新修訂債務(wù)重組準(zhǔn)則應(yīng)用探析

許夢潔 陳煦江

【摘要】? 新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》對債務(wù)重組的概念、方式、確認(rèn)與計(jì)量等進(jìn)行了修訂和完善，并實(shí)現(xiàn)了與金融工具等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。但目前該準(zhǔn)則的應(yīng)用指南及解釋公告尚未發(fā)布，不便于實(shí)務(wù)操作，因此，文章通過比較該準(zhǔn)則修訂前后的主要變化，對其實(shí)務(wù)應(yīng)用進(jìn)行探析。

【關(guān)鍵詞】? ?債務(wù)重組;公允價(jià)值;權(quán)益工具

【中圖分類號】? F231? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）05-0117-04

為實(shí)現(xiàn)我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財(cái)政部修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》（以下根據(jù)準(zhǔn)則修訂前后分別簡稱為“舊準(zhǔn)則”和“新準(zhǔn)則”），并于2019年6月17日起開始施行。新準(zhǔn)則的修訂特色主要體現(xiàn)在：一是將債務(wù)重組定義中的“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，債權(quán)人做出讓步”的因果前提修訂為“不改變交易對手方的情況下重新達(dá)成協(xié)議交易”;二是明確了新準(zhǔn)則與金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融工具列報(bào)和企業(yè)合并等準(zhǔn)則在規(guī)范內(nèi)容方面的分工協(xié)調(diào)事項(xiàng);三是新準(zhǔn)則在確認(rèn)與計(jì)量中應(yīng)用了債權(quán)公允價(jià)值的相關(guān)可靠性與債務(wù)賬面價(jià)值的簡便性優(yōu)勢，如在資產(chǎn)償債方式中規(guī)定債權(quán)人以放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差確認(rèn)重組損益，債務(wù)人以重組債務(wù)賬面價(jià)值與清償資產(chǎn)賬面價(jià)值之差計(jì)入重組損益等。但是，目前新準(zhǔn)則的應(yīng)用指南及相關(guān)解釋公告尚未發(fā)布，不便于實(shí)務(wù)操作，因此，本文試對新準(zhǔn)則的主要應(yīng)用問題作如下探析。

一、以資產(chǎn)償債的處理

舊準(zhǔn)則第九條和第十條規(guī)定的以資產(chǎn)償債方式包括以現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)償債兩類。新準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與金融工具相關(guān)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)一致，在第六條中將以資產(chǎn)償債方式分為金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)償債兩類進(jìn)行規(guī)范。

（一）以金融資產(chǎn)償債的處理

1.債權(quán)人的處理。舊準(zhǔn)則第九條規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)將收到的現(xiàn)金資產(chǎn)與重組債權(quán)賬面余額之間的差額計(jì)入重組損益。而根據(jù)新準(zhǔn)則第六條規(guī)定，債權(quán)人對受讓金融資產(chǎn)以外的資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)以放棄債權(quán)的公允價(jià)值與可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他成本之和作為初始成本，但對如何計(jì)量受讓的金融資產(chǎn)卻未作明確規(guī)定。根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，本文認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)符合定義及確認(rèn)條件時(shí)按公允價(jià)值入賬，將該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與放棄債權(quán)的公允價(jià)值之差確認(rèn)為重組損益。以債權(quán)人受讓交易性金融資產(chǎn)為例，應(yīng)借記“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目（公允價(jià)值），貸記“應(yīng)收賬款”科目（放棄債權(quán)的公允價(jià)值），借或貸記“營業(yè)外支出/收入——重組損失/利得”科目（差額）;同時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”科目（放棄債權(quán)的公允價(jià)值）、“壞賬準(zhǔn)備”等科目，貸記“應(yīng)收賬款”（賬面余額）等科目，借或貸記“營業(yè)外支出/收入——重組損失/利得”科目（差額）。

