論氣候變化風(fēng)險(xiǎn)下的碳會(huì)計(jì)創(chuàng)新

談多嬌 袁野 李益博

【摘要】隨著氣候變化風(fēng)險(xiǎn)的不斷加大，各國政府都從宏觀層面制定了相應(yīng)的應(yīng)對(duì)氣候變化風(fēng)險(xiǎn)的法律法規(guī)。在價(jià)值創(chuàng)造因素的驅(qū)動(dòng)下，企業(yè)積極配合環(huán)保要求制訂相應(yīng)的碳減排計(jì)劃，不斷提高與氣候變化有關(guān)的核算和信息披露水平。以2019年12月16日財(cái)政部會(huì)計(jì)司印發(fā)的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》為契機(jī)，通過文獻(xiàn)梳理，歸納氣候變化風(fēng)險(xiǎn)給傳統(tǒng)會(huì)計(jì)帶來的三大挑戰(zhàn)，總結(jié)氣候變化風(fēng)險(xiǎn)對(duì)會(huì)計(jì)創(chuàng)新的五大影響，并提出碳會(huì)計(jì)未來研究的具體方向及其重要意義。

【關(guān)鍵詞】氣候變化風(fēng)險(xiǎn);碳會(huì)計(jì);績效評(píng)估;可持續(xù)發(fā)展

【中圖分類號(hào)】F275? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2020）07-0048-5

一、引言

2019年12月15日，《聯(lián)合國氣候變化框架公約》第25次締約方會(huì)議（COP25）把全世界的目光聚集在西班牙馬德里，會(huì)議指出，全球氣候變化頻繁，極端高溫、空氣污染、持續(xù)山火、洪水干旱等自然災(zāi)害頻發(fā)，給世界各地民眾的生活造成了極大的影響，人類必須更加重視氣候變化風(fēng)險(xiǎn)問題。

氣候變化風(fēng)險(xiǎn)在微觀層面體現(xiàn)為企業(yè)碳排放變化管理問題。為了滿足相關(guān)投資者對(duì)企業(yè)碳排放權(quán)交易、碳資產(chǎn)管理等方面的信息需求，越來越多的企業(yè)將與碳排放有關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債、風(fēng)險(xiǎn)管理納入傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算和公司治理中。氣候變化風(fēng)險(xiǎn)成為會(huì)計(jì)領(lǐng)域研究的重要課題之一，日益受到國內(nèi)外學(xué)者的關(guān)注。

我國財(cái)政部會(huì)計(jì)司于2016年9月23日發(fā)布《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》（簡稱《征求意見稿》），又于2019年12月16日發(fā)布《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（簡稱《暫行規(guī)定》）?？梢?，我國對(duì)氣候變化風(fēng)險(xiǎn)也非常關(guān)注?；诖?，本文擬研究氣候變化風(fēng)險(xiǎn)下的碳會(huì)計(jì)問題，歸納氣候變化風(fēng)險(xiǎn)給傳統(tǒng)會(huì)計(jì)帶來的挑戰(zhàn)，總結(jié)氣候變化風(fēng)險(xiǎn)對(duì)會(huì)計(jì)創(chuàng)新的影響，并提出碳會(huì)計(jì)未來研究的具體方向及其重要意義。

二、氣候變化風(fēng)險(xiǎn)給傳統(tǒng)會(huì)計(jì)帶來的挑戰(zhàn)

1. 碳排放權(quán)交易監(jiān)管：來自制度層面的挑戰(zhàn)。在“建立健全綠色低碳循環(huán)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)體系”的戰(zhàn)略方針下，我國政府加大了在碳排放權(quán)方面的監(jiān)管力度。

