注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗原因分析

拓遠(yuǎn)昕

一、引言

生物質(zhì)農(nóng)資產(chǎn)品的增值效益以現(xiàn)代農(nóng)業(yè)為主要經(jīng)營活動(dòng)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，它和其他商品一樣，影響著企業(yè)的價(jià)值。它可分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，前者在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中的占比較高，所以該類資產(chǎn)的變動(dòng)影響著投資者的決策。因此這一類的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確、有效地進(jìn)行披露公告，這不僅僅可以讓投資者作出正確的決策，還能讓管理者作出切實(shí)可行的戰(zhàn)略部署，引導(dǎo)企業(yè)健康發(fā)展。本文以上市公司獐子島的三次信息披露存在重大問題為例，分析注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的的內(nèi)在邏輯并給出建議

二、獐子島事件經(jīng)過

在2014年10月14號(hào)，獐子島宣告停牌。而就在2014年10月30日對外稱，在2011年培育的扇貝，在2014年放棄捕撈，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備總計(jì)2.83億元人民幣，影響公司的凈利潤達(dá)到7.63億元。導(dǎo)致目前企業(yè)凈虧損8.1億。該事件發(fā)生的10天后股價(jià)不斷下跌，下降幅度至21.73%。但在2015年6月再次公告，稱扇貝生長狀況良好，取消減值。

2018年獐子島宣布2017年業(yè)績預(yù)測修正通告，內(nèi)容是由于黃海海域的扇貝庫存異常以及扇貝大面積死亡導(dǎo)致的調(diào)整2017年度業(yè)績，預(yù)計(jì)虧損5.3億至7.2億元。10天后股價(jià)將至4.06元，與該事件前相比，下降幅度高達(dá)47.5%。兩次事件后證監(jiān)會(huì)對獐子島董事24人給予警告，并罰款344萬元。

2019年11月12日獐子島發(fā)布風(fēng)險(xiǎn)提示，聲稱在第三季度扇貝隨機(jī)檢測現(xiàn)場捕撈中發(fā)現(xiàn)：近期扇貝出現(xiàn)大量死亡的情況，在抽檢海域中死亡比例高達(dá)80%。同月15日，獐子島公告稱該次扇貝死亡事件將對本年的利潤產(chǎn)生重大影響，但并沒有對此次事件作出合理解釋，在網(wǎng)絡(luò)上引起了極大的關(guān)注。

三、審計(jì)失敗的原因

（一）消耗性資產(chǎn)占比過大

在獐子島公司中消耗性資產(chǎn)在存貨中占比過大，如圖，在第一次事件發(fā)生前消耗性資產(chǎn)在存貨中占比高達(dá)82.48%，也是總資產(chǎn)的一半。之后雖然有所下降但也一直維持在30%-60%的水平，因此獐子島企業(yè)的消耗性資產(chǎn)在企業(yè)占有重要地位，它影響著企業(yè)的營業(yè)收入。

此外，在由于扇貝數(shù)量多且個(gè)頭小，因此存貨計(jì)量較為復(fù)雜，在獐子島的年報(bào)中采用營業(yè)成本這一科目來反映，在獐子島所披露的消耗性資產(chǎn)占營業(yè)成本的比例，扇貝的比重最高，如表。其中可以看出，扇貝的比重平均每年都在鮑魚的5倍左右，而在2012年與其相近鮑魚在12到18年的比例也逐年下降。

其中2017年扇貝的比重高達(dá)海參的11倍，是海螺和海膽的20倍左右，其比重越大，存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性就越高。若注冊會(huì)計(jì)師缺乏生物資產(chǎn)審計(jì)的相關(guān)知識(shí)，那么極有可能審計(jì)失敗。而第二次獐子島事件正是對由于17年扇貝大量死亡。

