基于 “冰塊模型”的 企業(yè)管理會(huì)計(jì)變革研究

張晶晶 羅雨 段文譞 劉俊勇 賈菁

【摘要】本文引入庫(kù)爾特·勒溫的變革管理冰塊模型對(duì)Burns et al.（2000）的管理會(huì)計(jì)變革理論框架進(jìn)行重構(gòu)，并以此為理論基礎(chǔ)分析了青鳥(niǎo)健身的管理會(huì)計(jì)變革。研究發(fā)現(xiàn)，解凍階段對(duì)員工的溝通與支持是驅(qū)動(dòng)青鳥(niǎo)管理會(huì)計(jì)變革成功的重要因素，以Power BI為代表的信息化工具的使用有助于使得變革成果在組織內(nèi)部得到固化。此外，本文以青鳥(niǎo)健身為例，介紹了中小型企業(yè)在信息化時(shí)代高效實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)水平提升的可行路徑，對(duì)中小型企業(yè)如何實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合和數(shù)字化轉(zhuǎn)型具有很強(qiáng)的借鑒價(jià)值。

關(guān)鍵詞 管理會(huì)計(jì)變革 冰塊模型 數(shù)字化轉(zhuǎn)型

一、引言

隨著國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，國(guó)民健身意識(shí)的不斷提高，健身行業(yè)得到了長(zhǎng)足的發(fā)展。2000年以前，我國(guó)的健身俱樂(lè)部主要由跳操教練、器械教練等個(gè)體創(chuàng)辦，僅僅提供單一項(xiàng)目的健身服務(wù)。2000年之后，很多公司出于商業(yè)目的開(kāi)始投資健身俱樂(lè)部，除了基礎(chǔ)健身之外業(yè)務(wù)范圍逐漸拓展到游泳、球類(lèi)、美容按摩等，商業(yè)健身模式開(kāi)始成為主流。

國(guó)務(wù)院46號(hào)文件將體育產(chǎn)業(yè)上升到“國(guó)家戰(zhàn)略”后，運(yùn)動(dòng)健身產(chǎn)業(yè)迅速迎來(lái)新風(fēng)口，政府部門(mén)將其視為朝陽(yáng)產(chǎn)業(yè)進(jìn)行大力支持。《2016—2021年中國(guó)大健康產(chǎn)業(yè)市場(chǎng)運(yùn)行暨產(chǎn)業(yè)發(fā)展趨勢(shì)研究報(bào)告》調(diào)查顯示，2017年中國(guó)健康產(chǎn)業(yè)規(guī)模為4.9萬(wàn)億元，2021年將達(dá)到12.9萬(wàn)億元，年均復(fù)合增長(zhǎng)率為27.26%。健身行業(yè)在具備大規(guī)模、連鎖化經(jīng)營(yíng)模式后，將有大量資本進(jìn)入市場(chǎng)，市場(chǎng)規(guī)模不斷擴(kuò)大。與此同時(shí)，威爾士、一兆韋德等國(guó)內(nèi)成熟大品牌逐漸成長(zhǎng)起來(lái)，但國(guó)內(nèi)健身行業(yè)經(jīng)營(yíng)者分散，與國(guó)外健身行業(yè)的差距較大，行業(yè)內(nèi)尚未形成具有規(guī)模效應(yīng)的龍頭企業(yè);行業(yè)盈利模式單一，以銷(xiāo)售會(huì)員卡和私教課作為主要盈利渠道;消費(fèi)門(mén)檻高，顧客群體較窄，傳統(tǒng)健身房發(fā)展逐步進(jìn)入瓶頸期。

如何加強(qiáng)企業(yè)管理水平、優(yōu)化內(nèi)部管理流程，從而增強(qiáng)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力，助力企業(yè)戰(zhàn)略升級(jí)和商業(yè)模式創(chuàng)新，成為傳統(tǒng)健身企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)。青鳥(niǎo)健身從自身面臨的問(wèn)題出發(fā)，開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)分析，以管理會(huì)計(jì)思想開(kāi)展變革管理，從而實(shí)現(xiàn)了業(yè)財(cái)融合。本文選用庫(kù)爾特·勒溫變革管理的“冰塊模型”作為理論框架，對(duì)青鳥(niǎo)健身通過(guò)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)分析實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合的變革過(guò)程進(jìn)行案例研究。