2019年12月，國家發(fā)改委發(fā)布《全國碳排放權(quán)交易市場建設(shè)方案（發(fā)電行業(yè)）》，明確提出我國將以發(fā)電行業(yè)為突破口，建設(shè)和啟動(dòng)全國統(tǒng)一碳排放交易體系，穩(wěn)步推進(jìn)碳排放權(quán)交易市場建設(shè)。碳排放權(quán)交易市場將企業(yè)碳排放行為的外部效應(yīng)通過市場規(guī)則轉(zhuǎn)化成為一種可以在市場上交易的商品。這樣一個(gè)特殊市場的構(gòu)建和順利運(yùn)行，不僅需要給予強(qiáng)大的政治支持，更需要從技術(shù)上提供可行性。Levin和Espeland[1] 、MacKenzie[2] 等提出，有效的碳排放交易監(jiān)管的前提是采用科學(xué)的方法對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化計(jì)量。但企業(yè)的碳排放水平不僅與財(cái)務(wù)指標(biāo)有關(guān)，更受到很多非財(cái)務(wù)因素的影響，所以對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，很難選擇統(tǒng)一的計(jì)量單位，也很難界定統(tǒng)一的計(jì)量范圍。

然而，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系和我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中至今沒有專門的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。Cook[3] 從宏觀政策角度分析了制定碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的必要性，并總結(jié)了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第3號(hào)——排放權(quán)》（IFRIC 3）執(zhí)行失敗的原因。他認(rèn)為，IFRIC 3將從政府免費(fèi)獲得的碳排放配額的價(jià)值波動(dòng)計(jì)入“其他綜合收益”，同時(shí)又將碳排放權(quán)的跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)入當(dāng)期損益，從而產(chǎn)生了會(huì)計(jì)錯(cuò)配問題。崔也光、蘇婧妍[4] 指出，最近幾年我國碳排放權(quán)交易市場發(fā)展迅速，制定統(tǒng)一的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則越來越成為一個(gè)亟需完成的重要任務(wù)。

關(guān)于碳排放監(jiān)管問題，現(xiàn)有研究大多是分析現(xiàn)狀和提出問題，探尋碳排放權(quán)交易配額分配等基本制度設(shè)計(jì)，以及對(duì)歐盟碳排放權(quán)交易市場等國際交易體系的分析和借鑒等。Reid 和Toffel[5] 研究發(fā)現(xiàn)，如果外部監(jiān)管環(huán)境不確定，管理者更容易受到來自股東的壓力，這樣管理者就更容易選擇通過CDP（碳信息披露計(jì)劃）平臺(tái)披露相關(guān)碳信息，而且政策環(huán)境與碳排放相關(guān)的法律法規(guī)越嚴(yán)格，企業(yè)在CDP平臺(tái)上披露碳排放信息的積極性就越高?？梢?，市場勢力會(huì)影響碳排放監(jiān)管機(jī)制的有效運(yùn)行，政府有必要對(duì)市場勢力進(jìn)行有效監(jiān)管。與發(fā)達(dá)國家相比，我國的管理體制和法制基礎(chǔ)存在一定的特殊性，因此，應(yīng)根據(jù)我國行政管理體制的特點(diǎn)以及碳排放權(quán)交易的特殊性，構(gòu)建中國特色的碳排放權(quán)交易監(jiān)管模式和碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使其服務(wù)于全國統(tǒng)一碳排放權(quán)交易市場建設(shè)，是我國碳排放權(quán)交易制度層面面臨的最大挑戰(zhàn)。

2. 碳排放權(quán)交易信息披露：來自外部利益相關(guān)者的挑戰(zhàn)。隨著人們對(duì)氣候變化風(fēng)險(xiǎn)的重視度越來越高，利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)碳排放信息提出的要求也越來越高。有效的碳信息披露不僅有助于提高企業(yè)的碳信息透明度，還能更好地發(fā)揮碳排放權(quán)交易機(jī)制的積極作用，降低市場信息的不對(duì)稱性。談多嬌、奚夢(mèng)玲[6] 總結(jié)了目前企業(yè)碳信息披露的三個(gè)特征：前瞻性（需要提前制訂相應(yīng)的減排計(jì)劃）、不可比性（國際上尚無碳排放權(quán)信息披露的統(tǒng)一規(guī)范）和不可靠性（有的碳排放數(shù)據(jù)未經(jīng)第三方核查，或?qū)徍藱C(jī)構(gòu)不同，標(biāo)準(zhǔn)不一樣）。不同的信息使用者由于認(rèn)知能力和態(tài)度不同，即使是面對(duì)同樣的碳排放權(quán)交易信息，也可能會(huì)做出不同的決策，從而對(duì)企業(yè)價(jià)值產(chǎn)生截然不同的影響。

