淺析棚戶區(qū)改造會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理

【摘要】棚戶區(qū)改造是一項(xiàng)民生、民心工程，有效改善低收入群體住房條件、促進(jìn)消費(fèi)、擴(kuò)大投資，棚戶區(qū)改造安置方式分為貨幣安置與實(shí)物安置，賬務(wù)處理不一樣，實(shí)物安置涉及產(chǎn)權(quán)置換的賬務(wù)處理難點(diǎn)及各類稅種，本文就棚戶區(qū)改造的貨幣安置與實(shí)物安置的財(cái)稅處理問題進(jìn)行初步探討。

【關(guān)鍵詞】棚戶區(qū)改造;貨幣安置;實(shí)物安置;財(cái)稅處理

1、棚戶區(qū)改造的意義及方式

棚戶區(qū)改造是重大的民生工程和發(fā)展工程。2008年以來，各地區(qū)各部門貫徹落實(shí)黨中央、國(guó)務(wù)院決策部署，將棚戶區(qū)改造納入保障性安居工程，大規(guī)模實(shí)施。實(shí)施棚戶區(qū)改造，能緩解城市內(nèi)部二元矛盾，提升城鎮(zhèn)綜合承載能力，能夠有效改善困難群眾的住房條件，有效拉動(dòng)投資、刺激消費(fèi)需求，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與社會(huì)和諧。同時(shí)國(guó)家相繼出臺(tái)相關(guān)財(cái)稅政策支持棚戶區(qū)改造。

棚戶區(qū)改造拆遷補(bǔ)償分為貨幣安置與實(shí)物安置。貨幣安置是指征拆主體對(duì)拆遷戶的房屋進(jìn)行補(bǔ)償，根據(jù)評(píng)估價(jià)值支付征拆款，拆遷戶自己處理住房。實(shí)物安置也稱產(chǎn)權(quán)置換，是指以房屋作為補(bǔ)償方式安置被拆遷戶，有異地安置和回遷安置兩種;有等面積置換與超面積置換。筆者根據(jù)某市一公司承接的棚戶區(qū)改造案例提出關(guān)于棚戶區(qū)改造貨幣安置及實(shí)物安置中涉及財(cái)稅處理的思路和建議。

2、棚戶區(qū)改造的賬務(wù)處理

2016年甲公司承接某市的棚戶區(qū)改造項(xiàng)目，該項(xiàng)目建設(shè)期三年，總投資 11355萬(wàn)元，前期由甲公司對(duì)某地塊上的200戶居民進(jìn)行征拆補(bǔ)償，該棟樓占地面積 4600平方米。拆遷戶根據(jù)自愿原則選擇貨幣安置或?qū)嵨锇仓茫泿虐仓糜杉坠靖鶕?jù)評(píng)估公司對(duì)房屋的評(píng)估價(jià)值一次性補(bǔ)償，該房屋產(chǎn)權(quán)證交由房產(chǎn)部門注銷，實(shí)物安置也稱為產(chǎn)權(quán)置換，是甲公司以新建的房屋作為補(bǔ)償方式安置被拆遷人，甲公司以1：1.2的比例選擇置換面積。有50戶選擇實(shí)物安置，征拆房屋建筑面積為3000平方米，評(píng)估價(jià)值1200萬(wàn)元，而拆遷戶選擇置換的面積為5000平方米，增加的1400平方米的房屋面積，由拆遷戶根據(jù)政府文件按每平方米3000元結(jié)算;但甲公司需對(duì)產(chǎn)權(quán)置換的拆遷戶房屋進(jìn)行裝飾裝修補(bǔ)償，甲公司一次性支付裝飾裝修費(fèi)150萬(wàn)元。150戶選擇貨幣安置，貨幣安置征拆面積為9000平方米，貨幣安置金額3600萬(wàn)元。甲公司對(duì)200戶居民補(bǔ)償完后，政府以劃撥方式將該地塊劃無(wú)償劃撥給甲公司。甲公司在該塊土地上面建設(shè)300套房屋，建筑面積26000平方米，建安成本6000萬(wàn)元。甲公司是增值稅一般納稅人。對(duì)拆遷戶的補(bǔ)償，甲公司能夠提供拆遷協(xié)議。因是棚戶區(qū)改造項(xiàng)目，甲公司向政策性銀行融資3000萬(wàn)元，期限3年，年利率4.5%。隨著業(yè)務(wù)的開展，賬務(wù)處理分析如下（增值稅稅率按9%）：

