試析表外資產(chǎn)的內(nèi)涵、外延、識別及財稅處理

【摘要】? 表外資產(chǎn)是指符合資產(chǎn)定義卻不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的資產(chǎn)的統(tǒng)稱，主要由企業(yè)內(nèi)部取得的且成本不能可靠計量的各類無形資產(chǎn)構(gòu)成。它具有可辨認(rèn)性而不同于商譽(yù)。借助資產(chǎn)評估的價值發(fā)現(xiàn)功能，在企業(yè)合并業(yè)務(wù)中，被購買企業(yè)的表外資產(chǎn)可以轉(zhuǎn)為購買企業(yè)的表內(nèi)資產(chǎn)。在企業(yè)所得稅處理上，內(nèi)部取得的表外資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為零，外部取得的表外資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)取決于合并對價分?jǐn)偤投悇?wù)處理方式。在增值稅處理上，轉(zhuǎn)讓表外資產(chǎn)行為可能會產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。行政許可權(quán)作為一類特殊的表外資產(chǎn)，財稅處理還需結(jié)合業(yè)務(wù)性質(zhì)進(jìn)行分析。

【關(guān)鍵詞】? ?表外資產(chǎn);財稅評差異;商譽(yù);可辨認(rèn);行政許可權(quán)

【中圖分類號】? F812? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）05-0018-04

隨著社會實(shí)踐活動的專業(yè)化發(fā)展和學(xué)科研究的不斷深入，表外資產(chǎn)作為一類特殊資產(chǎn)越來越引起人們的關(guān)注和思考。然而，當(dāng)前關(guān)于表外資產(chǎn)的文獻(xiàn)并不多。王麗霞（2009）認(rèn)為，表外資產(chǎn)是企業(yè)長期積累形成的保持可持續(xù)競爭優(yōu)勢的無形資源，包括企業(yè)內(nèi)部運(yùn)營機(jī)制、企業(yè)文化與形象、核心領(lǐng)域團(tuán)隊建設(shè)、企業(yè)品牌等方面，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重視表外資產(chǎn)以實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。胡明泉（2011）認(rèn)為，公司表外資產(chǎn)是指那些不形成賬面資產(chǎn)，但對公司財務(wù)活動和財務(wù)結(jié)果具有重要影響的資源，主要包括管理、技術(shù)、政府關(guān)系、銀行關(guān)系、客戶關(guān)系等。向顯湖、劉天（2014）對無形資源、無形資產(chǎn)和無形資本的概念進(jìn)行辨析，認(rèn)為現(xiàn)行財務(wù)會計體系沒有充分考慮表外無形資產(chǎn)的價值貢獻(xiàn)。張福偉

（2018）初步論述了表外資產(chǎn)的形成原因和類型，并成功將之運(yùn)用到了稅務(wù)稽查工作。

既有文獻(xiàn)研究關(guān)于表外資產(chǎn)內(nèi)涵、外延的論述存在模糊和不一致之處，沒有和商譽(yù)作區(qū)分，缺乏一套較為完整的識別、核算和披露方法，已經(jīng)明顯不能滿足實(shí)踐的認(rèn)知需要。本文認(rèn)為，可以從會計、稅法和資產(chǎn)評估等多學(xué)科角度對表外資產(chǎn)展開進(jìn)一步研究，借助會計、稅法和資產(chǎn)評估差異思維獲取新的研究視角。所謂會計、稅法和資產(chǎn)評估差異，是指會計學(xué)、稅收學(xué)和資產(chǎn)評估學(xué)關(guān)于資產(chǎn)與負(fù)債的內(nèi)涵外延、原則假設(shè)以及確認(rèn)計量等方面有相似相通之處，導(dǎo)致會計賬面價值、稅收計稅基礎(chǔ)和資產(chǎn)評估結(jié)論存在差異。美第奇效應(yīng)表明，借助其他學(xué)科的特有視角和成熟理論，往往有助于突破本學(xué)科的理論瓶頸，為疑難問題找到新的解決方法。