從短期來看，企業(yè)為實(shí)現(xiàn)減排目標(biāo)，往往需要投入較高的成本，即減排措施不僅不能明顯提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，而且還會(huì)增加環(huán)境管理成本、降低企業(yè)價(jià)值。再加上資本市場的反應(yīng)存在一個(gè)滯后期，因此碳信息披露對(duì)企業(yè)價(jià)值的積極作用很難在短期顯現(xiàn)[7] 。從長期來看，完善的碳信息披露能有效引導(dǎo)市場資金流向企業(yè)，提高企業(yè)價(jià)值[8] 。李雪婷等[9] 還在碳信息披露與企業(yè)價(jià)值之間回歸出一個(gè)“臨界點(diǎn)效應(yīng)”，他們認(rèn)為由于碳信息披露成本與減排收益的權(quán)衡作用，企業(yè)價(jià)值與碳信息披露水平存在顯著的U型關(guān)系。Hughes[10] 對(duì)美國《潔凈空氣法案修正案》（CAAA）發(fā)布前后電力企業(yè)碳排放量與市值之間的關(guān)系進(jìn)行了對(duì)比研究，發(fā)現(xiàn)該修正案發(fā)布前兩者之間沒有顯著關(guān)聯(lián)性，而修正案發(fā)布后高污染企業(yè)的市值明顯降低。Johnston等[11] 發(fā)現(xiàn)在碳排放權(quán)交易機(jī)制下，企業(yè)可以通過買賣碳排放配額來合理安排生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，從而通過對(duì)碳排放配額的跨期調(diào)配實(shí)現(xiàn)長期減排目標(biāo)。

3. 碳排放權(quán)資產(chǎn)管理：來自企業(yè)內(nèi)部管理的挑戰(zhàn)。對(duì)碳排放權(quán)資產(chǎn)精細(xì)化管理的前提是對(duì)其進(jìn)行精確的確認(rèn)和計(jì)量，針對(duì)不同來源（包括無償取得、購買等）的碳資產(chǎn)進(jìn)行規(guī)劃和管理，實(shí)現(xiàn)企業(yè)碳資產(chǎn)的保值增值，促進(jìn)企業(yè)優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新，調(diào)整商業(yè)模式，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，最終促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和生態(tài)效益的平衡發(fā)展。

具體而言，碳資產(chǎn)管理應(yīng)被納入企業(yè)戰(zhàn)略成本管理和戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)范圍。在戰(zhàn)略成本管理中，要考慮碳排放權(quán)資產(chǎn)對(duì)直接費(fèi)用和間接費(fèi)用分配的影響，以及對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)、服務(wù)、客戶、組織流程等多個(gè)經(jīng)營環(huán)節(jié)的影響;在戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)中，要將碳資產(chǎn)管理融入企業(yè)的經(jīng)營政策、人力資源管理和營銷戰(zhàn)略等領(lǐng)域。但在現(xiàn)實(shí)工作中，很難從企業(yè)面臨的所有挑戰(zhàn)中分離出哪些是氣候變化風(fēng)險(xiǎn)造成的，也很難衡量碳會(huì)計(jì)和碳排放指標(biāo)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)指標(biāo)的影響程度。

三、氣候變化風(fēng)險(xiǎn)對(duì)會(huì)計(jì)創(chuàng)新的影響

氣候變化風(fēng)險(xiǎn)對(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的創(chuàng)新產(chǎn)生了較大的影響，但由于一系列現(xiàn)實(shí)因素的制約，現(xiàn)有的相關(guān)會(huì)計(jì)研究難以跟上氣候變化的步伐。具體表現(xiàn)為：其一，會(huì)計(jì)領(lǐng)域很難出現(xiàn)開拓性研究成果;其二，學(xué)者們一般是從制度層面關(guān)注碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，而忽視從企業(yè)角度分析環(huán)境變化的影響;其三，與氣候變化風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的指標(biāo)大多是非財(cái)務(wù)指標(biāo)，并且大多很難準(zhǔn)確計(jì)量。為此，本文在環(huán)境資源管理、碳排放權(quán)核算等方面的研究基礎(chǔ)上，從以下五個(gè)方面總結(jié)氣候變化風(fēng)險(xiǎn)對(duì)會(huì)計(jì)創(chuàng)新的影響。

