注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施存貨監(jiān)盤程序探析

胡彬彬 河南工業(yè)貿(mào)易職業(yè)學(xué)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)院

引言

2020年6月23日，某島公司因?yàn)閮?nèi)部控制存在重大缺陷、年報(bào)和公告存在虛假記載以及信息披露不及時(shí)等違法事實(shí)而受到證監(jiān)會(huì)的處罰。由此可見(jiàn)，財(cái)務(wù)造假是事實(shí)，扇貝游走一說(shuō)純屬騙人。從中也不難看出在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中有效實(shí)施存貨監(jiān)盤的重要性和必要性。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施存貨監(jiān)盤程序的必要性

存貨監(jiān)盤準(zhǔn)則明示，存貨監(jiān)盤是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師現(xiàn)場(chǎng)觀察被審計(jì)單位存貨的盤點(diǎn)，并對(duì)已盤點(diǎn)的存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查。存貨監(jiān)盤是存貨審計(jì)的一項(xiàng)核心審計(jì)程序，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在參加被審計(jì)單位存貨盤點(diǎn)過(guò)程中實(shí)施的抽查盤點(diǎn)和觀察工作，目的是為了確定被審計(jì)單位存貨計(jì)量的準(zhǔn)確性和存貨記錄程序的運(yùn)作是否合理、有效。雖然財(cái)務(wù)部一般都會(huì)要求倉(cāng)儲(chǔ)部門每月盤點(diǎn)一次，但由于種類繁多，收發(fā)頻繁，倉(cāng)儲(chǔ)部門人數(shù)有限等原因?qū)е挛幢靥ぬ?shí)實(shí)全面盤點(diǎn)，所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在監(jiān)盤時(shí)就會(huì)發(fā)現(xiàn)單據(jù)不全、履行手續(xù)不規(guī)范、堆放不整齊以及監(jiān)盤后發(fā)現(xiàn)較多賬實(shí)不符事項(xiàng)等情況。雖然存貨監(jiān)盤每年都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的噩夢(mèng)，但由于存貨在企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)中所占比重較大，故其準(zhǔn)確與否對(duì)審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類型影響很大，再加上通過(guò)監(jiān)盤獲取審計(jì)證據(jù)的可靠程度較高，所以，存貨監(jiān)盤是注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的一種重要審計(jì)程序。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施存貨監(jiān)盤程序過(guò)程中暴露出的常見(jiàn)問(wèn)題

雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施監(jiān)盤程序是否合理有效，將直接影響審計(jì)證據(jù)的可靠性，但是在實(shí)際執(zhí)行監(jiān)盤程序過(guò)程中，往往會(huì)因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)助理審計(jì)人員的工作復(fù)核指導(dǎo)監(jiān)督不到位，不遵守執(zhí)業(yè)規(guī)范，甚至是怕苦怕累等暴露出諸多問(wèn)題。常見(jiàn)問(wèn)題如下：

（1）考慮不周全，監(jiān)盤范圍界定不明。存貨監(jiān)盤前準(zhǔn)備不充分，監(jiān)盤時(shí)考慮不周全，沒(méi)有嚴(yán)格區(qū)分盤點(diǎn)范圍，導(dǎo)致出現(xiàn)漏盤或重復(fù)監(jiān)盤或錯(cuò)判。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，只要是所有權(quán)屬于企業(yè)的存貨，無(wú)論存放在哪兒，都得核實(shí)，但在實(shí)際監(jiān)盤過(guò)程中就會(huì)遇到已銷售但尚未發(fā)貨出現(xiàn)重盤，已采購(gòu)但尚未驗(yàn)收出現(xiàn)漏盤，移動(dòng)存貨出現(xiàn)漏盤或重盤等情況。

（2）監(jiān)盤時(shí)出現(xiàn)重?cái)?shù)量輕質(zhì)量的問(wèn)題。尤其是電子產(chǎn)品的價(jià)值貶值嚴(yán)重，有的易腐爛變質(zhì)，有的易揮發(fā)或吸潮等，所以必須根據(jù)存貨自身的特點(diǎn)來(lái)判斷其存在的存貨的價(jià)值是否減值，有時(shí)候還需要借助相關(guān)專家的判斷。