一、表外資產(chǎn)的內(nèi)涵和會計成因

（一）表外資產(chǎn)的內(nèi)涵

表外資產(chǎn)有兩種不同含義，一種是銀行業(yè)的專業(yè)術(shù)語，即商業(yè)銀行的表外業(yè)務(wù)形成的或有資產(chǎn);另一種是指那些屬于企業(yè)擁有或控制，對企業(yè)財務(wù)活動和財務(wù)結(jié)果具有重要影響但卻沒有在會計賬面反映為資產(chǎn)的資源，有時也稱為隱性財務(wù)資源，它的形成與會計核算原理有關(guān)。前者限于特定行業(yè)，且不是企業(yè)自有資源;后者廣泛存在于各行各業(yè)，是企業(yè)自有資源。本文旨在討論和分析后者。

在會計層面，表外資產(chǎn)的形成有三種途徑。第一類是會計核算已將價值轉(zhuǎn)移完畢但實(shí)際仍然在用的資產(chǎn)，例如會計已經(jīng)提足折舊或攤銷完畢但還有使用價值的固定資產(chǎn)、低值易耗品等。固定資產(chǎn)被低估使用壽命、低值易耗品采取一次攤銷法等都會產(chǎn)生大量的表外資產(chǎn)。第二類是由于歷史原因或者特殊交易，形成企業(yè)實(shí)際擁有但卻沒有在會計賬面反映出來的資產(chǎn)，經(jīng)財產(chǎn)盤點(diǎn)后成為盤盈資產(chǎn)。在盤點(diǎn)發(fā)現(xiàn)前，這些資產(chǎn)也以表外資產(chǎn)的形式存在。第三類是符合資產(chǎn)定義卻沒有被確認(rèn)為資產(chǎn)的資源，即難以確定與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能會流入企業(yè)，或者該資源的成本或者價值不能夠可靠地計量A。這三類表外資產(chǎn)，具有如下不同之處（見表1）。下文分析如無特殊說明，均指第三類表外資產(chǎn)。

（二）表外資產(chǎn)的會計成因

根據(jù)上述分析可知，表外資產(chǎn)是一類資產(chǎn)的統(tǒng)稱，因主要為無形資產(chǎn)而可以稱為表外無形資產(chǎn)。表外無形資產(chǎn)的成因與無形資產(chǎn)的獲得方式緊密相關(guān)?！秶H會計準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》（以下簡稱AIS 38）明確，無形資產(chǎn)的獲得方式包括單獨(dú)獲得、作為企業(yè)合并的一部分獲得、以政府補(bǔ)助的形式獲得、內(nèi)部產(chǎn)生的商譽(yù)、內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)。前三種獲得方式下的無形資產(chǎn)因成本能夠可靠計量而獲得時確認(rèn)為資產(chǎn)直接在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示。內(nèi)部產(chǎn)生的商譽(yù)，國際普遍規(guī)定不予確認(rèn)。內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)，通?？梢苑譃檠芯侩A段和開發(fā)階段，如果企業(yè)不能準(zhǔn)確區(qū)分支出發(fā)生在研究階段還是開發(fā)階段，AIS 38建議均視同研究階段的支出?？梢姡硗鉄o形資產(chǎn)來源于企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的且不符合資本化處理條件的無形資產(chǎn)。

觀察AIS 38、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則、我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》以及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅[2016]36號，以下簡稱36號文），發(fā)現(xiàn)大多數(shù)列舉出的無形資產(chǎn)都是企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)。AIS 38認(rèn)為無形資產(chǎn)至少包括計算機(jī)軟件、專利、版權(quán)、電影、客戶名單、抵押服務(wù)權(quán)、捕撈許可證、進(jìn)口配額、特許權(quán)、客戶或供應(yīng)商的關(guān)系、客戶的信賴、市場份額和銷售權(quán)?！睹绹攧?wù)會計準(zhǔn)則第141號——企業(yè)合并》的“附錄A：執(zhí)行指南”將無形資產(chǎn)歸納為5大類29種，其中25種屬于合同約定或法律規(guī)定權(quán)利標(biāo)準(zhǔn)（也可能滿足可分離標(biāo)準(zhǔn)），4種不屬于合同約定或法律規(guī)定權(quán)利，但滿足可分離標(biāo)準(zhǔn)。我國《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》規(guī)定：無形資產(chǎn)主要包括專利、非專利技術(shù)、著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)和特許權(quán)，以及土地使用權(quán)。36號文規(guī)定：無形資產(chǎn)包括技術(shù)、商標(biāo)、著作權(quán)、商譽(yù)、自然資源使用權(quán)和其他權(quán)益性無形資產(chǎn)。