（二）監(jiān)盤過于形式化

不同的海域深度抽檢方式應(yīng)當(dāng)不同。按養(yǎng)殖區(qū)域的海水深度來劃分，20米以上的區(qū)域若占其全部養(yǎng)殖面積90%，則應(yīng)當(dāng)按照不小于1%的比例每100畝隨機(jī)抽樣1畝，進(jìn)行撒網(wǎng)捕撈;而20米以下的，主要采取人工作業(yè)的方式。不同的海域不能采取單一不變的方式進(jìn)行，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該靈活多變隨機(jī)抽樣，但獐子島事件中大華的審計(jì)人員以地形、環(huán)境為由，僅僅每50畝檢測了90平方米的海域，監(jiān)盤隨機(jī)抽樣明顯不足。

此外，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對被審單位的消耗性資產(chǎn)僅進(jìn)行了3天的抽樣檢測，取樣了3%的海域，盤點(diǎn)時(shí)間過短，取樣范圍過小，加上所監(jiān)盤采取的方式不規(guī)范，形式主義嚴(yán)重，大大的增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）監(jiān)盤人員缺乏專業(yè)勝任能力

在對生物資產(chǎn)進(jìn)行監(jiān)盤時(shí)，海底的生物是最為困難的，在審計(jì)時(shí)要考慮是否聘請外部專家。但在大華進(jìn)行此次獐子島航海監(jiān)盤的任務(wù)過程中，參與輔助審計(jì)的人員只有被審單位的工作人員及財(cái)務(wù)陪同人員。介入監(jiān)盤的注冊會(huì)計(jì)師缺乏有關(guān)方面的專業(yè)知識(shí)，其次沒有聘請相干方面的外部專家，致使對扇貝的各個(gè)階段的成長沒有了解，缺乏對其生長是否良好的專業(yè)斷定，必須依托于獐子島公司內(nèi)部人員的幫忙，獨(dú)立性將大打折扣。這樣所選擇的打撈方式是否合理正確引人懷疑，也就是不能肯定對獐子島采取的抽樣盤點(diǎn)方式是否正確，因此審計(jì)人員獲取的相關(guān)被審單位的審計(jì)材料和證據(jù)的適當(dāng)性存在一定的缺陷。

四、結(jié)語

（一）做好審前調(diào)查

注冊會(huì)計(jì)師在決定開始審計(jì)前應(yīng)當(dāng)先做好盡職調(diào)查，通過詢問、調(diào)研等方式方法對被審計(jì)的單位的內(nèi)控有一個(gè)清晰的了解，主要對被審單位相關(guān)主要資產(chǎn)的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制是否采取有效措施，以及各個(gè)環(huán)節(jié)是否有嚴(yán)格的規(guī)章制度。若被審單位符合上述標(biāo)準(zhǔn)，即內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)化，則審計(jì)人員對生物資產(chǎn)的主要測試程序也可以不是實(shí)質(zhì)性程序。但在獐子島公司中大量的存貨是扇貝，且企業(yè)無論是內(nèi)控的各個(gè)環(huán)節(jié)還是管理都存在一定的問題，因此實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)當(dāng)作為主要的審計(jì)方式來進(jìn)行。

（二）注重專業(yè)能力人才選拔

審計(jì)機(jī)構(gòu)在進(jìn)行人才招聘時(shí)應(yīng)該按照其主要客戶所在行業(yè)選拔具有該專業(yè)方向?qū)徲?jì)人才，可以考慮設(shè)立注冊會(huì)計(jì)師外部專家委員會(huì)，憑借其的豐富的工作實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)能力來幫助企業(yè)進(jìn)行優(yōu)秀人才的選拔。比如大華的主要客戶是獐子島，為其公司提供審計(jì)咨詢服務(wù)的從業(yè)人員應(yīng)具有一定的如何對水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)進(jìn)行審計(jì)的知識(shí)，若欠缺生物資產(chǎn)審計(jì)相關(guān)的專業(yè)知識(shí)，只是依靠自己想要盤點(diǎn)獐子島以前年度審計(jì)工作底稿審查資料和外部專家的幫助來來判斷被審單位以前年度監(jiān)盤是否采用正確的方式方法，那么注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性將大大降低。（作者單位：西安財(cái)經(jīng)大學(xué)）