（3）對(duì)存貨監(jiān)盤風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不充分。監(jiān)盤時(shí)沒(méi)充分考慮行業(yè)的特殊性及有些存貨本身的特點(diǎn)，如農(nóng)業(yè)型企業(yè)中的水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)的存貨監(jiān)盤就存在較高的固有風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)槠浯尕浽谒露沂腔顒?dòng)的，所以天生就比較難監(jiān)盤。而且一般上市公司的水產(chǎn)養(yǎng)殖面積都很大，再加上注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不可能深入到水里一個(gè)個(gè)數(shù)，而且水產(chǎn)品大小不一、價(jià)格也不同。另外，直接接觸就會(huì)導(dǎo)致皮膚過(guò)敏的化學(xué)物資也難監(jiān)盤。因?yàn)檫^(guò)于煩瑣，所以有些助理審計(jì)人員甚至注冊(cè)會(huì)計(jì)師就敷衍塞責(zé)，只看看賬面而不實(shí)施監(jiān)盤。

（4）缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。對(duì)存貨監(jiān)盤條件比較艱苦的，如在冷庫(kù)或在高溫倉(cāng)庫(kù)里監(jiān)盤就是一件很辛苦的事情，有的助理審計(jì)人員甚至注冊(cè)會(huì)計(jì)師就偷懶，只是到現(xiàn)場(chǎng)晃一圈，看看有沒(méi)封箱，只要是封箱了就算一整箱，其實(shí)裝的都是不少半箱或空箱，很多都是上市公司為了虛高存貨故意封箱后碼放在一起混淆視聽(tīng)的。另外，在看盤點(diǎn)表時(shí)，忽視實(shí)物的計(jì)量單位，上市公司用的盤點(diǎn)表上顯示有的很精確有的很模糊，如化妝品有時(shí)候用精確的“件”，有時(shí)候用模糊的“套”或“批”，兩者差別非常大，應(yīng)該仔細(xì)看清楚。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施存貨監(jiān)盤程序的對(duì)策建議

存貨監(jiān)盤是一件很煩瑣而且是出力不討好的事情，尤其是存在地點(diǎn)不穩(wěn)定品種繁多收發(fā)頻繁的存貨更是費(fèi)時(shí)耗力。為了獲取有關(guān)被審計(jì)單位對(duì)存貨的存在認(rèn)定、完整性認(rèn)定，以及權(quán)利和義務(wù)的認(rèn)定的充分、適當(dāng)審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范，有效執(zhí)行存貨監(jiān)盤審計(jì)程序。

（1）政府處罰要達(dá)到令行禁止的效果。財(cái)務(wù)造假猖獗與處罰不力和處罰太輕，與收益差距太大脫不了關(guān)系。如按證券法的規(guī)定，某島公司財(cái)務(wù)造假頂格處罰也就是60萬(wàn)元，而收益卻是在股票市場(chǎng)上不斷圈錢，轟動(dòng)一時(shí)的非常惡劣的某生科造假案也就是罰款30萬(wàn)元，但其在資本市場(chǎng)上卻圈到了4.25億元。另外，處罰范圍也必須界定清楚，讓其明白只要是參與造假就肯定一網(wǎng)打盡，同時(shí)，還必須讓造假者承擔(dān)投資者因接收虛假財(cái)務(wù)信息而遭受損失的賠償。證券法應(yīng)該學(xué)習(xí)中紀(jì)委，對(duì)查處的違法違規(guī)的組織和人員嚴(yán)懲重罰，營(yíng)造不敢造假、不想造假的良好氛圍。

（2）嚴(yán)格遵守中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則中的專業(yè)勝任能力與技術(shù)規(guī)范，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得承辦不能勝任的業(yè)務(wù)，堅(jiān)持沒(méi)有金剛鉆別攬瓷器活。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)或安排注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)一定要根據(jù)其擅長(zhǎng)的領(lǐng)域來(lái)承接和安排具體的審計(jì)項(xiàng)目，如工業(yè)企業(yè)和農(nóng)業(yè)企業(yè)的存貨差別就很大，工業(yè)品都是標(biāo)準(zhǔn)件，存放在倉(cāng)庫(kù)里相對(duì)容易盤點(diǎn)，但農(nóng)業(yè)企業(yè)尤其是水產(chǎn)養(yǎng)殖的存貨都在水里，所以有時(shí)候是需要借助專家的判斷。