許多內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)因為未受法律注冊和保護(hù)而加劇了識別的難度，只能以表外資產(chǎn)的形式出現(xiàn)，因游離于資產(chǎn)負(fù)債表之外而顯得抽象而神秘，也常被人們遺漏。然而，實(shí)踐活動和既有文獻(xiàn)都已充分證明，表外資產(chǎn)不僅客觀存在，且具有如下表現(xiàn)：第一，為企業(yè)的盈利能力作出巨大貢獻(xiàn)，有力地解釋了“等量資本獲得等量利潤”原則;第二，是企業(yè)價值的重要組成，這在科技型企業(yè)和依托互聯(lián)網(wǎng)而新興的企業(yè)中尤為明顯;第三，在重組并購活動中，對確認(rèn)和分?jǐn)偤喜r、計算稅款等有著深刻影響。

二、表外資產(chǎn)的識別

表外資產(chǎn)的識別，可以通過和商譽(yù)的比較分析完成。商譽(yù)能為企業(yè)帶來超過一般盈利水平的超額利潤，它的一個顯著特點(diǎn)就是不可辨認(rèn)，即不能離開企業(yè)單獨(dú)存在，不可單獨(dú)取得、轉(zhuǎn)讓和銷售。AIS和我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：第一，企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)B;第二，在企業(yè)合并C中發(fā)生企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓的，按照購買方支付的合并成本大于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的余額，倒算出商譽(yù)的價值;第三，商譽(yù)不能攤銷，而是通過減值測試判斷是否發(fā)生減值。

表外資產(chǎn)和商譽(yù)極易混淆。AIS 38也坦承，內(nèi)部產(chǎn)生無形資產(chǎn)的成本并不總是能夠和維護(hù)及提高企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生商譽(yù)的成本、日常經(jīng)營成本清晰區(qū)分開來。兩者的相同點(diǎn)包括：第一，表外資產(chǎn)和商譽(yù)都屬于企業(yè)擁有的資源，都可能在日常經(jīng)營過程中積累形成，都是企業(yè)價值的重要構(gòu)成;第二，會計準(zhǔn)則對企業(yè)內(nèi)部形成的表外資產(chǎn)和商譽(yù)均不予以確認(rèn)，擁有表外資產(chǎn)和商譽(yù)的企業(yè)給人留下“資產(chǎn)收益率高”、盈利能力強(qiáng)的錯覺;第三，發(fā)生企業(yè)合并等特定業(yè)務(wù)時，表外資產(chǎn)和商譽(yù)都能獲得相應(yīng)的對價，滿足“成本能夠可靠地計量”的確認(rèn)條件，轉(zhuǎn)為收購方的表內(nèi)資產(chǎn)。

表外資產(chǎn)和商譽(yù)的根本區(qū)別在于，前者是可辨認(rèn)資產(chǎn)，而后者是不可辨認(rèn)資產(chǎn)。對表外資產(chǎn)的“辨認(rèn)”，需要借助資產(chǎn)評估的價值發(fā)現(xiàn)功能?！顿Y產(chǎn)評估執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則——企業(yè)價值》（中評協(xié)[2017]36號）要求，資產(chǎn)評估師對企業(yè)價值評估采用資產(chǎn)基礎(chǔ)法時，應(yīng)當(dāng)以被評估單位評估基準(zhǔn)日的資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，評估表內(nèi)及可識別的表外各項資產(chǎn)、負(fù)債價值。例如，海南高速（000886）2010年10月對外披露的《海南海汽運(yùn)輸集團(tuán)有限公司擬收購海南高速公路旅游工貿(mào)運(yùn)輸公司股權(quán)價值評估項目資產(chǎn)評估報告書》D顯示，以2010年7月31日為評估基準(zhǔn)日，采用資產(chǎn)基礎(chǔ)法評估海南高速公路旅游工貿(mào)運(yùn)輸公司100%股權(quán)價值，資產(chǎn)和負(fù)債的評估增減值情況如表2所示。資產(chǎn)評估報告披露，該無形資產(chǎn)為表外公交線路經(jīng)營權(quán)。

