對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的探討

金會(huì)琴

提要隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，商譽(yù)在企業(yè)中的重要性不斷加強(qiáng)，改進(jìn)和完善商譽(yù)會(huì)計(jì)信息的披露，對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者做出正確的決策有著重大的意義。但是我國(guó)2006年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定只確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)而不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，企業(yè)對(duì)于外購(gòu)商譽(yù)的披露也存在很多不足之處。本文就自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行全面闡述，提出觀點(diǎn)和看法。

關(guān)鍵詞：商譽(yù)會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)處理

中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

一、商譽(yù)的有關(guān)概述

“商譽(yù)”由英文goodwill翻譯而來(lái)，其本義為“美好的愿望”，在16世紀(jì)中后期英國(guó)的商業(yè)界就出現(xiàn)了這一詞。經(jīng)過(guò)幾百年的歷史演進(jìn)，會(huì)計(jì)界對(duì)商譽(yù)的定義形成了三種有代表性的觀點(diǎn)：超額盈利觀、剩余價(jià)值觀和無(wú)形資源觀。

由于得天獨(dú)厚的地理位置、悠久的經(jīng)營(yíng)歷史、高水平的管理、優(yōu)質(zhì)的服務(wù)、良好的信譽(yù)、融洽的社會(huì)和企業(yè)關(guān)系，使一個(gè)企業(yè)的獲利水平高于同行業(yè)平均獲利水平，這些對(duì)企業(yè)獲利有積極影響的因素，實(shí)質(zhì)上是企業(yè)一種未入賬的，并且不可單獨(dú)確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)的混合，我們將之稱為商譽(yù)。商譽(yù)是企業(yè)一項(xiàng)特殊的無(wú)形資產(chǎn)，它具有以下特點(diǎn)：①商譽(yù)不能獨(dú)立于企業(yè)而存在；②商譽(yù)的價(jià)值很難確切計(jì)量；③商譽(yù)的價(jià)值和任何發(fā)生的與其有關(guān)的成本沒有可靠或預(yù)期的聯(lián)系；④難以對(duì)各構(gòu)成商譽(yù)的因素進(jìn)行計(jì)價(jià)；⑤商譽(yù)的價(jià)值會(huì)隨內(nèi)部或外部環(huán)境產(chǎn)生較大的波動(dòng)。

根據(jù)來(lái)源，商譽(yù)可分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)。自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在長(zhǎng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中積累形成的，能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)超額利益的資源。外購(gòu)商譽(yù)是通過(guò)產(chǎn)權(quán)交易行為從企業(yè)外部的其他企業(yè)單位獲取的不可確認(rèn)的無(wú)形資源，我國(guó)2006年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在第20號(hào)準(zhǔn)則《企業(yè)合并》中提到“購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)”。一般認(rèn)為，外購(gòu)商譽(yù)是企業(yè)合并過(guò)程中，收購(gòu)企業(yè)以超過(guò)被收購(gòu)企業(yè)的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的部分。

二、對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理

按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，自創(chuàng)商譽(yù)由于其形成過(guò)程中發(fā)生的支出難以計(jì)量，因而不作為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)予以確認(rèn)。英國(guó)的《標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)事務(wù)公告——22商譽(yù)會(huì)計(jì)》指出：“購(gòu)買商譽(yù)與自創(chuàng)商譽(yù)的特性沒有差別，然而，由于在特定時(shí)點(diǎn)發(fā)生企業(yè)的市場(chǎng)交易這個(gè)事實(shí)，盡管對(duì)企業(yè)的計(jì)價(jià)是主觀的，購(gòu)買商譽(yù)的價(jià)值可以被確定，而自創(chuàng)商譽(yù)是不可以的?！边@反映了會(huì)計(jì)界對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的一般態(tài)度。事實(shí)上，在企業(yè)合并過(guò)程中產(chǎn)生出的如此巨大的商譽(yù)價(jià)值不可能產(chǎn)生于企業(yè)被收購(gòu)的時(shí)點(diǎn)上，外購(gòu)商譽(yù)僅是商譽(yù)在產(chǎn)權(quán)交易時(shí)點(diǎn)呈現(xiàn)的一個(gè)短暫狀態(tài)，商譽(yù)更多是以自創(chuàng)商譽(yù)的狀態(tài)而存在的。

