對(duì)此，對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)吳革教授從商業(yè)模式三要素（客戶(hù)、運(yùn)作流程與利潤(rùn)保護(hù)）的角度分析了所發(fā)生的具體變化。第一，客戶(hù)層面，接觸型客戶(hù)變?yōu)榉墙佑|型客戶(hù)。疫情暴發(fā)之前，生鮮電商企業(yè)的客戶(hù)通常是都市白領(lǐng)，這類(lèi)客戶(hù)分散，購(gòu)買(mǎi)頻次不高，關(guān)心質(zhì)量，擔(dān)心安全。突如其來(lái)的疫情使得人們?yōu)闇p少出門(mén)次數(shù)開(kāi)始在網(wǎng)上買(mǎi)菜，他們很快成為生鮮電商企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的非接觸型客戶(hù)。第二，運(yùn)作流程層面，從到店場(chǎng)景變?yōu)榈郊覉?chǎng)景。目前到家場(chǎng)景運(yùn)作流程主要有三類(lèi)：一是以永輝超市、盒馬鮮生為代表的O2O（即在線(xiàn)離線(xiàn)/線(xiàn)上到線(xiàn)下）模式。強(qiáng)調(diào)單店選址、做好品類(lèi)管理與陳列管理。二是以叮咚買(mǎi)菜、每日優(yōu)鮮為代表的垂直電商模式。重點(diǎn)在物流，如每日優(yōu)鮮的“城市分選中心+社區(qū)前置倉(cāng)”。三是以京東、天貓為代表的綜合電商模式。核心是數(shù)據(jù)與算法。第三，利潤(rùn)保護(hù)層面。從渠道、品牌優(yōu)先變?yōu)榧夹g(shù)和體驗(yàn)優(yōu)先商業(yè)模式，最終比拼的是按客戶(hù)要求持續(xù)穩(wěn)定提供低成本、高效率產(chǎn)品的能力。僅僅是一個(gè)冷鏈運(yùn)輸，就足以讓生鮮電商成為重資產(chǎn)，如果還去開(kāi)發(fā)庫(kù)存、客服等系統(tǒng)，成本就更高。疫情讓企業(yè)意識(shí)到客戶(hù)體驗(yàn)需要強(qiáng)化自身技術(shù)優(yōu)勢(shì)才可能突出重圍，這背后是成本與效率的平衡問(wèn)題。整體而言，生鮮電商企業(yè)商業(yè)模式的變革實(shí)際上是人、貨、場(chǎng)結(jié)構(gòu)性的升級(jí)。

如何運(yùn)用戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)思維，應(yīng)對(duì)疫情等“黑天鵝”事件頻發(fā)的供應(yīng)鏈中斷風(fēng)險(xiǎn)，暨南大學(xué)江偉教授結(jié)合實(shí)例給出了以下策略：①在供應(yīng)商數(shù)量和地理位置分布方面保持靈活的供應(yīng)商集合。例如美國(guó)惠普公司同時(shí)使用在新加坡和華盛頓州的工廠(chǎng)作為其噴墨打印機(jī)的供應(yīng)基地，前者作為其滿(mǎn)足基本需求的供應(yīng)基地，后者作為其滿(mǎn)足超額需求的供應(yīng)基地。②自制加外購(gòu)策略。例如服裝公司Brooks Brothers和Zara都在內(nèi)部工廠(chǎng)生產(chǎn)它們的時(shí)尚品牌的服裝，而將一般品牌外包給中國(guó)的供應(yīng)商。③相機(jī)調(diào)整生產(chǎn)策略，即當(dāng)供應(yīng)鏈中斷時(shí)，企業(yè)可以先根據(jù)市場(chǎng)總需求生產(chǎn)一般性的產(chǎn)品，后續(xù)再考慮定制化產(chǎn)品的生產(chǎn)。④將部分存貨交由不同供應(yīng)鏈聯(lián)盟，例如零售商、維修中心等來(lái)“共享”。例如豐田汽車(chē)公司會(huì)在某些特定區(qū)域保持一定數(shù)量的整車(chē)和零部件存貨，這樣臨近這些區(qū)域的所有零售商都可以“共享”這些存貨，由此降低存貨的持有成本和過(guò)時(shí)成本。

