外匯管制和稅務(wù)籌劃下的國際工程承包合同拆分

馬斌

摘 要 在國際工程承包管理中，承包商常常出于對外匯管制和稅務(wù)籌劃的考慮，將總承包合同拆分為在岸和離岸合同。埃塞俄比亞位于東非之角，是“一帶一路”倡議的重要國家，中國企業(yè)在埃塞俄比亞十分活躍。本文以埃塞俄比亞市場的法律環(huán)境為例，分析國際工程承包合同分立的方式，以及在分拆合同管理和執(zhí)行中需要注意的風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞 國際工程 合同管理 合同拆分

一、國際工程承包合同拆分概述

在境外實(shí)施的工程承包合同常常會因?yàn)樘厥獾目紤]，將原本整體的合同拆分為不同工作內(nèi)容的分項(xiàng)合同。工程企業(yè)這樣分拆合同是出于多方面的考慮。

第一，項(xiàng)目的實(shí)施需要。國際工程承包合同特別是EPC合同，集設(shè)計(jì)、施工、采購、安裝調(diào)試于一身，部分活動(dòng)并不發(fā)生在工程所在國。例如，中國承包商更喜歡使用來自中國的設(shè)計(jì)單位，采購可能自中國或者第三國尋找供應(yīng)商。

第二，稅務(wù)籌劃的考慮。以離岸合同的形式減少在工程所在國可能產(chǎn)生的增值稅、預(yù)扣稅、關(guān)稅和所得稅等。

第三，控制外匯風(fēng)險(xiǎn)。離岸合同部分需要以外幣支付，這樣就使承包商免除了外匯匯出的手續(xù)和外匯管制的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也降低了收取當(dāng)?shù)貛判枰鎸Φ膮R率風(fēng)險(xiǎn)和損失。

典型的是將設(shè)計(jì)、采購、施工一體的EPC交鑰匙合同分拆成在岸合同（Onshore Contract）和離岸合同（Offshore Contract）兩個(gè)部分。在岸合同主要包含境內(nèi)的工程建設(shè)、安裝調(diào)試以及當(dāng)?shù)夭少?離岸合同則主要包括設(shè)計(jì)、境外采購以及可能存在的總部費(fèi)用等。

二、埃塞俄比亞的法律環(huán)境

埃塞俄比亞是“一帶一路”倡議的重要國家，水利、電力和人力資源豐富，與中國關(guān)系密切。中國承包商在埃塞俄比亞承擔(dān)了亞吉鐵路等重要基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，同時(shí)中國公司也在埃塞俄比亞進(jìn)行工業(yè)園開發(fā)等投資。但埃塞俄比亞外匯和稅務(wù)管理嚴(yán)格，需要格外注意風(fēng)險(xiǎn)防范。

（一）外匯管制

埃塞俄比亞是外匯管制較為嚴(yán)格的國家。因?yàn)橥鈪R短缺，國際承包商在埃塞俄比亞獲得的當(dāng)?shù)貛?，很難得到埃塞俄比亞國家銀行的批準(zhǔn)兌換成美元，再匯出國。同時(shí)，埃塞俄比亞貨幣比爾近年來持續(xù)貶值，且幅度很大，更需要控制匯率風(fēng)險(xiǎn)。

根據(jù)《國家銀行法》規(guī)定，未經(jīng)埃塞俄比亞國家銀行允許，任何埃塞俄比亞個(gè)人或公司不得從事外匯交易，包括合同收款，違反這一條可能構(gòu)成刑事責(zé)任。同時(shí)，埃塞俄比亞國家銀行進(jìn)一步在其指令中規(guī)定了兩種外匯賬戶，外匯人收款人的30%外匯可以計(jì)入A類賬戶，無限期保存;70%計(jì)入B類賬戶，必須在28天內(nèi)使用，否則會強(qiáng)制結(jié)匯成比爾。

（二）稅收環(huán)境

埃塞俄比亞稅收環(huán)境嚴(yán)格，稅務(wù)部門經(jīng)常對外資企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)審計(jì)和海關(guān)審計(jì)，承包商需要格外注意稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。承包商主要面臨的稅收有增值稅、關(guān)稅、預(yù)扣稅和所得稅。