1. 碳排放權(quán)的確認(rèn)與計(jì)量。關(guān)于碳排放權(quán)確認(rèn)問題，《征求意見稿》和《暫行規(guī)定》中都提出要單獨(dú)設(shè)立“碳排放權(quán)”或“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目。在計(jì)量方面，除免費(fèi)獲取的碳排放配額不予以確認(rèn)和計(jì)量外，購入的碳排放權(quán)可以按成本計(jì)量，《暫行規(guī)定》對(duì)此進(jìn)行了明確，即“應(yīng)當(dāng)在購買日將取得的碳排放配額確認(rèn)為碳排放權(quán)資產(chǎn)，并按照成本進(jìn)行計(jì)量”。

然而，對(duì)碳排放權(quán)采用單一指標(biāo)進(jìn)行計(jì)量存在以下幾個(gè)局限：其一，碳排放權(quán)來源不同，計(jì)量方法很難統(tǒng)一。如果計(jì)量不準(zhǔn)確，以此為基礎(chǔ)所建立的企業(yè)碳資產(chǎn)管控措施將難以發(fā)揮預(yù)期作用。其二，企業(yè)的碳排放量是變動(dòng)的。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的不同階段，碳排放水平會(huì)發(fā)生變化，應(yīng)該對(duì)碳排放權(quán)計(jì)量方法進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。有些項(xiàng)目產(chǎn)生的碳排放可能會(huì)影響較長時(shí)間，相關(guān)碳排放成本的跨期分配難度就會(huì)很大。其三，碳排放權(quán)的計(jì)量存在一定的主觀性。樣本量、取樣程序、取樣成本、不同地方的法律法規(guī)、碳排放權(quán)計(jì)量人員的知識(shí)水平、不同利益相關(guān)者的預(yù)期要求等都可能不同，會(huì)導(dǎo)致碳排放權(quán)的計(jì)量難以客觀、統(tǒng)一。其四，碳排放數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)方法不同。對(duì)于企業(yè)碳排放數(shù)據(jù)，一般需要對(duì)一段時(shí)期內(nèi)的觀測值進(jìn)行綜合考量，在計(jì)算時(shí)往往將多項(xiàng)觀測值進(jìn)行合并，會(huì)掩蓋源數(shù)據(jù)的復(fù)雜多樣性。其五，一些偶發(fā)事件也可能會(huì)影響觀測值，最終影響相關(guān)結(jié)論。

近年來，非財(cái)務(wù)指標(biāo)越來越受到學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的關(guān)注，很多學(xué)者和實(shí)務(wù)界專家均認(rèn)為非財(cái)務(wù)指標(biāo)能有效預(yù)防管理者的“短視”行為，而環(huán)境績效領(lǐng)域正是很多管理者短視行為的“重災(zāi)區(qū)”。鑒于此，關(guān)于氣候變化風(fēng)險(xiǎn)對(duì)會(huì)計(jì)影響的研究方向，本文認(rèn)為可以考慮以下兩個(gè)方面：一是將氣候變化風(fēng)險(xiǎn)納入平衡計(jì)分卡中的“客戶滿意度”等非財(cái)務(wù)指標(biāo)中，研究環(huán)境績效（如碳排放）與財(cái)務(wù)績效之間的因果關(guān)系。對(duì)環(huán)境績效和財(cái)務(wù)績效進(jìn)行跨期相關(guān)性研究能有效糾正管理者的短視行為，積極推動(dòng)企業(yè)制定應(yīng)對(duì)氣候變化風(fēng)險(xiǎn)的長期戰(zhàn)略。二是以受主觀成分影響較大的非財(cái)務(wù)績效指標(biāo)為依據(jù)做出管理決策。氣候變化風(fēng)險(xiǎn)就是典型的非財(cái)務(wù)績效指標(biāo)，越來越多的企業(yè)已經(jīng)將碳排放權(quán)指標(biāo)納入企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，從而對(duì)企業(yè)的管理決策產(chǎn)生重大影響。