廈門(mén)大學(xué)陳亞盛教授認(rèn)為新冠肺炎是一種傳染病，其特點(diǎn)是癥狀的相似性。癥狀的相似性意味著疫情傳播和影響具有較強(qiáng)的可預(yù)測(cè)性。世界其他國(guó)家在疫情防控措施上“抄”中國(guó)“作業(yè)”的現(xiàn)象就是這種可預(yù)測(cè)性的體現(xiàn)。因此大多數(shù)由病毒傳播造成的風(fēng)險(xiǎn)看似“突然”，卻是可以預(yù)測(cè)、可以管理甚至是可以利用的。例如，疫情期間一些企業(yè)的供應(yīng)商無(wú)法正常開(kāi)工，企業(yè)面臨原材料斷供的問(wèn)題。這個(gè)問(wèn)題似乎是預(yù)料之外的，但實(shí)際上管理人員要是理解病毒的傳播特點(diǎn)和傳播趨勢(shì)，是可以精準(zhǔn)預(yù)測(cè)疫情對(duì)供應(yīng)商的影響的。首先，傳染病的病毒傳播系數(shù)是相對(duì)穩(wěn)定的，供應(yīng)商的地址也是固定的，只要關(guān)注醫(yī)療管理機(jī)構(gòu)公開(kāi)披露的疫情傳播大數(shù)據(jù)，就不難預(yù)測(cè)疫情何時(shí)會(huì)影響到供應(yīng)商的生產(chǎn)。其次，傳染病疫情發(fā)生具有周期性。這次新冠肺炎疫情發(fā)生前期的特點(diǎn)是使某一區(qū)域的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)陷于停頓，中期的特點(diǎn)是生產(chǎn)恢復(fù)緩慢，后期的特點(diǎn)是疫情防控常態(tài)化。這種周期性創(chuàng)造了很多“抄作業(yè)”的機(jī)會(huì)。比如，疫情發(fā)生較晚地區(qū)的供應(yīng)商的預(yù)測(cè)可以“抄”疫情發(fā)生較早地區(qū)的供應(yīng)商的“作業(yè)”。針對(duì)疫情的這些規(guī)律，企業(yè)管理人員應(yīng)該在疫情風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)中采取“占盡先機(jī)、變危為機(jī)”的風(fēng)險(xiǎn)管理辦法。充分利用疫情傳播的可預(yù)測(cè)性和周期性特點(diǎn)，善用大數(shù)據(jù)，就能將影響競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的“危”變?yōu)樽约赫碱I(lǐng)市場(chǎng)、彎道超車(chē)的“機(jī)”。例如，如果能早于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手預(yù)測(cè)關(guān)鍵零部件供應(yīng)商受疫情影響的周期，就可以“錯(cuò)峰”進(jìn)貨，在降低成本的同時(shí)還可以在競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手停工待料、無(wú)貨可售時(shí)占領(lǐng)市場(chǎng)。

華南理工大學(xué)萬(wàn)良勇教授認(rèn)為，此次席卷全球的新冠肺炎疫情主要從三個(gè)方面影響到供應(yīng)鏈體系。一是疫情導(dǎo)致的停工停產(chǎn)或減產(chǎn)，極大影響了供應(yīng)鏈體系的順暢性及穩(wěn)定性；二是在全球化背景下，疫情將導(dǎo)致全球供應(yīng)鏈的空間格局發(fā)生較大變化；三是疫情客觀上進(jìn)一步凸顯了互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)的重要性，不斷涌現(xiàn)的商業(yè)模式創(chuàng)新對(duì)供應(yīng)鏈重構(gòu)提出了必然要求。在此背景下，供應(yīng)鏈重構(gòu)成為很多行業(yè)和眾多企業(yè)的必然選擇。在供應(yīng)鏈重構(gòu)過(guò)程中，管理會(huì)計(jì)可以在以下方面發(fā)揮積極作用：①做好企業(yè)產(chǎn)品的完全成本和全生命周期成本預(yù)估、核算及控制，細(xì)化供應(yīng)鏈重構(gòu)中的成本收益分析，為重構(gòu)工作提供決策支持。②有效管控企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)供應(yīng)鏈重構(gòu)帶來(lái)的企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的變化要有全面的分析預(yù)判，并提供有效的風(fēng)險(xiǎn)控制舉措。③對(duì)于供應(yīng)鏈重構(gòu)可能帶來(lái)的內(nèi)部組織變革，應(yīng)及時(shí)有效地調(diào)整或設(shè)計(jì)出相應(yīng)的管理控制系統(tǒng)。