第一，埃塞俄比亞的增值稅率為15%，同時(shí)付款方需要代扣代繳2%的預(yù)扣稅。

第二，埃塞俄比亞對進(jìn)口的建筑設(shè)備和材料征收5%～35%的關(guān)稅，但根據(jù)埃塞俄比亞《投資法》及其條例，投資新建或擴(kuò)建企業(yè)的生產(chǎn)資料和建筑材料進(jìn)口免除關(guān)稅。如果業(yè)主享受這一優(yōu)惠，承包商在進(jìn)口時(shí)也不需要繳納關(guān)稅。

第三，如果承包商需要境外提供的技術(shù)服務(wù)等，需要代扣代繳15%的預(yù)扣稅。

第四，埃塞俄比亞的企業(yè)所得稅率為30%。

三、國際工程承包合同分拆的模式

（一）總承包合同的合同拆分

進(jìn)行合同分立首先要確定項(xiàng)目業(yè)主是否能夠使用外匯以及項(xiàng)目是否具有免稅資格。一般來說，埃塞俄比亞政府機(jī)構(gòu)、國有企業(yè)的項(xiàng)目或者使用國際金融機(jī)構(gòu)融資的項(xiàng)目具有使用外匯和進(jìn)口免稅的優(yōu)惠，但并不絕對，且項(xiàng)目的外匯比例相差甚大。另外，外國投資者在埃塞俄比亞投資的項(xiàng)目也能夠獲得外匯和關(guān)稅的優(yōu)惠。

合同拆分通常建議采取“1+2”模式，即在岸合同和離岸合同的基礎(chǔ)上，再加一份總合同。承包商需要在工程所在國注冊子公司，由子公司與業(yè)主簽署在岸合同，在境外的母公司與業(yè)主簽署離岸合同，最后業(yè)主與母公司、子公司共同簽署一份三方合同，將在岸合同和離岸合同連接成一個(gè)整體，同時(shí)規(guī)定承包商在岸合同和離岸合同的簽署主體對整個(gè)項(xiàng)目負(fù)有連帶責(zé)任。

如果是埃塞俄比亞政府機(jī)構(gòu)、國有企業(yè)的項(xiàng)目也可以不進(jìn)行合同分拆，因?yàn)檎畽C(jī)構(gòu)和國有企業(yè)本身很可能已經(jīng)擁有埃塞俄比亞財(cái)政部許可的進(jìn)口免稅資格，以及國家銀行許可的外匯使用資格。在實(shí)際操作中，政府機(jī)構(gòu)和國有企業(yè)在承包商的申請下，可以直接向海關(guān)出具建筑設(shè)備材料免稅進(jìn)口的支持函，同時(shí)也可以直接向承包商的境外離岸賬戶匯出外幣。所以，上述拆分方式可能更適合外國投資者作為業(yè)主的項(xiàng)目，除非政府機(jī)構(gòu)和國有企業(yè)不具有相應(yīng)的資格。

（二）分包合同的合同拆分

對于承包商來說，還要考慮分包合同的管理問題。如果承包商使用了非本地分包，而且該分包并非完全勞務(wù)分包（例如專業(yè)分包商提供部分設(shè)計(jì)、采購），那么很可能分包商也要求支付一定比例的外匯，這就帶來了分包合同稅務(wù)籌劃和外匯問題。

分包合同的拆分秉持與總包合同拆分一致的原則，一定要在合法的前提下進(jìn)行。

第一，如果是境外的母公司為合同主體的項(xiàng)目，分包商有本地公司和境外公司，并且境外母公司可以合法地從業(yè)主處取得境外外匯收款，可以由境外母公司與分包商境外公司簽署離岸合同，由承包商當(dāng)?shù)刈庸九c分包商當(dāng)?shù)刈庸竞炇鹪诎逗贤?/p>