隨著氣候變化風(fēng)險(xiǎn)越來越受到人們的關(guān)注，在碳會(huì)計(jì)創(chuàng)新方面還要參考環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)和工業(yè)生態(tài)學(xué)的最新動(dòng)態(tài)，建立一套跨不同學(xué)科領(lǐng)域的指標(biāo)體系，以準(zhǔn)確衡量碳排放量與企業(yè)基礎(chǔ)業(yè)務(wù)之間的關(guān)系。Ratnatunga和Balachandran[12] 發(fā)現(xiàn)，氣候變化風(fēng)險(xiǎn)不僅會(huì)對(duì)企業(yè)的管理決策和績效評(píng)估產(chǎn)生影響，還會(huì)對(duì)成本會(huì)計(jì)提出更高的要求。在氣候變化風(fēng)險(xiǎn)下，傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法和核算方法都會(huì)面臨全新的挑戰(zhàn)?？梢?，氣候變化風(fēng)險(xiǎn)不僅增加了一個(gè)新的成本項(xiàng)目，更對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐產(chǎn)生了影響。

2. 管理者行為效應(yīng)及績效考核。會(huì)計(jì)創(chuàng)新在很大程度上受到組織行為學(xué)和工業(yè)心理學(xué)研究的影響?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)越來越重視采用能解釋企業(yè)獲利能力和資本市場表現(xiàn)的非財(cái)務(wù)指標(biāo)。使用非財(cái)務(wù)指標(biāo)能有效解釋管理者行為和企業(yè)財(cái)務(wù)績效之間的關(guān)系，即將與碳減排有關(guān)的非財(cái)務(wù)指標(biāo)納入考核體系能有效激勵(lì)管理者改進(jìn)管理決策，包括為應(yīng)對(duì)氣候變化風(fēng)險(xiǎn)所做出的努力。但是，如果在對(duì)管理者的績效考核中同時(shí)采用財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)，確定不同指標(biāo)的權(quán)重也是一大管理難題。例如，不同的決策者對(duì)同一個(gè)指標(biāo)可能會(huì)賦予不同的權(quán)重，這樣可能會(huì)誤導(dǎo)管理者過度關(guān)注一些并不重要的指標(biāo)。再者，非理性決策者對(duì)潛在收益和潛在損失的不同認(rèn)知也會(huì)影響其決策的非理性和不一致性。

從理論上看，企業(yè)環(huán)境績效指標(biāo)與財(cái)務(wù)指標(biāo)之間是正相關(guān)的[13] ，這一結(jié)論為將委托代理理論用于衡量企業(yè)環(huán)境績效提供了理論基礎(chǔ)。企業(yè)可以根據(jù)其戰(zhàn)略目標(biāo)制訂不同的管理者薪酬激勵(lì)計(jì)劃，引導(dǎo)管理者在應(yīng)對(duì)氣候變化風(fēng)險(xiǎn)方面盡職盡責(zé)。如果管理者決策能同時(shí)增加企業(yè)價(jià)值和改善環(huán)境，則有利于緩和管理者與股東之間的代理沖突。然而，降低氣候變化風(fēng)險(xiǎn)方面的努力與企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造之間的關(guān)系很難界定。例如在特定的法律環(huán)境下，碳排放權(quán)交易成本是相關(guān)制度安排下碳排放目標(biāo)的函數(shù)，管理者無法對(duì)其施加影響。這樣，委托代理理論就不一定能解釋管理者為實(shí)現(xiàn)環(huán)境績效所做的努力。管理者一般都具有逐利動(dòng)機(jī)，會(huì)追求短期財(cái)務(wù)績效，而企業(yè)財(cái)務(wù)績效的短期表現(xiàn)有時(shí)是以犧牲環(huán)境績效為代價(jià)的，所以管理者薪酬與企業(yè)環(huán)境績效負(fù)相關(guān)。