南京審計(jì)大學(xué)殷俊明教授認(rèn)為，新冠肺炎疫情的全球暴發(fā)導(dǎo)致眾多企業(yè)供應(yīng)鏈?zhǔn)艿經(jīng)_擊，嚴(yán)重的甚至供應(yīng)中斷、生產(chǎn)停擺，大量客戶(hù)流失，企業(yè)供應(yīng)鏈風(fēng)險(xiǎn)全面暴露。因此要做好疫情中的供應(yīng)鏈管理與客戶(hù)管理工作，特別是要深度開(kāi)發(fā)與利用管理會(huì)計(jì)的計(jì)劃、決策和控制工具，以提升供應(yīng)鏈和客戶(hù)管理的水平。具體而言：①早預(yù)警，防意外。在計(jì)劃方面，通過(guò)利用大數(shù)據(jù)技術(shù)，建構(gòu)供應(yīng)鏈風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警模型，加強(qiáng)供應(yīng)鏈成員間的信息共享，提升供應(yīng)鏈的可預(yù)測(cè)性。②備存貨，防斷裂。在供應(yīng)決策方面，通過(guò)構(gòu)建供應(yīng)鏈伙伴關(guān)系、采用多源采購(gòu)等戰(zhàn)略，適度增加關(guān)鍵零部件的存貨儲(chǔ)備，提升供應(yīng)鏈韌性。③保交付，穩(wěn)客戶(hù)。在訂單決策方面，加強(qiáng)應(yīng)急管理，在突發(fā)事件發(fā)生后，保證產(chǎn)品與服務(wù)的交付以穩(wěn)定重要客戶(hù)。④控風(fēng)險(xiǎn)，防擴(kuò)散。在管理控制方面，將管理控制系統(tǒng)擴(kuò)展到整個(gè)供應(yīng)鏈，構(gòu)建供應(yīng)鏈風(fēng)險(xiǎn)管理體系，抑制風(fēng)險(xiǎn)擴(kuò)散，防止重點(diǎn)環(huán)節(jié)的擠兌式風(fēng)險(xiǎn)擴(kuò)散，從而提升供應(yīng)鏈的可控性。

英國(guó)南普頓大學(xué)李蘋(píng)莉博士認(rèn)為，在管理會(huì)計(jì)教科書(shū)中，人力成本（direct labour）常被作為變動(dòng)成本。這是延續(xù)早期資本主義國(guó)家工會(huì)和社會(huì)保障制度薄弱情景下的假設(shè)，只有能隨意裁員、人工技能沒(méi)有專(zhuān)屬性的情況下才成立。當(dāng)今新冠肺炎疫情凸顯了企業(yè)人力成本的戰(zhàn)略意義，重新審視人力成本的性質(zhì)刻不容緩。在全球范圍內(nèi)，此次疫情凸顯一個(gè)企業(yè)對(duì)國(guó)計(jì)民生的貢獻(xiàn)不僅在稅收，而且促進(jìn)了就業(yè)。社會(huì)責(zé)任報(bào)告已經(jīng)增加了對(duì)人力資本的關(guān)注，減免員工保險(xiǎn)金等成為國(guó)家支持企業(yè)抗疫的具體政策。對(duì)此，企業(yè)管理會(huì)計(jì)原理與實(shí)操中首先應(yīng)重新審視人力成本對(duì)成本結(jié)構(gòu)以及戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)管理的意義。在日益智能化和強(qiáng)調(diào)社會(huì)責(zé)任的企業(yè)和社會(huì)環(huán)境中，人力成本的黏性（stiffness）提高，在保本保利和經(jīng)營(yíng)安全系數(shù)分析中必須重新審視成本結(jié)構(gòu)；人力成本的黏性要區(qū)分是政策還是技能專(zhuān)屬因素。成本黏性的提高限制了制造階段成本控制的有效性，加上現(xiàn)代社會(huì)的產(chǎn)品壽命期縮短和后疫情時(shí)代的不確定性，有效成本控制必須貫穿全價(jià)值鏈。作業(yè)成本法強(qiáng)調(diào)由作業(yè)成本追溯到資源消耗，但成本控制仍然停留在制造階段。如果融合目標(biāo)成本管理，作業(yè)成本管理可以和產(chǎn)品功能分析接口，精準(zhǔn)計(jì)算與顧客需求相關(guān)的每一功能的作業(yè)成本、資源消耗，并與該功能的附加價(jià)值比較。全價(jià)值鏈的成本分析強(qiáng)調(diào)產(chǎn)品功能的盈利能力、從源頭上控制成本，并為產(chǎn)品開(kāi)發(fā)和定價(jià)提供信息支持。這應(yīng)該成為疫情危機(jī)之下人力成本控制制度的完善方向。