取得銀行借款時(shí)

借：銀行存款? ? 3000萬(wàn)元

貸：長(zhǎng)期借款? ? ?3000萬(wàn)元

該公司對(duì)拆遷戶進(jìn)行征拆補(bǔ)償時(shí)

借：開發(fā)成本----土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)? ?3750萬(wàn)元

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?3750萬(wàn)元

等面積置換的房屋，屬于以物易物，是以拆遷戶的舊房換甲公司開發(fā)的新房，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定。由于換出資產(chǎn)及該公司未來應(yīng)交付給拆遷戶的等面積部分的房屋公允價(jià)值不能可靠確定，但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值通過評(píng)估可得到，且換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，換入舊房的這部分價(jià)值應(yīng)作為該公司土地成本的一部分。此時(shí)還未開發(fā)新房，不符合收入的確認(rèn)條件，暫不確認(rèn)收入。賬務(wù)處理如下：

借：開發(fā)成本---土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)? 1200萬(wàn)元

貸：應(yīng)付賬款—拆遷補(bǔ)償費(fèi)? ? ? ? ? ? 200萬(wàn)元

三年建設(shè)期的利息資本化

借：開發(fā)成本---開發(fā)間接費(fèi)用—利息? ?405萬(wàn)元

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?405萬(wàn)元

建安成本6000萬(wàn)元

借：開發(fā)成本---建筑安裝工程費(fèi)? ? ? ?6000萬(wàn)元

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅? ? ?540萬(wàn)元

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?6540萬(wàn)元

項(xiàng)目完工，歸集這個(gè)項(xiàng)目的成本

借：庫(kù)存商品 –xx項(xiàng)目? ? ?11355萬(wàn)元

貸：開發(fā)成本? ? ? ? ? ? ? ? ?11355萬(wàn)元

計(jì)算完工單位成本

單位成本=11355/26000=4367元/每平方米

建設(shè)成本=6000/26000=2308元/每平方米

土地成本=4950/4600=10761元/每平方米

2019年項(xiàng)目完工，把產(chǎn)權(quán)置換的房屋交付給拆遷戶，拆遷戶根據(jù)市政府文件交付超面積部分房款420萬(wàn)元，同時(shí)，甲公司給他們開具增值稅發(fā)票。此時(shí)，該房屋的市場(chǎng)價(jià)為5000元每平方米。

借：預(yù)收賬款? ? 420萬(wàn)元

貸：銀行存款? ? 420萬(wàn)元

50戶產(chǎn)權(quán)置換銷售及成本結(jié)轉(zhuǎn)

借：預(yù)收賬款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?420萬(wàn)元

應(yīng)付賬款 –拆遷補(bǔ)償費(fèi)? ? ? ? ? ? 1200萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1486.24萬(wàn)元

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅—銷項(xiàng)稅? ? ?133.76萬(wàn)元

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本? ? ? ? ?2183.5萬(wàn)元

貸：庫(kù)存商品 --xx項(xiàng)目? ? ? ? ?2183.5萬(wàn)元

對(duì)剩下的250套房屋，甲公司目前沒有自主分配權(quán)，由政府分配處理，該項(xiàng)目當(dāng)月利潤(rùn)結(jié)轉(zhuǎn)如下