（3）監(jiān)盤前要做好充分準(zhǔn)備。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解被審計(jì)單位存貨內(nèi)部控制制度是否健全有效，監(jiān)盤時(shí)間是否合理的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步清楚被審計(jì)單位制定的盤點(diǎn)計(jì)劃等相關(guān)內(nèi)容，并根據(jù)被審計(jì)單位的計(jì)劃編制存貨監(jiān)盤計(jì)劃，對(duì)存貨監(jiān)盤做出合理安排。如監(jiān)盤前可以去倉(cāng)庫(kù)看看倉(cāng)儲(chǔ)人員是否已經(jīng)做好接受盤點(diǎn)的準(zhǔn)備，有無(wú)對(duì)每一種存貨分別設(shè)立賬卡和計(jì)算出賬面庫(kù)存，并將每一種存貨的出入庫(kù)數(shù)量及有關(guān)信息反映在賬上，并計(jì)算出了賬面庫(kù)存余額。如果要監(jiān)盤有毒的化學(xué)物質(zhì)，就必須要檢查企業(yè)是否具備存儲(chǔ)有毒物質(zhì)的安全條件和是否辦理了相關(guān)儲(chǔ)存手續(xù)，監(jiān)盤時(shí)應(yīng)按要求做好相關(guān)防護(hù)工作，切忌因?yàn)楹ε禄驌?dān)心就忽視潛在的風(fēng)險(xiǎn)。

（4）監(jiān)盤時(shí)要突出重點(diǎn)。首先要確定監(jiān)盤的重點(diǎn)，如收發(fā)頻繁容易出錯(cuò)的，單位價(jià)值較高貴重的，容易損毀變質(zhì)的，毛利率高出行業(yè)平均水平較多或者變化較大的，存貨周轉(zhuǎn)率變化較大的，盤點(diǎn)時(shí)正處于移動(dòng)狀態(tài)，容易出現(xiàn)遺漏或重復(fù)盤點(diǎn)的等都應(yīng)該作為重點(diǎn)監(jiān)盤對(duì)象或從中選擇作為復(fù)盤對(duì)象。

（5）復(fù)盤時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要保持其獨(dú)立性以免被審計(jì)單位提前預(yù)知，然后事先采取應(yīng)對(duì)措施，導(dǎo)致復(fù)盤失效，進(jìn)而影響監(jiān)盤的效果。

（6）如果被審計(jì)單位存在存貨因?yàn)橘|(zhì)押或代保管等原因而無(wú)法實(shí)施存貨監(jiān)盤程序的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要考慮能否通過(guò)檢查程序、函證程序來(lái)替代監(jiān)盤程序獲取充分適當(dāng)審計(jì)證據(jù)。如果存在不可預(yù)見(jiàn)的因素如因?yàn)樘鞖庠虻葘?dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法按計(jì)劃趕到監(jiān)盤現(xiàn)場(chǎng)或者接受委托時(shí)間晚于企業(yè)期末存貨盤點(diǎn)時(shí)間時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位存貨內(nèi)控制度設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況來(lái)決定對(duì)存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查或提請(qǐng)企業(yè)重新盤點(diǎn)并到場(chǎng)監(jiān)盤。

（7）不能孤立地盯著存貨的數(shù)量，要跟主營(yíng)業(yè)務(wù)成本結(jié)合起來(lái)，因?yàn)樯鲜泄咀铌P(guān)注的就是凈利潤(rùn)這個(gè)指標(biāo)，所以一般會(huì)通過(guò)虛減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本來(lái)虛高利潤(rùn)和存貨，從而達(dá)到利潤(rùn)和資產(chǎn)雙高的目的，如果存貨虛高達(dá)到一定程度，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)結(jié)構(gòu)失衡時(shí)，企業(yè)就會(huì)一次性大規(guī)模計(jì)提存貨減值準(zhǔn)備。

結(jié)語(yǔ)

綜上所述，面對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)造假現(xiàn)象嚴(yán)重和存貨監(jiān)盤技術(shù)相對(duì)落后的現(xiàn)狀，證監(jiān)會(huì)要根據(jù)目前資本市場(chǎng)的實(shí)際情況修訂完善相關(guān)法律法規(guī)，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要遵守行規(guī)，嚴(yán)加監(jiān)管會(huì)計(jì)師事務(wù)所，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要恪守審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范，獨(dú)立實(shí)施存貨監(jiān)盤程序以獲取存貨充分的、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。