三、企業(yè)應(yīng)對(duì)疫情的風(fēng)險(xiǎn)管理策略

中山大學(xué)林斌特別強(qiáng)調(diào)面對(duì)全球疫情，常規(guī)的風(fēng)控手段似乎無(wú)濟(jì)于事。由于每只“黑天鵝”都不一樣，在重大突發(fā)事件發(fā)生時(shí)，基于經(jīng)驗(yàn)的管理制度的作用有限，比如有名無(wú)實(shí)的突發(fā)事件管理制度，管理者的領(lǐng)導(dǎo)力就非常重要。哈佛大學(xué)約翰·奎爾奇教授總結(jié)的新冠肺炎疫情期間管理者領(lǐng)導(dǎo)力的7個(gè)原則（7C），對(duì)提升管理者的危機(jī)管理領(lǐng)導(dǎo)力很有借鑒意義。7C ，即沉著冷靜（calm）、充滿(mǎn)自信（confidence）、及時(shí)據(jù)實(shí)披露與溝通（communication）、團(tuán)結(jié)合作（collaboration）、履行社區(qū)責(zé)任（community）、有同情及憐憫之心（compassion）、現(xiàn)金為王（cash）。

暨南大學(xué)王華教授撰文說(shuō)，交往了十幾年的小理發(fā)店老板跟他說(shuō)，他的老家河源市很多企業(yè)開(kāi)不了工，幾萬(wàn)人無(wú)事可做。小區(qū)里一位年輕人打電話(huà)，聽(tīng)見(jiàn)他對(duì)著話(huà)筒說(shuō)：“珠江新城的商家退租的太多了，付不起租金啊?！蓖跞A教授借用甘肅省省長(zhǎng)唐仁健說(shuō)的話(huà)：“要認(rèn)清幫助中小微企業(yè)渡過(guò)難關(guān)不是一般之急，而是十萬(wàn)火急?！睆暮暧^層面看，中央政府相繼出臺(tái)了各種為中小企業(yè)救命、解困的財(cái)稅和金融政策，相信正在發(fā)揮效用。王華教授指出，面對(duì)全球疫情帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)不確定性，中小企業(yè)應(yīng)充分發(fā)揮組織管控系統(tǒng)作用，奮起自救。①熟悉國(guó)家和地方政府開(kāi)工復(fù)工扶持政策，能用盡用到位；②盡可能將線(xiàn)下業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)到線(xiàn)上；③組成聯(lián)盟或加入平臺(tái)，分享供應(yīng)商集合和存貨共享機(jī)制的福利；④優(yōu)化生產(chǎn)和業(yè)務(wù)流程，在重塑、創(chuàng)新、賦能中獲得新增值；⑤發(fā)揮“小船好調(diào)頭”優(yōu)勢(shì)，隨市而變，動(dòng)態(tài)生產(chǎn)，揀進(jìn)籃子就是菜；⑥加強(qiáng)“節(jié)流”控制，改變成本企高狀態(tài)；⑦游說(shuō)政府義務(wù)“帶貨”，尋找一切可能的無(wú)償促銷(xiāo)路徑。

四、疫情背景下的預(yù)算與績(jī)效激勵(lì)

南開(kāi)大學(xué)劉志遠(yuǎn)教授認(rèn)為，面對(duì)疫情沖擊的嚴(yán)重性和長(zhǎng)期性，企業(yè)應(yīng)實(shí)行更富彈性的“戰(zhàn)時(shí)”薪酬體制，采用“低基本薪酬+高激勵(lì)薪酬”的組合策略?！暗突拘匠辍币员Ｕ蠁T工的基本生活為目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)員工與企業(yè)共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)；“高激勵(lì)薪酬”以鼓勵(lì)員工創(chuàng)造性地為客戶(hù)提供有價(jià)值的服務(wù)為目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)員工與企業(yè)共享風(fēng)險(xiǎn)收益；好鋼用在刀刃上，讓有限的資金為企業(yè)帶來(lái)持續(xù)的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流，企業(yè)就能夠活下去。企業(yè)、員工與客戶(hù)也將因此形成更加緊密的互利共贏共同體。木屋燒烤是運(yùn)用這種策略的一個(gè)成功例子。木屋燒烤面對(duì)疫情選擇堅(jiān)持營(yíng)業(yè)，但管理層的薪資下降一半，基層員工按最低工資標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放，同時(shí)每個(gè)門(mén)店的營(yíng)業(yè)額與上一天相比，每增加10%就獎(jiǎng)勵(lì)一千塊錢(qián)現(xiàn)金。結(jié)果到4月底，木屋燒烤的營(yíng)業(yè)額就超過(guò)了2019年同期，并實(shí)現(xiàn)了1000多萬(wàn)元的利潤(rùn)，實(shí)現(xiàn)了逆勢(shì)增長(zhǎng)。

鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院李現(xiàn)宗教授認(rèn)為，面對(duì)新冠肺炎疫情突發(fā)的問(wèn)題和矛盾，要激勵(lì)與預(yù)算雙管齊下，穩(wěn)健復(fù)蘇生產(chǎn)秩序。①制訂聚焦以交付為核心的專(zhuān)項(xiàng)激勵(lì)方案，加大對(duì)生產(chǎn)能力恢復(fù)提升、主力部門(mén)主動(dòng)作為、快速響應(yīng)緊急訂單的專(zhuān)項(xiàng)激勵(lì)措施的實(shí)施力度。突出主價(jià)值鏈端的價(jià)值貢獻(xiàn)，創(chuàng)新薪酬政策變革。在總額可控的基礎(chǔ)上提升所屬單位薪酬分配的自主性、靈活性，支持公司整體增長(zhǎng)與效益指標(biāo)的完成。②主動(dòng)發(fā)揮預(yù)算調(diào)整的特殊作用，加大在新冠肺炎疫情期間公司重點(diǎn)領(lǐng)域和業(yè)務(wù)系統(tǒng)及各項(xiàng)支出費(fèi)用預(yù)算及其管控力度，進(jìn)行特殊資源的特殊配置。③要與產(chǎn)業(yè)鏈上下游企業(yè)建立聯(lián)動(dòng)機(jī)制，積極幫扶供應(yīng)商解決復(fù)工復(fù)產(chǎn)和物資運(yùn)輸問(wèn)題，有效支持公司在防疫物資采購(gòu)和復(fù)工復(fù)產(chǎn)方面的穩(wěn)健復(fù)蘇。

中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院戴璐副教授認(rèn)為，疫情的蔓延導(dǎo)致全球市場(chǎng)面臨重大不確定性，企業(yè)在此時(shí)此刻反而更需要統(tǒng)籌優(yōu)化有限的資金，避免病急亂投醫(yī)，避免特殊時(shí)期的運(yùn)營(yíng)失控。所以，越是在重大不確定性時(shí)期，企業(yè)越需要有的放矢地進(jìn)行資源配置，有效運(yùn)用預(yù)算管理幫助企業(yè)渡過(guò)難關(guān)。疫情沒(méi)有控制住之前，全球市場(chǎng)依然處在漫漫寒夜中，在疫情的后續(xù)影響時(shí)期，與其被動(dòng)等到市場(chǎng)回暖，不如放手一搏，將疫情時(shí)期比較重要的社會(huì)需求作為企業(yè)新的發(fā)展機(jī)會(huì)，并將這些發(fā)展機(jī)會(huì)滲透到預(yù)算管理中，讓預(yù)算管理為企業(yè)探索化危為機(jī)之路提供助力。在新的商業(yè)探索中，企業(yè)要建設(shè)眾志成城、共克時(shí)艱的組織文化，注重跨部門(mén)協(xié)作，通過(guò)文化提升和協(xié)作升級(jí)，提升經(jīng)營(yíng)預(yù)測(cè)的能力，也有助于實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合，進(jìn)而推動(dòng)預(yù)算管理能力的提升。