目前中國資本市場機(jī)制尚待完善，企業(yè)在環(huán)境方面所做的努力并不一定都能得到市場的積極響應(yīng)，也就是說，企業(yè)的環(huán)境行為并不能都體現(xiàn)在企業(yè)價(jià)值中。管理者可能會(huì)為了獲得更高的業(yè)績和薪酬而選擇環(huán)境違規(guī)。Gabel和Sinclair-Desgagné[14] 發(fā)現(xiàn)，如果企業(yè)對(duì)環(huán)境績效制訂相應(yīng)的貨幣性激勵(lì)計(jì)劃，則管理者一開始會(huì)努力尋找提高環(huán)境績效的有效措施，盡量降低氣候變化風(fēng)險(xiǎn)，但一段時(shí)間后如果繼續(xù)采用貨幣激勵(lì)方式其效果就不明顯了，所以應(yīng)改為按財(cái)務(wù)績效指標(biāo)設(shè)計(jì)管理者的可變薪酬。如果引入環(huán)境審計(jì)，管理者可變薪酬的變化幅度會(huì)增大?？梢?，管理者在降低氣候變化風(fēng)險(xiǎn)上的努力（提前做好準(zhǔn)備）程度決定了其薪酬水平。而且，企業(yè)內(nèi)部某些決策目標(biāo)之間也存在矛盾，管理層可能會(huì)為了實(shí)現(xiàn)短期目標(biāo)（如降低成本）而犧牲未來發(fā)展?jié)摿Γㄈ绛h(huán)境破壞）。企業(yè)應(yīng)對(duì)氣候變化風(fēng)險(xiǎn)的決策，同樣要權(quán)衡短期影響（如成本增加）和長期效應(yīng)（如可持續(xù)發(fā)展）。正確理解這一點(diǎn)也可以為碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與實(shí)施提供借鑒。

3. 全產(chǎn)業(yè)鏈管理。隨著全球一體化進(jìn)程的加快，企業(yè)要想不被全球化競爭的大潮所淘汰，必須積極融入全球信息網(wǎng)絡(luò)，提升與全球信息網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行交流和溝通的能力。在市場競爭越來越激烈的環(huán)境下，很多企業(yè)把全產(chǎn)業(yè)鏈管理作為提高核心競爭力的主要手段。全產(chǎn)業(yè)鏈管理是以消費(fèi)者為導(dǎo)向，從源頭開始對(duì)產(chǎn)業(yè)鏈上的所有環(huán)節(jié)進(jìn)行有效管理。在全產(chǎn)業(yè)鏈管理機(jī)制下，企業(yè)與上下游供應(yīng)商和客戶的關(guān)系更加多元化。這種上下游關(guān)系的緊密化對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提出了新要求，更突顯了會(huì)計(jì)在企業(yè)管理活動(dòng)中的重要作用。

在氣候變化風(fēng)險(xiǎn)下，隨著碳排放權(quán)交易機(jī)制的進(jìn)一步完善，企業(yè)不僅要調(diào)整內(nèi)部供應(yīng)鏈，還要設(shè)計(jì)和管理外部供應(yīng)鏈（全產(chǎn)業(yè)鏈）。碳資產(chǎn)管理也不再是單個(gè)企業(yè)的內(nèi)部行為，而是全產(chǎn)業(yè)鏈上所有組織的合作行為。碳排放權(quán)交易機(jī)制下，企業(yè)應(yīng)從只注重內(nèi)部碳排放管理轉(zhuǎn)變到充分認(rèn)識(shí)降低碳排放的積極效應(yīng)，提升低碳發(fā)展的財(cái)務(wù)績效，并在低碳發(fā)展方面積累相關(guān)的經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)，根據(jù)產(chǎn)品生命周期理論，在全產(chǎn)業(yè)鏈的不同環(huán)節(jié)進(jìn)行碳排放分配，從而實(shí)現(xiàn)整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈碳排放的有效平衡。