資產(chǎn)評估的價值發(fā)現(xiàn)功能，為會計識別和確認(rèn)表外資產(chǎn)鋪平了道路。表外資產(chǎn)經(jīng)評估后，在企業(yè)合并等業(yè)務(wù)中獲取相應(yīng)對價，就完成了向“表內(nèi)資產(chǎn)”的轉(zhuǎn)換?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》第十四條規(guī)定：合并中取得的無形資產(chǎn)，其公允價值能夠可靠地計量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)并按照公允價值計量?！昂喜⒅腥〉玫臒o形資產(chǎn)”，既包括被合并企業(yè)的表內(nèi)無形資產(chǎn)，也包括表外無形資產(chǎn)，這與資產(chǎn)評估準(zhǔn)則“評估表內(nèi)及可識別的表外各項資產(chǎn)、負(fù)債價值”的規(guī)則相呼應(yīng)。

三、表外資產(chǎn)的財稅處理

（一）會計處理分析

1.表外資產(chǎn)形成的會計處理分析。根據(jù)AIS 38的規(guī)定，表外資產(chǎn)包括內(nèi)部產(chǎn)生的商標(biāo)、刊頭、報刊名、客戶名單和各類行政許可權(quán)，以及本質(zhì)上類似的項目不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件，企業(yè)應(yīng)將項目支出進(jìn)行費(fèi)用化處理，即賬面不體現(xiàn)其價值。而與表外資產(chǎn)類似的、同樣是企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的其他無形資產(chǎn)，如自行研發(fā)的專利、自行申請的商標(biāo)等，僅對開發(fā)階段的支出采用資本化處理，其成本具有不完整性、虛擬性和弱對應(yīng)性等特點(diǎn)。

2.表外資產(chǎn)轉(zhuǎn)入表內(nèi)的會計處理分析。表外資產(chǎn)可以作為企業(yè)合并的一部分，通過資產(chǎn)評估的識別和對價分?jǐn)?，進(jìn)入購買企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》對此有相關(guān)規(guī)定，而《國際會計準(zhǔn)則第22號——企業(yè)合并》（以下簡稱AIS 22）闡述得更為詳細(xì)：“購買企業(yè)能夠控制的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債可能包括那些以前沒有在被購企業(yè)財務(wù)報表中加以確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債。這也許是因為購買前，它們不具備確認(rèn)的條件。”舉例來說，被購買企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值為1 000萬元，公允價值為1 200萬元，無負(fù)債。在合并過程中，經(jīng)資產(chǎn)評估，被購買企業(yè)擁有表外資產(chǎn)，公允價值為300萬元。如果購買企業(yè)支付合并對價1 600萬元，取得可辨認(rèn)資產(chǎn)按1 500萬元計量（包括表外資產(chǎn)300萬元），確認(rèn)商譽(yù)100萬元;如果購買企業(yè)支付合并對價1 400萬元且表外資產(chǎn)的價值不是通過活躍市場得出的，則取得可辨認(rèn)資產(chǎn)按1 400萬元計量（表外資產(chǎn)為200萬元），不確認(rèn)負(fù)商譽(yù)。表外資產(chǎn)進(jìn)入合并企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表后，頭上的神秘光環(huán)消失，后續(xù)計量和信息披露與其他無形資產(chǎn)無異，不再贅述。

（二）主要稅種的稅務(wù)處理分析

1.企業(yè)所得稅處理分析。被購買企業(yè)對內(nèi)部形成的表外資產(chǎn)采取費(fèi)用化處理，如果無特殊情況，屬于合理支出，可以當(dāng)期在企業(yè)所得稅稅前扣除，計稅基礎(chǔ)為零。在企業(yè)合并時，表外資產(chǎn)的所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，被購買企業(yè)應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)處置所得，按照合并對價分?jǐn)傊帘硗赓Y產(chǎn)的部分全額計量。轉(zhuǎn)讓表外資產(chǎn)符合減免稅條件的，被購買企業(yè)仍可以享受。購買企業(yè)將表外資產(chǎn)納入表內(nèi)核算，按照合并對價分?jǐn)傊帘硗赓Y產(chǎn)的金額確認(rèn)新的計稅基礎(chǔ)，按有關(guān)規(guī)定攤銷并稅前扣除。需要注意，被購買方處置表外資產(chǎn)的收入金額和購買方取得表外資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)必須一致。如果企業(yè)合并適用企業(yè)所得稅的特殊性稅務(wù)處理，則被購買企業(yè)不確認(rèn)資產(chǎn)處置所得，購買企業(yè)取得表外資產(chǎn)仍按零確認(rèn)計稅基礎(chǔ)，不同于會計賬面金額，形成暫時性差異。