上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院王紀(jì)平教授認(rèn)為，后疫情時(shí)代績(jī)效改善的關(guān)鍵是修煉應(yīng)對(duì)不確定性的硬功夫。要識(shí)別制約績(jī)效增長(zhǎng)的關(guān)鍵因素并充分挖掘，最重要的是以全局思維來(lái)改造現(xiàn)有的績(jī)效評(píng)價(jià)體系中有利于局部績(jī)效卻毀滅整體績(jī)效的政策條款，構(gòu)建基于有效產(chǎn)出的績(jī)效評(píng)價(jià)體系。凈利潤(rùn)、投資回報(bào)率和現(xiàn)金流等事后指標(biāo)，不足以衡量疫情給企業(yè)帶來(lái)的挑戰(zhàn)。企業(yè)需要能實(shí)時(shí)指導(dǎo)運(yùn)營(yíng)決策的事前、事中績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)。單純采用的降低采購(gòu)成本、提高設(shè)備利用率、縮短產(chǎn)品上市時(shí)間等基于成本會(huì)計(jì)的指標(biāo)強(qiáng)調(diào)局部績(jī)效最優(yōu)，卻忽視了設(shè)置緩沖、擴(kuò)大有效產(chǎn)出對(duì)應(yīng)對(duì)疫情不確定性的作用。在產(chǎn)能過(guò)剩訂單不足的情況下，提升整體績(jī)效要淡化單位成本最小化、產(chǎn)品級(jí)利潤(rùn)最大化。強(qiáng)調(diào)企業(yè)整體邊際貢獻(xiàn)最大化，采用基于瓶頸資源的有效產(chǎn)出最大決策標(biāo)準(zhǔn)，將運(yùn)營(yíng)費(fèi)用的管理優(yōu)先級(jí)推后，通過(guò)建立緩沖庫(kù)存來(lái)應(yīng)對(duì)波動(dòng)，充分考慮成本效益原則。約束理論在上市公司杭蕭鋼構(gòu)的應(yīng)用實(shí)踐充分證明，基于有效產(chǎn)出的績(jī)效管理能夠更加真實(shí)有效地支持各部門(mén)從整體績(jī)效最優(yōu)的角度進(jìn)行管理決策。

五、疫情下的財(cái)務(wù)共享與線(xiàn)上溝通

南京理工大學(xué)溫素彬教授認(rèn)為財(cái)務(wù)共享服務(wù)在幫助企業(yè)抗擊疫情、復(fù)工復(fù)產(chǎn)中起到了不可或缺的作用。例如，中國(guó)聯(lián)通通過(guò)智能化運(yùn)營(yíng)，面對(duì)疫情，以智突圍，確保企業(yè)組織、管理、服務(wù)、運(yùn)營(yíng)等各方面高效運(yùn)轉(zhuǎn)。元年科技、中興新云、浪潮、用友、金蝶等公司都為其客戶(hù)提供不同模式的共享服務(wù)平臺(tái)，助力企業(yè)抗擊疫情、高質(zhì)發(fā)展。在抗擊疫情之際重新反思財(cái)務(wù)共享：①目標(biāo)宗旨：提高效率、創(chuàng)造價(jià)值、高質(zhì)發(fā)展。②共享什么：財(cái)務(wù)共享服務(wù)有三大階段，第一階段是財(cái)務(wù)核算共享，目前大多數(shù)企業(yè)的財(cái)務(wù)共享已經(jīng)實(shí)現(xiàn)此功能；第二階段是業(yè)財(cái)一體化共享，即業(yè)財(cái)融合；第三階段是智能大共享，即實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)、信息、法務(wù)、利益相關(guān)者、時(shí)間的七維共享，這應(yīng)該是財(cái)務(wù)共享的目標(biāo)階段。③服務(wù)什么：財(cái)務(wù)共享的服務(wù)內(nèi)容包括監(jiān)督、反映、智能決策三維服務(wù)。當(dāng)下人們對(duì)共享服務(wù)的決策支持功能討論較多，其實(shí)財(cái)務(wù)共享服務(wù)必須首先具備智能監(jiān)督、智能反映的基礎(chǔ)性功能，然后才是智能決策。④如何共享：財(cái)務(wù)共享服務(wù)須實(shí)現(xiàn)前臺(tái)、中臺(tái)、后臺(tái)實(shí)時(shí)交互的三臺(tái)協(xié)同，而不僅僅是中臺(tái)。⑤依賴(lài)什么：智能共享服務(wù)須依賴(lài)倫理、文化、戰(zhàn)略、制度等四大管理基礎(chǔ)；大、智、云、物、區(qū)等技術(shù)基礎(chǔ)；戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)、信息、法務(wù)、人、時(shí)間等數(shù)據(jù)基礎(chǔ)；精財(cái)會(huì)、懂人文、懂經(jīng)濟(jì)、懂管理、懂法務(wù)、懂業(yè)務(wù)、懂?dāng)?shù)據(jù)、懂工具、懂設(shè)計(jì)、懂分析的財(cái)務(wù)復(fù)合型人才基礎(chǔ)。