從理論上看，首先，會(huì)計(jì)上只確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)，而不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，實(shí)質(zhì)上是遵守了收付實(shí)現(xiàn)制原則，而違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。作為企業(yè)長(zhǎng)期有效的管理逐步形成的商譽(yù)，在形成之日不確認(rèn)入賬，只在實(shí)現(xiàn)交易時(shí)才入賬，作為超額收益能力，究竟代表被收購(gòu)企業(yè)何年何月的業(yè)績(jī)呢？會(huì)計(jì)上奉行權(quán)責(zé)發(fā)生制的目的在于正確地貫徹配比原則，從而正確地計(jì)量各期損益，如果自創(chuàng)商譽(yù)在形成之后的較長(zhǎng)受益期間內(nèi)，只確認(rèn)其帶來(lái)的收入，不確認(rèn)其帶來(lái)的耗費(fèi)，這樣計(jì)量得到的利潤(rùn)或虧損很難說(shuō)是客觀和公允的。其次，會(huì)計(jì)上確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)，不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，過(guò)分強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性原則，而拋棄了相關(guān)性原則。的確，自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量因?yàn)槭芏喾N因素的影響而具有較大的難度，計(jì)量結(jié)果不夠準(zhǔn)確。然而，會(huì)計(jì)上的可靠性也是一個(gè)相對(duì)的概念，即使是有形資產(chǎn)的計(jì)量也未必都是完全可靠的。那么，在交易過(guò)程中，收購(gòu)價(jià)的大起大跌又怎樣解釋商譽(yù)價(jià)值的可靠性呢？最后，會(huì)計(jì)上只

確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)，而不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，雖然遵循了謹(jǐn)慎性原則，但是卻有悖于重要性原則和充分披露慣例。

三、對(duì)外購(gòu)負(fù)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理

我國(guó)對(duì)外購(gòu)商譽(yù)披露的規(guī)定：新準(zhǔn)則頒布以前，我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—無(wú)形資產(chǎn)》沒有對(duì)商譽(yù)的披露作單獨(dú)的規(guī)定，商譽(yù)的披露被包括在無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定里，其披露下列與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的信息：①各類無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限；②各類無(wú)形資產(chǎn)當(dāng)期期初和期末賬面余額、變動(dòng)情況及其原因；③當(dāng)期確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。2006年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于商譽(yù)的披露，作了如下規(guī)定：①非同一控制下的企業(yè)合并，出現(xiàn)了商譽(yù)，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期附注中披露商譽(yù)的金額及其確定方法；②自購(gòu)買日起，將合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組：①分?jǐn)偟侥迟Y產(chǎn)組的商譽(yù)占商譽(yù)賬面價(jià)值總額比例重大的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露“分?jǐn)偟皆撡Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值”；②分?jǐn)偟蕉鄠€(gè)資產(chǎn)組、且分?jǐn)偟矫總€(gè)資產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值占商譽(yù)賬面價(jià)值總額的比例不重大的，應(yīng)當(dāng)在附注中“說(shuō)明這一情況以及分?jǐn)偟缴鲜鲑Y產(chǎn)組的商譽(yù)合計(jì)金額”；③分?jǐn)偟蕉鄠€(gè)資產(chǎn)組的、且分?jǐn)偟纳套u(yù)合計(jì)金額占商譽(yù)賬面價(jià)值總額的比例重大的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中“說(shuō)明這一情況，并披露分?jǐn)偟缴鲜鲑Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值合計(jì)”。