借：本年利潤(rùn)? ? ? ? 697.26萬(wàn)元

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入? ? ? 1486.24萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本? ? ? ?2183.5萬(wàn)元

因該項(xiàng)目屬于棚戶區(qū)改造項(xiàng)目，甲公司承擔(dān)該市的棚戶區(qū)改造建設(shè)任務(wù)，因征拆成本高導(dǎo)致取得的土地成本高，從而使該項(xiàng)目的成本高較，對(duì)這產(chǎn)權(quán)置換的50戶虧損，應(yīng)由該政府補(bǔ)助或?qū)κＯ碌?50戶的房屋按市場(chǎng)價(jià)格銷售來彌補(bǔ)虧損。

3、棚戶區(qū)改造涉及的稅務(wù)處理

3.1根據(jù)財(cái)稅[2013]101號(hào)文財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于棚戶區(qū)改造有關(guān)稅收政策的通知。在該棚戶區(qū)改造過程中，涉及的城鎮(zhèn)土地使用稅，改造安置住房的相關(guān)的印花稅予以免征。

3.2關(guān)于增值稅

根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文及國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額，對(duì)于產(chǎn)權(quán)置換等面積部分則沒有說明計(jì)稅依據(jù)。營(yíng)改增前，根據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[1995]549號(hào)）、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以房屋抵頂債務(wù)應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)（國(guó)稅函[1998]771號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人銷售拆遷補(bǔ)償住房征收營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2007]? ?768號(hào)）的規(guī)定、國(guó)稅公告[2014]2號(hào)，納稅人在房地產(chǎn)開發(fā)過程中給予拆遷戶補(bǔ)償或安置房屋，其實(shí)質(zhì)是以不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟(jì)利益交換，。因此，如果沿用營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定，等面積產(chǎn)權(quán)置換部分的計(jì)依據(jù)是以工程成本加利潤(rùn)方式。如參照營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)作為參考，計(jì)算銷售稅額，因增值稅是價(jià)外稅有抵扣鏈條，則需考慮進(jìn)項(xiàng)稅的計(jì)算依據(jù)。但增值稅目前還沒有對(duì)等面積部分作出計(jì)稅依據(jù)。

3.3企業(yè)所得稅

根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他其企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)時(shí)確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的實(shí)現(xiàn)。首先按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類產(chǎn)品市場(chǎng)銷售額確定，其次由主管籍貫參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定，最后按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率確定。此案例中，甲公司應(yīng)于交付房屋收取價(jià)款時(shí)確認(rèn)收入，收入金額=5000*5000=2500（萬(wàn)元），成本=5000*4367=2183.5（萬(wàn)元），企業(yè)所得稅=（2500-2183.5）*0.25=79.125（萬(wàn)元）

3.4土地增值稅

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函）[2010]220號(hào)的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶，安置房視同銷售處理，按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，規(guī)定如下：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn)，1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的房地產(chǎn)平均價(jià)格確定。2.由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi);回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)償價(jià)款，應(yīng)抵減拆遷補(bǔ)償費(fèi)。貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。此案例中，此時(shí)還未達(dá)到土地增值稅清算條件，但需預(yù)征，假設(shè)預(yù)征率為2%，2019年應(yīng)預(yù)交增值稅2500萬(wàn)元*2%=50萬(wàn)元。

結(jié)語(yǔ)：

棚戶區(qū)改造的實(shí)施主體實(shí)施的實(shí)物安置涉及的財(cái)稅處理如同房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的回遷安置和異地安置，但棚戶區(qū)改造在稅收上有城鎮(zhèn)土地使用稅和印花稅的優(yōu)惠。棚戶區(qū)改造作為民生工程，公益性項(xiàng)目，投資大，收益低或無(wú)收益，應(yīng)更多享受其他稅收優(yōu)惠政策。

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作者簡(jiǎn)介：

吳翠蓮，女，1987年12月生，本科，湖南鳳凰人，主要從事財(cái)務(wù)相關(guān)工作。