在產(chǎn)業(yè)鏈管理中，要通過設(shè)計(jì)合理的績效評(píng)估方法從整體上控制碳排放，這也是碳資產(chǎn)管理的重點(diǎn)。碳資產(chǎn)管理需要解決以下兩個(gè)問題：一是碳排放范圍的確定;二是碳排放配額（和相關(guān)成本）在全產(chǎn)業(yè)鏈不同環(huán)節(jié)的分配。根據(jù)1997年12月聯(lián)合國氣候變化框架公約參加國三次會(huì)議制定的《京都議定書》，碳排放有三個(gè)范圍：一是直接碳排放;二是間接碳排放;三是其他碳排放。如果不把第三個(gè)范圍納入碳信息披露中，那么企業(yè)僅僅通過物流外包就可以減少碳足跡。但在跟蹤某個(gè)產(chǎn)品生命周期的全部碳足跡時(shí)，產(chǎn)業(yè)鏈所有環(huán)節(jié)上的其他碳排放都會(huì)被納入統(tǒng)計(jì)范圍，這大大增加了碳排放量在不同產(chǎn)品之間分配的工作量。但如果是垂直產(chǎn)業(yè)鏈，確定碳排放的起點(diǎn)和終點(diǎn)又存在較大爭議。

根據(jù)產(chǎn)品生命周期理論，碳排放的起點(diǎn)應(yīng)追溯到原材料來源，這一點(diǎn)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界已經(jīng)達(dá)成共識(shí)。但關(guān)于碳排放終點(diǎn)的確認(rèn)，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界沒有形成統(tǒng)一的觀點(diǎn)，現(xiàn)有的研究大多以商品在終端銷售時(shí)為碳排放終點(diǎn)。然而隨著新零售的興起和盛行，很多公司在銷售行為完成之后還會(huì)送貨上門，這無形中延長了產(chǎn)業(yè)鏈長度。而且，從產(chǎn)品生命周期的整體角度看，還應(yīng)該考慮產(chǎn)品在實(shí)際使用及回收處理中所產(chǎn)生的碳排放量。但由于消費(fèi)者行為、產(chǎn)品使用狀況和物流選擇的復(fù)雜性，很難將產(chǎn)品銷售后顧客使用環(huán)節(jié)產(chǎn)生的碳排放納入該產(chǎn)品的碳足跡進(jìn)行計(jì)量。不過，隨著信息技術(shù)和大數(shù)據(jù)的發(fā)展，未來對(duì)產(chǎn)品生命周期的全過程進(jìn)行跟蹤將不再是一件遙不可及的事。

此外，對(duì)產(chǎn)業(yè)鏈每個(gè)環(huán)節(jié)不同活動(dòng)（如運(yùn)輸、倉儲(chǔ)、消費(fèi)）的聯(lián)合成本進(jìn)行分配也是一項(xiàng)復(fù)雜的工作。例如，不同產(chǎn)品使用同一運(yùn)輸車輛、倉儲(chǔ)空間和搬運(yùn)設(shè)備，這些環(huán)節(jié)產(chǎn)生的碳排放量需要在各個(gè)產(chǎn)品之間進(jìn)行合理分配。因此，產(chǎn)品品類越多，分配標(biāo)準(zhǔn)就越多元化。

4. 會(huì)計(jì)職業(yè)道德的變化。氣候變化風(fēng)險(xiǎn)下，管理碳排放權(quán)成為會(huì)計(jì)職業(yè)道德內(nèi)容之一。Lal等[15] 總結(jié)了氣候變化風(fēng)險(xiǎn)對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的影響，其中包括由誰負(fù)責(zé)企業(yè)的環(huán)境問題以及傳統(tǒng)會(huì)計(jì)如何應(yīng)對(duì)氣候變化風(fēng)險(xiǎn)帶來的挑戰(zhàn)。這份研究還總結(jié)了實(shí)務(wù)界對(duì)在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)工具（如成本效益分析、投資評(píng)估、平衡計(jì)分卡）中納入氣候變化風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)的不同看法。隨著人們對(duì)氣候變化風(fēng)險(xiǎn)越來越關(guān)注，重視并有效管理碳排放權(quán)不僅是會(huì)計(jì)職業(yè)道德的重要內(nèi)容，更能通過節(jié)能減排設(shè)備投資實(shí)現(xiàn)碳減排，甚至是開發(fā)投資碳匯、創(chuàng)造企業(yè)效益的重要手段。