一般認(rèn)為，在企業(yè)購(gòu)并中，購(gòu)并企業(yè)為取得被購(gòu)并企業(yè)的超額盈利能力，所付出的一攬子購(gòu)買價(jià)格超過(guò)其凈資產(chǎn)的公允價(jià)值以上的金額，便被確認(rèn)為商譽(yù)。理論上，負(fù)商譽(yù)是不可能存在的。根據(jù)Hendrickson的觀點(diǎn)，如果被購(gòu)并企業(yè)可以辨認(rèn)的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值之和大于購(gòu)并企業(yè)的收購(gòu)價(jià)格，被購(gòu)并企業(yè)的所有者就會(huì)將凈資產(chǎn)逐項(xiàng)出售，并不會(huì)像存在正商譽(yù)那樣將凈資產(chǎn)整個(gè)出售。但是，負(fù)商譽(yù)在企業(yè)購(gòu)并實(shí)踐中的確存在，我們把這種客觀存在而目前理論尚無(wú)法做出合理解釋的現(xiàn)象稱為“負(fù)商譽(yù)悖論”。

四、商譽(yù)確認(rèn)后的處理

外購(gòu)商譽(yù)的攤銷問(wèn)題是一直是會(huì)計(jì)界爭(zhēng)論最為激烈的焦點(diǎn)問(wèn)題之一。該不該攤銷及如何攤銷取決于外購(gòu)商譽(yù)自身的本質(zhì)。通常來(lái)說(shuō)，在企業(yè)并購(gòu)中，主并企業(yè)購(gòu)買成本超過(guò)所購(gòu)得的目標(biāo)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分，我們就稱之為外購(gòu)商譽(yù)。自創(chuàng)商譽(yù)是和外購(gòu)商譽(yù)相對(duì)的，在企業(yè)并購(gòu)中，當(dāng)主并企業(yè)購(gòu)得一項(xiàng)外購(gòu)商譽(yù)時(shí)，我們就說(shuō)被并購(gòu)企業(yè)有自創(chuàng)商譽(yù)。一般地，當(dāng)一個(gè)企業(yè)能夠獲得較同業(yè)相比的超額收益時(shí)，我們就說(shuō)這個(gè)企業(yè)有自創(chuàng)商譽(yù)。自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)內(nèi)產(chǎn)生的，由企業(yè)未入賬的資源和企業(yè)所有資源之間的組合經(jīng)濟(jì)效應(yīng)兩部分共同構(gòu)成。外購(gòu)商譽(yù)本質(zhì)上不同于自創(chuàng)商譽(yù)，它產(chǎn)生于企業(yè)的并購(gòu)過(guò)程中，是由并購(gòu)中的諸多因素決定的。外購(gòu)商譽(yù)是被并購(gòu)企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)、主并企業(yè)支付給被并購(gòu)企業(yè)所分配的預(yù)期并購(gòu)增量?jī)r(jià)值而發(fā)生的支出、并購(gòu)雙方的非財(cái)務(wù)動(dòng)機(jī)及談判等因素共同影響的價(jià)值的綜合物。外購(gòu)商譽(yù)有資源性質(zhì)的一面，但它更像并購(gòu)中主并企業(yè)所發(fā)生的一項(xiàng)損失。由于外購(gòu)商譽(yù)本質(zhì)上不同于自創(chuàng)商譽(yù)，所以不能將外購(gòu)商譽(yù)與自創(chuàng)商譽(yù)混為一談，進(jìn)而以自創(chuàng)商譽(yù)的

理論來(lái)論述外購(gòu)商譽(yù)。

五、小結(jié)

結(jié)合商譽(yù)的特征，筆者對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的基本理念是：承認(rèn)商譽(yù)是客觀存在的，不論是外購(gòu)還是自創(chuàng)的商譽(yù)都應(yīng)予以確認(rèn)和披露。對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)，應(yīng)于其形成時(shí)予以確認(rèn)，具體可采用資產(chǎn)評(píng)估中的超額收益資本化法，且不予攤銷，而在期末進(jìn)行價(jià)值測(cè)試，確定其增減值。對(duì)于外購(gòu)商譽(yù)中的負(fù)商譽(yù)，應(yīng)將被并購(gòu)企業(yè)的各項(xiàng)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值之和超過(guò)并購(gòu)企業(yè)收購(gòu)價(jià)格的部分全部確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)，記入全面收益中的其他全面收益項(xiàng)下，以全面反映企業(yè)的全部業(yè)績(jī)。此外，外購(gòu)商譽(yù)則應(yīng)在盡可能短的期限內(nèi)予以攤銷。

（作者單位：武漢軟件工程職業(yè)學(xué)院）

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