二、理論基礎(chǔ)

（一）管理會(huì)計(jì)變革

隨著信息技術(shù)的不斷發(fā)展，管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用環(huán)境發(fā)生了重大變化，應(yīng)用邊界逐漸拓展。2014年財(cái)政部印發(fā)《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》，鼓勵(lì)企業(yè)加快會(huì)計(jì)職能的轉(zhuǎn)變，有效開(kāi)展管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)工作（毛元青，2015）。我國(guó)逐漸形成了以政府為主導(dǎo)、企業(yè)全面參與的新時(shí)代管理會(huì)計(jì)變革浪潮。

變革一直是管理會(huì)計(jì)研究的熱點(diǎn)（Burns et al.，2001;Scapens，2006）。在變革路徑方面，Burns （2000）提出的管理會(huì)計(jì)變革的制度化模型在理論界得到廣泛認(rèn)可，Dil-lard et al.（2004）在此基礎(chǔ)上增加了組織行業(yè)、政治經(jīng)濟(jì)和組織三個(gè)層次，構(gòu)建了一個(gè)逐漸遞歸的動(dòng)態(tài)模型。周琳（2012）在前述研究結(jié)果的基礎(chǔ)上，基于中國(guó)企業(yè)的管理實(shí)踐，總結(jié)出了包含采納、準(zhǔn)備、實(shí)施、整合的四個(gè)變革路徑。在變革模式方面，Burns et al.（2000）的研究將管理會(huì)計(jì)變革劃分為了革命和進(jìn)化型、正式和非正式型、前進(jìn)和倒退型三種不同類(lèi)型。在變革效果方面，Innes et al. （1990）的研究將影響變革效果的要素劃分為誘發(fā)因素、催化因素和促進(jìn)因素三類(lèi)。Wouters et al.（2006）在進(jìn)行實(shí)地調(diào)查研究之后發(fā)現(xiàn)，與高壓或者強(qiáng)制的方法相比，企業(yè)在變革管理中采取措施充分調(diào)動(dòng)員工的積極性會(huì)更加容易取得成功。戴璐和支曉強(qiáng)（2015）通過(guò)案例研究分析了國(guó)有企業(yè)引入西方管理會(huì)計(jì)方法時(shí)出現(xiàn)的排斥反應(yīng)。

現(xiàn)有案例研究主要圍繞Burns et al. （2000）的制度化變革框架展開(kāi)探討，還未有結(jié)合變革管理的經(jīng)典——“冰塊模型”，對(duì)中國(guó)企業(yè)的管理會(huì)計(jì)變革進(jìn)行研究，本文嘗試填補(bǔ)這一空白。

（二）基于 “冰塊模型”的管理會(huì)計(jì)變革理論框架重構(gòu)

著名心理學(xué)家?guī)鞝柼亍だ諟兀↘urt Lewin）1950年提出了經(jīng)典的變革管理三階段模型，又稱(chēng)“冰塊”模型，將組織變革的過(guò)程形象地比喻為將一塊方形冰塊轉(zhuǎn)變成錐形冰塊的過(guò)程，將其劃分為了“解凍—變革—再凍結(jié)”這三個(gè)階段，幫助管理者更好地理解變革的過(guò)程，從而選擇更合適的戰(zhàn)略（見(jiàn)圖1）。