2.債務(wù)人的處理。舊準(zhǔn)則第四條規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將實(shí)際支付的現(xiàn)金資產(chǎn)與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為重組損益。新準(zhǔn)則第十條明確了確認(rèn)條件，要求在滿足重組債務(wù)和清償現(xiàn)金的終止確認(rèn)條件下，將該差額確認(rèn)為重組損益。例如，債務(wù)人以現(xiàn)金償付債務(wù)，應(yīng)在存款到賬時(shí)，借記“應(yīng)付賬款”（重組債務(wù)賬面價(jià)值）等科目，貸記“銀行存款”（支付的現(xiàn)金）等科目，借或貸記“營業(yè)外支出/收入——重組損失/利得”科目（差額）。

（二）以非金融資產(chǎn)償債的處理

1.債權(quán)人的處理。舊準(zhǔn)則第十條規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)將受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與重組債權(quán)賬面余額的差額計(jì)入重組損益。新準(zhǔn)則第五條和第六條規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)在受讓非金融資產(chǎn)滿足其相關(guān)確認(rèn)條件時(shí)，以放棄債權(quán)的公允價(jià)值及其他相關(guān)成本確認(rèn)為初始成本，并將該債權(quán)賬面價(jià)值與放棄債權(quán)公允價(jià)值的差額計(jì)入重組損益。以存貨為例，應(yīng)在符合確認(rèn)條件時(shí)，借記“庫存商品”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”等科目，貸記“應(yīng)收賬款”（放棄債權(quán)的公允價(jià)值）等科目;同時(shí)確認(rèn)重組損益，借記“應(yīng)收賬款”（放棄債權(quán)的公允價(jià)值）、“壞賬準(zhǔn)備”等科目，貸記“應(yīng)收賬款”（賬面價(jià)值）等科目，借或貸記“營業(yè)外支出/收入——重組損失/利得”科目（差額）。

2.債務(wù)人的處理。舊準(zhǔn)則第五條規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與重組債務(wù)賬面價(jià)值間的差額計(jì)入重組損益，并確認(rèn)該資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值間的差額為處置損益。新準(zhǔn)則第十條規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)在非金融資產(chǎn)滿足重組時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)條件時(shí)，將該資產(chǎn)賬面價(jià)值與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為重組損益，而不再確認(rèn)轉(zhuǎn)讓時(shí)該資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差的處置損益。以存貨為例，在滿足相關(guān)確認(rèn)條件時(shí)，借記“應(yīng)付賬款”（賬面價(jià)值）等科目，貸記“庫存商品”（實(shí)際成本）、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”等科目，借或貸記“營業(yè)外支出/收入——重組損失/利得”科目（差額）。

二、以債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具的處理

（一）債權(quán)人的處理

舊準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)按照重組債權(quán)公允價(jià)值對應(yīng)的資本確認(rèn)為對債務(wù)人的投資，并將債權(quán)賬面余額與所對應(yīng)股份公允價(jià)值的差額確認(rèn)為重組損益。新準(zhǔn)則第七條規(guī)定，當(dāng)債權(quán)人將放棄的債權(quán)取得對聯(lián)營或合營企業(yè)權(quán)益投資時(shí)，應(yīng)將初始投資成本確認(rèn)為放棄債權(quán)公允價(jià)值及直接相關(guān)費(fèi)用，并將重組債權(quán)賬面價(jià)值與放棄債權(quán)公允價(jià)值的差額計(jì)入重組損益。可見，新舊準(zhǔn)則對該賬務(wù)處理的差別主要還是體現(xiàn)在對重組損益的確認(rèn)更加強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值的應(yīng)用。此外，新準(zhǔn)則并未提及債權(quán)人對權(quán)益工具投資的確認(rèn)條件，本文認(rèn)為應(yīng)按照長期股權(quán)投資、企業(yè)合并等相關(guān)準(zhǔn)則對權(quán)益工具進(jìn)行確認(rèn)。以定向增發(fā)股票進(jìn)行債務(wù)重組為例，應(yīng)在滿足相關(guān)確認(rèn)條件時(shí)，借記“長期股權(quán)投資——投資成本”（重組日債權(quán)的公允價(jià)值）等科目，貸記“應(yīng)收賬款”（重組日債權(quán)的公允價(jià)值）等科目。同時(shí)確認(rèn)重組損益，借記“應(yīng)收賬款”（重組日債權(quán)的公允價(jià)值）、“壞賬準(zhǔn)備”等科目，貸記“應(yīng)收賬款”（放棄債權(quán)的賬面價(jià)值）等科目，借或貸記“營業(yè)外支出/收入——重組損失/利得”科目（差額）。