2.增值稅處理分析?！盃I改增”后，增值稅法中的無形資產(chǎn)外延得以擴(kuò)充。由于劃分口徑不同，表外資產(chǎn)和增值稅法中無形資產(chǎn)的具體對應(yīng)關(guān)系有待進(jìn)一步研究。但毋庸置疑的是，兩者之間存在交集。因此，轉(zhuǎn)讓表外資產(chǎn)可能會產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，具體情形需依據(jù)資產(chǎn)的類型而定。

四、對特殊表外資產(chǎn)——行政許可權(quán)的進(jìn)一步分析

理論界和實(shí)務(wù)界對行政許可權(quán)是否屬于無形資產(chǎn)甚至資產(chǎn)有異議，本文認(rèn)為行政許可權(quán)屬于無形資產(chǎn)的一類，且以表外的形式出現(xiàn)，原因如下：第一，行政許可權(quán)符合資產(chǎn)的定義。行政許可權(quán)能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，并且企業(yè)在許可期限內(nèi)擁有對許可權(quán)自用、出租、轉(zhuǎn)讓等支配權(quán)利。第二，行政許可權(quán)是一項法定權(quán)利，因而符合無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn) 。第三，企業(yè)為獲取行政許可發(fā)生大量支出，因結(jié)果具有不確定性而采取費(fèi)用化處理，未確認(rèn)為是一項資產(chǎn)。

有些行政許可權(quán)受法律限制而禁止流通，比如《成品油市場管理辦法》（商務(wù)部令2006年第23號）第三十六條規(guī)定：“成品油經(jīng)營批準(zhǔn)證書不得偽造、涂改，不得買賣、出租、轉(zhuǎn)借或者以任何其他形式轉(zhuǎn)讓?！比欢?，法律禁止流通的行政許可權(quán)仍然是一項無形資產(chǎn)，這是因為：（1）從資產(chǎn)的定義看，禁止流通不妨礙行政許可權(quán)為持有者帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，且持有者可以選擇自用或放棄，符合擁有或控制的條件;（2）行政許可權(quán)作為一項法定權(quán)利，符合可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)無需滿足可分離條件。最高人民法院2005年在一樁破產(chǎn)糾紛再審案中認(rèn)為經(jīng)營許可證屬于禁止流通物，其本身并不具備資產(chǎn)價值，不得計入公司資產(chǎn)總額。本文認(rèn)為，最高人民法院的此項判決結(jié)論受限于當(dāng)時的認(rèn)知水平，因為當(dāng)時的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》E缺少資產(chǎn)確認(rèn)條件的規(guī)定。

對行政許可權(quán)的財稅處理取決于業(yè)務(wù)性質(zhì)，而對業(yè)務(wù)性質(zhì)的判斷又依賴于當(dāng)事各方的業(yè)務(wù)動機(jī)、所涉及資產(chǎn)自身屬性等。朱長勝（2018）分析了在禁止流通的情況下，資產(chǎn)購買方支付價款中對應(yīng)成品油特許經(jīng)營權(quán)的部分不再是對價，而是轉(zhuǎn)變成補(bǔ)償款。

五、小結(jié)

實(shí)踐推動認(rèn)知發(fā)展。如今市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)、并購重組日益頻發(fā)，人們對合并對價的確定和企業(yè)高盈利能力之謎的關(guān)注推動了對表外資產(chǎn)的探索。借助美第奇效應(yīng)，綜合應(yīng)用會計、稅法和資產(chǎn)評估諸多學(xué)科的知識原理分析表外資產(chǎn)，可以看清它的全貌，不失為一種巧妙的方法。

認(rèn)知指導(dǎo)實(shí)踐開展。人們掌握了表外資產(chǎn)在會計、稅法和資產(chǎn)評估等領(lǐng)域的屬性特征，有助于全面披露知識產(chǎn)權(quán)的存在及價值，推動更多、更科學(xué)的規(guī)則出臺，更好地保護(hù)市場交易各方以及國家的利益，進(jìn)一步優(yōu)化營商環(huán)境。

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【作者簡介】

朱長勝，男，博士，國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院副教授，首批全國稅務(wù)領(lǐng)軍人才（稽查方向）;研究方向：財稅理論與政策。