第一階段是“解凍”——為變革做準(zhǔn)備。這一階段主要是創(chuàng)造變革的動(dòng)力，具體動(dòng)作包括宣布變革、解釋變革原因、展示變革的效益和解釋變革的過(guò)程和步驟。解凍需要三個(gè)條件。首先，需要出現(xiàn)問(wèn)題，對(duì)目前的行為或態(tài)度出現(xiàn)否定態(tài)度往往意味著問(wèn)題的出現(xiàn)。其次，建立足夠的、能產(chǎn)生變革的焦慮感和內(nèi)疚感。一般來(lái)講，如果當(dāng)事人期待很久且努力很久的目標(biāo)不能實(shí)現(xiàn)，焦慮感便會(huì)產(chǎn)生。最后，給予員工減少失敗恐懼感、增加安全感的幫助，盡管有內(nèi)疚感或焦慮感，但是要通過(guò)減少變革的障礙，或通過(guò)減少變革失敗帶來(lái)的恐懼感來(lái)給員工創(chuàng)造心理上的安全感。

第二階段是“ 變革”。在第一階段三個(gè)條件都滿(mǎn)足后，就可以實(shí)施變革，使成員形成新的態(tài)度和行為。變革的內(nèi)容包括指定時(shí)間表、提供培訓(xùn)、改變工作角引入新的程序和系統(tǒng)，使員工學(xué)會(huì)適應(yīng)變革，同時(shí)根據(jù)反饋完善程序和系統(tǒng)。

第三階段是“再凍結(jié)”。這個(gè)階段是在實(shí)施變革之后建立穩(wěn)定性。團(tuán)隊(duì)績(jī)效向更高水平的轉(zhuǎn)變往往是短暫的，在“一劑強(qiáng)心針”之后，團(tuán)隊(duì)生命很快就會(huì)回到之前的水平。因此，當(dāng)新的態(tài)度，實(shí)踐或政策用于改變公司時(shí)，它們必須被“再凍結(jié)”或固化，把組織穩(wěn)定在一個(gè)新的均衡狀態(tài)，目的是保證新的工作方式不會(huì)輕易改變。首先是員工要接受變革，包括逐步喜歡變革后的環(huán)境和希望變革成功;其次要保證變革的實(shí)施是徹底的;最后是融入，包括變革后系統(tǒng)可以正常運(yùn)行、薪酬和招聘可以以變革后的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)執(zhí)行。

Burns et al.（2000）將組織行為分解為三個(gè)層次：行動(dòng)（action）、規(guī)則與慣例、制度（institution）。行動(dòng)指的是組織內(nèi)的行動(dòng)者（actor）做的具體工作。規(guī)則是指“正式認(rèn)可的，應(yīng)當(dāng)?shù)淖鍪路绞健?慣例是指，“習(xí)慣采用的，實(shí)際的做事方式”。制度指的是“具有普遍性和持久性的思維和行動(dòng)方式”（Burns et al.，2000）。行動(dòng)、規(guī)則與慣例、制度之間存在相互作用，包括編碼（encode）、實(shí)施（enact）、復(fù)制（reproduce）和最終的制度化（institutionalize）。制度會(huì)在規(guī)則和慣例中得到具體體現(xiàn)，這種過(guò)程被稱(chēng)為“編碼”;規(guī)則和慣例會(huì)逐漸固化形成制度，這種過(guò)程被稱(chēng)為“制度化”;規(guī)則和慣例會(huì)被“實(shí)施”成為具體的行動(dòng);行動(dòng)可以通過(guò)“復(fù)制”，即反復(fù)進(jìn)行，形成新的規(guī)則和慣例。

冰塊模型雖然一直被運(yùn)用于組織變革管理的領(lǐng)域，其變革的不同階段可以與Burns and Scapens （2000） 提出的管理會(huì)計(jì)變革框架（以下簡(jiǎn)稱(chēng)BS框架）相互對(duì)應(yīng)，表1反映二者的對(duì)應(yīng)關(guān)系。兩者的區(qū)別在于：如果說(shuō)BS框架是從經(jīng)驗(yàn)主義出發(fā)對(duì)于變革過(guò)程的詳細(xì)總結(jié)，告訴我們管理會(huì)計(jì)變革的過(guò)程“是什么”，適用于研究者對(duì)于管理會(huì)計(jì)變革的流程進(jìn)行描述與總結(jié)。那么冰塊模型則是從規(guī)范主義（Normative perspective）出發(fā)，告訴我們“怎么辦”，非常適合指導(dǎo)實(shí)踐工作者在工作中推動(dòng)管理會(huì)計(jì)變革（見(jiàn)表1）。