（二）債務(wù)人的處理

舊準(zhǔn)則第六條規(guī)定，債務(wù)人以債權(quán)人放棄債權(quán)份額確認(rèn)為股本或?qū)嵤召Y本，股本或?qū)嵤召Y本與股份公允價(jià)值間的差額計(jì)入資本公積，同時(shí)將股權(quán)公允價(jià)值與重組債務(wù)賬面價(jià)值間的差額計(jì)入重組損益。新準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)在滿足債務(wù)終止確認(rèn)時(shí)點(diǎn)時(shí)，按照重組債務(wù)賬面價(jià)值與權(quán)益工具公允價(jià)值間的差額計(jì)入重組損益，權(quán)益工具公允價(jià)值與其對應(yīng)的股份份額的股本或?qū)嵤召Y本間的差額確認(rèn)為資本公積。以定向增發(fā)股票進(jìn)行債務(wù)重組為例，借記“應(yīng)付賬款”（賬面價(jià)值）等科目，貸記“股本”“資本公積——股本溢價(jià)”等科目，借或貸記“營業(yè)外支出/收入——重組損失/利得”科目（差額）。

三、修改其他條款的處理

（一）債權(quán)人的處理

舊準(zhǔn)則第十二條規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)將修改條件后重組債權(quán)公允價(jià)值與重組債權(quán)的賬面余額之間的差額計(jì)入重組損益，若其中涉及或有應(yīng)收金額則不予確認(rèn)。新準(zhǔn)則第八條規(guī)定，應(yīng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則確認(rèn)修改條件后重組債權(quán)的公允價(jià)值，但新準(zhǔn)則并未明確規(guī)定重組損益應(yīng)如何處理。本文認(rèn)為應(yīng)在修改條件后的重組債權(quán)符合金融工具確認(rèn)條件時(shí)以公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，同時(shí)將該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與放棄債權(quán)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為重組損益。以債權(quán)人對債務(wù)附或有條件受讓交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組為例，應(yīng)在新償債條款生效日，借記“交易性金融資產(chǎn)——成本”（公允價(jià)值）等科目，貸記“應(yīng)收賬款”（放棄債權(quán)的公允價(jià)值）等科目，借或貸記“營業(yè)外支出/收入——債務(wù)重組損失/利得”科目（差額）。同時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”（放棄債權(quán)的公允價(jià)值）、“壞賬準(zhǔn)備”等科目，貸記“應(yīng)收賬款”（賬面余額）等科目，借或貸記“營業(yè)外支出/收入——債務(wù)重組損失/利得”科目（差額）。

（二）債務(wù)人的處理

舊準(zhǔn)則第七條規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將修改條件后重組債務(wù)的公允價(jià)值與重組債務(wù)的賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入重組損益，若其中涉及或有應(yīng)付金額滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。新準(zhǔn)則第十二條規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融工具列報(bào)準(zhǔn)則對重組債務(wù)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，若涉及或有應(yīng)付金額，考慮是否滿足或有事項(xiàng)確認(rèn)條件并處理。以附或有條件滿足預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)為例，應(yīng)在新償債條款開始執(zhí)行時(shí)，借記“應(yīng)付賬款”（重組債務(wù)賬面余額）等科目，貸記“應(yīng)付賬款”（修改條件后的公允價(jià)值）、“預(yù)計(jì)負(fù)債”等科目，借或貸記“營業(yè)外支出/收入——重組損失/利得”科目（差額）。