第二，如果承包商當(dāng)?shù)刈缘淖庸臼强偝邪贤闹黧w，則需要注意外匯管制問題，需要得到國家銀行的批準(zhǔn)。

分包合同拆分時(shí)要統(tǒng)一考慮在岸合同和離岸合同的外匯和成本。特別是承包商當(dāng)?shù)刈缘淖庸咀鳛榭偝邪贤黧w的情況下，一些公司未提前籌劃，在實(shí)施過程中企圖擴(kuò)大當(dāng)?shù)刭~務(wù)成本，要求分包商就離岸合同部分也提供當(dāng)?shù)匕l(fā)票。因?yàn)楹贤穆男性诎Ｈ肀葋喚硟?nèi)，這種行為雖然沒有違反稅法，但是除非得到埃塞俄比亞國家銀行的批準(zhǔn)，否則就違反了外匯管制的規(guī)定。

四、分拆合同需要關(guān)注的問題

（一）明確規(guī)定收款幣種和賬戶

國際工程合同拆分的主要目的之一就是取得外匯，因此必須在合同中明確規(guī)定收款的幣種、匯率和離岸賬戶，避免合同目的落空。

（二）免稅進(jìn)口物資的管理

在離岸合同的執(zhí)行中，可能出現(xiàn)以業(yè)主名義進(jìn)口設(shè)備物資，主要為了取得免稅資格，以業(yè)主名義進(jìn)口可以取得免稅的支持函，同時(shí)也為境外收款提供了一定的依據(jù)。免稅手續(xù)以及其他稅收的繳納一定要按照法律嚴(yán)格執(zhí)行，避免產(chǎn)生稅務(wù)問題。

同時(shí)要加強(qiáng)免稅進(jìn)口設(shè)備物資的管理。如果在海關(guān)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)進(jìn)口設(shè)備材料與工程使用量、現(xiàn)場剩余量出現(xiàn)較大差距，會面臨巨額的罰款;未經(jīng)許可，將免稅進(jìn)口設(shè)備物資銷售給不具有免稅進(jìn)口資格的第三人，同樣面臨嚴(yán)重的法律責(zé)任，也會給未來復(fù)出口帶來風(fēng)險(xiǎn)。

（三）做好在岸合同和離岸合同的銜接

無論采取哪種模式，都要做好在岸合同和離岸合同的銜接。離岸合同主要解決設(shè)計(jì)、物資采購問題，工序在先，那么離岸合同和在岸合同的工期計(jì)劃就要相互匹配。同時(shí)，要根據(jù)實(shí)際情況，考慮其他可能產(chǎn)生的問題。例如，在設(shè)備物資進(jìn)口和使用上，離岸合同和在岸合同的付款要相互連接。離岸合同先支付部分設(shè)備物資預(yù)付款;在設(shè)備物資到場后支付部分款項(xiàng);在對應(yīng)的在岸合同分項(xiàng)工程完工后，再支付部分設(shè)備物資款;最后在岸合同工程通過驗(yàn)收后或者通過缺陷責(zé)任期后，支付離岸合同的尾款。

（四）避免雙重罰款

材料供應(yīng)的延誤往往會導(dǎo)致施工工期節(jié)點(diǎn)的延誤，而在岸合同和離岸合同中都會約定誤期違約金，因此要避免因?yàn)橥灰蛩貙?dǎo)致在不同階段的重復(fù)罰款。但在施工過程中，施工節(jié)點(diǎn)的延誤可能不單單是一個(gè)批次材料延誤造成的，也可能混雜了其他批次材料或者非材料供應(yīng)方面的因素。因此，要做好施工記錄，在索賠過程中形成有力的支持，爭取較好的結(jié)果。

（五）一致的合同生效、終止和爭議解決方式

所有拆分的合同，不論是什么形式，簽署生效日期要一致。如果附條件生效的，條件要一致，或者一個(gè)合同生效，其他自動(dòng)生效。合同終止也是如此，除非有特殊考慮，一個(gè)合同終止，其他合同要同時(shí)終止，統(tǒng)一結(jié)算。另外，各項(xiàng)合同要有一致的爭議解決方式，避免多頭訴訟或仲裁。

（作者單位為中國土木工程集團(tuán)有限公司）