管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)操中有個(gè)特別的議題：首席財(cái)務(wù)官（CFO）等財(cái)務(wù)人員如何有效地在組織內(nèi)外溝通。疫情期間，很多人是居家線(xiàn)上辦公，這對(duì)企業(yè)內(nèi)部溝通與交流方式產(chǎn)生重大影響。在當(dāng)面溝通的時(shí)候，很多細(xì)節(jié)昭然若揭。但是疫情期間線(xiàn)上辦公使得細(xì)節(jié)模糊了，甚至根本看不見(jiàn)。如何使得線(xiàn)上溝通交流也具有高效率呢？美國(guó)伊利諾伊大學(xué)厄巴納香檳分校杜菲老師撰文指出，首先要把握不同企業(yè)有不同的管控模式，有些模式聚焦在結(jié)果(results control)，有些管控模式則重視過(guò)程，聚焦于人心(people control)。這兩類(lèi)企業(yè)同樣受疫情影響，那么采用哪類(lèi)模式的企業(yè)的內(nèi)部溝通受的影響更大呢？憑直覺(jué)來(lái)說(shuō)，可能會(huì)認(rèn)為聚焦結(jié)果管控的企業(yè)所受影響小，而看重人心管控的企業(yè)所受影響大。因?yàn)橹亟Y(jié)果控制的企業(yè)，溝通的作用沒(méi)那么重要。另外，對(duì)于已有足夠信任度和默契的管理團(tuán)隊(duì)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，線(xiàn)上視頻和線(xiàn)下見(jiàn)面溝通效果的差異比較小。這是可想而知的。但是，對(duì)于新組建的團(tuán)隊(duì)或者平常溝通交流不太多，或者奉行只談結(jié)果的團(tuán)隊(duì)來(lái)說(shuō)，線(xiàn)上溝通和線(xiàn)下溝通的效果差異肯定比較大。換句話(huà)說(shuō)，平時(shí)就不聊，或者相互信任度較低，改為采用微信、等視頻溝通更不知道怎么聊或者比較呆板，溝通失效。疫情背景下線(xiàn)上溝通越來(lái)越重要，而且只能為之。不同層級(jí)的財(cái)會(huì)人員要適應(yīng)線(xiàn)上溝通，包括本部門(mén)內(nèi)部、企業(yè)內(nèi)不同部門(mén)或不同地區(qū)的同事溝通，還包括與其他企業(yè)人員之間的溝通。如何提高線(xiàn)上溝通交流效果呢？具體建議：一是致力于構(gòu)建溝通、討論、互信、相互尊重的企業(yè)文化。二是除突發(fā)事件外務(wù)必將溝通議題提前告知相關(guān)人員，這是相互尊重和讓參與者提前準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。三是線(xiàn)上溝通盡量不要采用命令、指責(zé)的口氣，要多鼓勵(lì)或肯定對(duì)方，注重“指導(dǎo)”而非“領(lǐng)導(dǎo)”、多“咨詢(xún)”而非“質(zhì)疑”。務(wù)必保證多聽(tīng)他人說(shuō)話(huà)。四是線(xiàn)上溝通要充分利用集體視頻會(huì)議，還可以采用私信交流的方式，充分分享信息，上情下達(dá)，下情上達(dá)。這就能構(gòu)建多方信任機(jī)制，包括點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的信任和點(diǎn)對(duì)群的信任。五是線(xiàn)上溝通，包括視頻和音頻的溝通，應(yīng)該有文字記錄或影視文件存儲(chǔ)。這不僅保證將來(lái)必要時(shí)有據(jù)可查，而且會(huì)督促相關(guān)人員高度重視，減少發(fā)言隨意和不負(fù)責(zé)的行為，以確保線(xiàn)上溝通的嚴(yán)肅性和高效率。

以上17位海內(nèi)外管理會(huì)計(jì)學(xué)者的“筆談”，聚焦實(shí)操問(wèn)題，既“提出問(wèn)題”又明確“解決問(wèn)題”的對(duì)策，不少主張都配有實(shí)際例證佐證。本文寫(xiě)作方式堅(jiān)持口語(yǔ)化表達(dá)，增強(qiáng)了可讀性，筆者相信能開(kāi)卷有益。