四、混合組合方式的處理

（一）債權(quán)人的處理

舊準(zhǔn)則第十三條規(guī)定，債權(quán)人采用組合以上三種方式進(jìn)行債務(wù)重組的，應(yīng)按照收到現(xiàn)金資產(chǎn)的實(shí)際金額、受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、重組債權(quán)所對應(yīng)股份的公允價(jià)值依次沖減重組債權(quán)的賬面余額的順序進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理。新準(zhǔn)則第九條規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)首先確認(rèn)和計(jì)量重組債權(quán)和受讓金融資產(chǎn)的初始成本，然后以受讓的非金融資產(chǎn)中各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值所占比例扣除重組債權(quán)和受讓金融資產(chǎn)確認(rèn)金額后的凈額，對放棄債權(quán)的公允價(jià)值進(jìn)行分配，并以此為基礎(chǔ)遵循各項(xiàng)非金融資產(chǎn)的確認(rèn)原則來分別確定各項(xiàng)非金融資產(chǎn)的成本，最后將重組債權(quán)的賬面價(jià)值與放棄債權(quán)的公允價(jià)值的差額計(jì)入重組損益。以交易性金融資產(chǎn)、庫存商品、債務(wù)轉(zhuǎn)權(quán)益工具混合償債為例，應(yīng)在各項(xiàng)重組債權(quán)均滿足其確認(rèn)條件時(shí)，借記“交易性金融資產(chǎn)——成本”（公允價(jià)值）等科目，貸記“應(yīng)收賬款”（放棄債權(quán)的公允價(jià)值）等科目，借或貸記“營業(yè)外支出/收入——債務(wù)重組損失/利得”科目（差額）。同時(shí)，借記“庫存商品”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”“長期股權(quán)投資——投資成本”（重組日債權(quán)的公允價(jià)值）等科目，貸記“應(yīng)收賬款”（放棄債權(quán)的公允價(jià)值）等科目，借或貸記“營業(yè)外支出/收入——重組損失/利得”科目（差額）。最后，借記“應(yīng)收賬款”（重組日債權(quán)的公允價(jià)值）、“壞賬準(zhǔn)備”等科目，貸記“應(yīng)收賬款”（放棄債權(quán)的賬面價(jià)值）等科目，借或貸記“營業(yè)外支出/收入——重組損失/利得”科目（差額）。

（二）債務(wù)人的處理

舊準(zhǔn)則第八條規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)依次以支付現(xiàn)金資產(chǎn)的實(shí)際金額、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、重組債務(wù)轉(zhuǎn)為資本（或股本）的公允價(jià)值依次沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值的順序進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理。新準(zhǔn)則第十三條規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)按照規(guī)定先確認(rèn)和計(jì)量權(quán)益工具和重組債務(wù)，并按照重組債務(wù)的賬面余額與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上權(quán)益工具的公允價(jià)值以及修改條件后重組債務(wù)的公允價(jià)值之和之間的差額計(jì)入重組損益。以銀行存款、庫存商品、債務(wù)轉(zhuǎn)權(quán)益工具、附或有應(yīng)付條件進(jìn)行債務(wù)重組為例，應(yīng)在各項(xiàng)重組債務(wù)分別滿足其終止條件時(shí)，借記“應(yīng)付賬款”（重組債務(wù)賬面余額）等科目，貸記“應(yīng)付賬款”（修改條件后的公允價(jià)值）、“預(yù)計(jì)負(fù)債”“股本”“資本公積——股本溢價(jià)”等科目，借或貸記“營業(yè)外支出/收入——重組損失/利得”科目（差額）。同時(shí)，借記“應(yīng)付賬款”（重組債務(wù)賬面價(jià)值）等科目，貸記“銀行存款”“庫存商品”（實(shí)際成本）、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”等科目，借或貸記“營業(yè)外支出/收入——重組損失/利得”科目（差額）。

五、以債務(wù)重組方式引起其他交易實(shí)質(zhì)的會(huì)計(jì)處理

（一）通過債務(wù)重組形成企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

新準(zhǔn)則第四條第二款規(guī)定，以債務(wù)重組形成企業(yè)合并，應(yīng)該按照企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理（舊準(zhǔn)則未涉及）。即該條規(guī)定根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的要求，在原企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定的企業(yè)控股合并途徑的基礎(chǔ)上新增了一條債務(wù)重組合并途徑，具體而言，應(yīng)當(dāng)分別同一控制與非同一控制合并前提并結(jié)合不同債務(wù)重組方式進(jìn)行處理。