5. 碳會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)（AIS）是專門用于會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的應(yīng)用軟件系統(tǒng)，是管理信息系統(tǒng)（MIS）中的財(cái)務(wù)子系統(tǒng)，以賬務(wù)核算為核心進(jìn)行賬務(wù)處理，包括生產(chǎn)經(jīng)營過程的核算、財(cái)務(wù)情況分析、預(yù)測和決策分析、資金管理分析、內(nèi)部經(jīng)濟(jì)核算管理分析等內(nèi)容。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)要接受、傳遞和處理大量的資金運(yùn)動(dòng)的數(shù)據(jù)，因此是一個(gè)十分復(fù)雜的程序系統(tǒng)。

碳排放權(quán)是一種有價(jià)值的稀缺資源，應(yīng)將其作為生產(chǎn)要素在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中予以反映。即在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)（決策支持系統(tǒng)、執(zhí)行和控制系統(tǒng)以及業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)與反饋系統(tǒng)）中融入企業(yè)低碳發(fā)展戰(zhàn)略，整合碳信息與碳資產(chǎn)管理，形成全新的碳會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)（CAIS）[16] 。例如，企業(yè)的危險(xiǎn)材料庫存記錄、環(huán)境合規(guī)合同和碳排放數(shù)據(jù)等都要納入新的碳會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。目前，很多會(huì)計(jì)軟件公司提供的核算軟件都包括碳排放核算功能，而碳會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)能為管理者降低氣候變化風(fēng)險(xiǎn)提供重要決策依據(jù)。

四、結(jié)束語

本文借鑒中外研究文獻(xiàn)中關(guān)于碳會(huì)計(jì)的理論框架，強(qiáng)調(diào)了將氣候變化風(fēng)險(xiǎn)納入會(huì)計(jì)體系的重要性，認(rèn)為應(yīng)將氣候變化風(fēng)險(xiǎn)與會(huì)計(jì)的基本理論和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)有效結(jié)合起來，探求會(huì)計(jì)基本理論和實(shí)踐兩大研究領(lǐng)域的相關(guān)性和差異性，并進(jìn)一步完善這兩大領(lǐng)域的研究，還提出了碳會(huì)計(jì)領(lǐng)域未來的研究方向。在氣候變化風(fēng)險(xiǎn)條件下，應(yīng)根據(jù)碳排放權(quán)交易機(jī)制對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)進(jìn)行創(chuàng)新。本文的結(jié)論如下：

其一，氣候變化風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)成為影響會(huì)計(jì)未來發(fā)展的重要因素之一，碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)核算和碳信息披露不僅對(duì)企業(yè)原有的會(huì)計(jì)計(jì)量模式和成本計(jì)算方法提出了新的挑戰(zhàn)，也改變了企業(yè)管理會(huì)計(jì)方法，如重新設(shè)定核算范圍、確定新的內(nèi)部交易價(jià)和轉(zhuǎn)讓定價(jià)等。

其二，碳會(huì)計(jì)發(fā)展勢頭十分迅猛，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)框架難以解決一些新問題，特別是非財(cái)務(wù)信息的計(jì)量問題和對(duì)管理者薪酬激勵(lì)計(jì)劃的設(shè)計(jì)等，因此圍繞碳會(huì)計(jì)進(jìn)行會(huì)計(jì)創(chuàng)新是必然趨勢。

其三，現(xiàn)有將氣候變化風(fēng)險(xiǎn)納入會(huì)計(jì)的研究主要以規(guī)范研究為主，實(shí)證研究較少。隨著財(cái)政部碳會(huì)計(jì)核算規(guī)范的實(shí)施，我國越來越多的企業(yè)開始進(jìn)行碳會(huì)計(jì)的探索和實(shí)踐，將來會(huì)有越來越多的數(shù)據(jù)為相關(guān)的實(shí)證研究提供支撐。

其四，將氣候變化風(fēng)險(xiǎn)納入會(huì)計(jì)的研究范圍會(huì)給傳統(tǒng)會(huì)計(jì)帶來非常大的影響，這也是會(huì)計(jì)領(lǐng)域研究的重要方向。

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