1.債權(quán)人的處理。

（1）同一控制下的處理。本文認(rèn)為，債權(quán)人應(yīng)按照長期股權(quán)投資、企業(yè)合并等準(zhǔn)則處理，在個(gè)別報(bào)表中應(yīng)以債務(wù)人（即被合并方）所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額確認(rèn)為初始投資成本，初始投資成本與重組債權(quán)公允價(jià)值間的差額沖減資本公積，不足沖減的調(diào)整留存收益，應(yīng)借記“長期股權(quán)投資”科目（債務(wù)人所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額），貸記“應(yīng)收賬款”科目（放棄債權(quán)的公允價(jià)值），借或貸記“資本公積——股本溢價(jià)”科目（差額）。同時(shí)確認(rèn)重組損益，借記“應(yīng)收賬款”（重組日債權(quán)的公允價(jià)值）、“壞賬準(zhǔn)備”等科目，貸記“應(yīng)收賬款”（放棄債權(quán)的賬面價(jià)值）等科目，借或貸記“營業(yè)外支出/收入——重組損失/利得”科目（差額）。借記“管理費(fèi)用”科目（中介費(fèi)用等），貸記“銀行存款”科目。同時(shí)，債權(quán)人對重組債權(quán)的后續(xù)計(jì)量應(yīng)使用成本法，其處理適用于長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，對于在合并報(bào)表中的賬務(wù)處理應(yīng)按照企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行。

（2）非同一控制下的處理。本文認(rèn)為，債權(quán)人在個(gè)別報(bào)表中應(yīng)以重組債權(quán)的公允價(jià)值作為初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資——投資成本”（重組日債權(quán)的公允價(jià)值）等科目，貸記“應(yīng)收賬款”（重組日債權(quán)的公允價(jià)值）等科目。同時(shí)確認(rèn)重組損益，借記“應(yīng)收賬款”（重組日債權(quán)的公允價(jià)值）、“壞賬準(zhǔn)備”等科目，貸記“應(yīng)收賬款”（放棄債權(quán)的賬面價(jià)值）等科目，借或貸記“營業(yè)外支出/收入——重組損失/利得”科目（差額）。借記“管理費(fèi)用”科目（中介費(fèi)用等），貸記“銀行存款”科目。其后續(xù)計(jì)量和在合并報(bào)表中的賬務(wù)處理同樣按照長期股權(quán)投資和企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行。

2.債務(wù)人的處理。新準(zhǔn)則第四條規(guī)定，以債務(wù)重組形成企業(yè)合并，表現(xiàn)為債權(quán)人以股東身份進(jìn)行重組，對債務(wù)人而言，該項(xiàng)交易實(shí)質(zhì)表現(xiàn)為債務(wù)人接受權(quán)益性投入，其賬務(wù)處理適用于所有者權(quán)益的會(huì)計(jì)處理有關(guān)規(guī)定。因此，本文認(rèn)為，債務(wù)人應(yīng)在滿足同一控制或非同一控制下企業(yè)合并確認(rèn)條件時(shí)，按照重組債務(wù)賬面價(jià)值與接受權(quán)益性投入對應(yīng)債務(wù)的公允價(jià)值間的差額計(jì)入重組損益，重組權(quán)益性債務(wù)公允價(jià)值與其對應(yīng)的股份份額的股本或?qū)嵤召Y本間的差額確認(rèn)為資本公積。借記“應(yīng)付賬款”科目（重組債務(wù)公允價(jià)值），貸記“應(yīng)付賬款”科目（重組債務(wù)賬面價(jià)值），借或貸記“營業(yè)外支出/收入——重組損失/利得”科目（差額）;同時(shí)，借記“應(yīng)付賬款”（重組債務(wù)公允價(jià)值）等科目，貸記“股本”“資本公積——股本溢價(jià)”科目（差額）。

（二）通過債務(wù)重組形成權(quán)益性交易的會(huì)計(jì)處理

新準(zhǔn)則第四條第三款規(guī)定，債權(quán)人或債務(wù)人中的一方直接或間接對另一方持股且以股東身份進(jìn)行債務(wù)重組的，或者債權(quán)人與債務(wù)人在債務(wù)重組前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該債務(wù)重組的交易實(shí)質(zhì)是債權(quán)人或債務(wù)人進(jìn)行了權(quán)益性分配或接受了權(quán)益性投入的，適用權(quán)益性交易的有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定。本文認(rèn)為，該規(guī)定規(guī)范了屬于非同一控制與同一控制背景下除新準(zhǔn)則第四條第二款規(guī)定的形成企業(yè)合并以外的“持股重組”行為，即通過債務(wù)重組形式產(chǎn)生追加股權(quán)投資實(shí)質(zhì)但又未達(dá)到企業(yè)合并程度的情形，應(yīng)做如下處理：

1.債權(quán)人的處理。若債權(quán)人以股東身份對債務(wù)人進(jìn)行債務(wù)重組，該項(xiàng)重組行為實(shí)質(zhì)上為對債務(wù)人追加的權(quán)益性投資，適用于長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，其后續(xù)計(jì)量應(yīng)采用權(quán)益法。以非同一控制背景為例，在債務(wù)重組日，債權(quán)人應(yīng)以重組債權(quán)的公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和作為初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資——投資成本”（重組日債權(quán)的公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和）等科目，貸記“應(yīng)收賬款”（重組日債權(quán)的公允價(jià)值）等科目。同時(shí)確認(rèn)重組損益，借記“應(yīng)收賬款”（重組日債權(quán)的公允價(jià)值）、“壞賬準(zhǔn)備”等科目，貸記“應(yīng)收賬款”（放棄債權(quán)的賬面價(jià)值）等科目，借或貸記“營業(yè)外支出/收入——重組損失/利得”科目（差額）。投資成本與應(yīng)享有人債務(wù)人可辨認(rèn)所有者權(quán)益公允價(jià)值份額的差額，借記“長期股權(quán)投資——投資成本”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。其后續(xù)計(jì)量應(yīng)按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益法進(jìn)行處理。

2.債務(wù)人的處理。該交易實(shí)質(zhì)上為債務(wù)人接受權(quán)益性投入，其賬務(wù)處理適用于所有者權(quán)益的會(huì)計(jì)處理有關(guān)規(guī)定。因此，在債務(wù)重組日，應(yīng)當(dāng)按照重組債務(wù)賬面價(jià)值與接受權(quán)益性投入對應(yīng)債務(wù)的公允價(jià)值間的差額計(jì)入重組損益，重組權(quán)益性債務(wù)公允價(jià)值與其對應(yīng)的股份份額的股本或?qū)嵤召Y本間的差額確認(rèn)為資本公積。借記“應(yīng)付賬款”科目（重組債務(wù)公允價(jià)值），貸記“應(yīng)付賬款”科目（重組債務(wù)賬面價(jià)值），借或貸記“營業(yè)外支出/收入——重組損失/利得”科目（差額）;借記“應(yīng)付賬款”（重組債務(wù)公允價(jià)值）等科目，貸記“股本”“資本公積——股本溢價(jià)”科目（差額）。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》的通知[S].財(cái)會(huì)[2019]9號.

[2] 中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2019.

[3] 中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2019年注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會(huì)計(jì)[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2019.

[4] 鄭煒，吳雨.債務(wù)重組準(zhǔn)則的修訂及對上市公司的影響研究[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2019，（12）.

【作者簡介】

陳煦江，男，重慶工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院教授，博士;研究方向：企業(yè)社會(huì)責(zé)任與環(huán)境會(huì)計(jì)。

許夢潔，女，重慶工商大學(xué)，在讀碩士;研究方向：企業(yè)社會(huì)責(zé)任與環(huán)境會(huì)計(jì)。