本文嘗試結(jié)合上述兩個(gè)不同的理論模型對(duì)管理會(huì)計(jì)變革理論框架進(jìn)行重構(gòu)，同時(shí)構(gòu)成了本文后續(xù)案例分析部分的綜合理論框架：冰塊模型中解凍階段強(qiáng)調(diào)的“發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，制造焦慮感”等方法有助于管理會(huì)計(jì)變革的研究者深入觀察和回顧產(chǎn)生管理變革的動(dòng)因，有助于豐富BS框架中沒(méi)有涉及的，變革動(dòng)力如何在制度范疇領(lǐng)域（institutional realm）得以確認(rèn)的疑問(wèn)。而B(niǎo)S理論框架則對(duì)于管理者在運(yùn)用冰塊模型的實(shí)踐中分析類(lèi)似企業(yè)變革成功的過(guò)程與情景起到了理論支持的作用，有助于管理會(huì)計(jì)實(shí)踐家更好地推動(dòng)變革。

三、案例企業(yè)簡(jiǎn)介

青鳥(niǎo)健身創(chuàng)辦于2001年，是中國(guó)最早的高端商業(yè)健身俱樂(lè)部之一，也是中國(guó)首批五星級(jí)健身中心。此外，青鳥(niǎo)健身在行業(yè)內(nèi)開(kāi)創(chuàng)進(jìn)駐商業(yè)區(qū)、首次引進(jìn)健身教練培訓(xùn)體系、首家組建高水平俱樂(lè)部健美隊(duì)并獲得團(tuán)體冠軍的企業(yè)等創(chuàng)新之先河。2016年10月，青鳥(niǎo)健身和青鳥(niǎo)瑜伽被中體鼎新、冠軍VC全資收購(gòu)，并戰(zhàn)略整合為青鳥(niǎo)體育。截至2018年，青鳥(niǎo)健身?yè)碛泄灿?jì)15萬(wàn)高凈值優(yōu)質(zhì)會(huì)員，以及良好的現(xiàn)金流與核心區(qū)域的場(chǎng)館。這些在體育產(chǎn)業(yè)都是非常稀缺與排他性的資源。而擁有這些珍貴行業(yè)資源的青鳥(niǎo)體育早已確立行業(yè)內(nèi)的市場(chǎng)地位，并生成自身的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

青鳥(niǎo)健身的組織結(jié)構(gòu)如圖2所示，其中總部會(huì)籍部負(fù)責(zé)全公司銷(xiāo)售政策的制定和宣貫，門(mén)店會(huì)籍部門(mén)負(fù)責(zé)會(huì)員卡的銷(xiāo)售和會(huì)員的維護(hù)管理，總部私教部負(fù)責(zé)全公司私教課程設(shè)置、銷(xiāo)售政策、消課進(jìn)度總體把控，門(mén)店私教部門(mén)負(fù)責(zé)私人課程銷(xiāo)售和課程教學(xué)。青鳥(niǎo)健身的收入主要來(lái)自會(huì)籍部和私教部，成本費(fèi)用以人工成本為主，租金費(fèi)、物業(yè)費(fèi)以及器材的折舊費(fèi)等占較大比重。

青鳥(niǎo)健身一方面為客戶(hù)提供健身場(chǎng)所、器材、健身指導(dǎo)服務(wù)，根據(jù)客戶(hù)需求為客戶(hù)定制服務(wù)，例如私教課程;另一方面為客戶(hù)提供交際圈進(jìn)行社交，為客戶(hù)提供交流空間和分享平臺(tái)。青鳥(niǎo)健身客戶(hù)群主要是有健身需求的中高端個(gè)人消費(fèi)者，以及部分關(guān)注員工健康的企業(yè)客戶(hù)。其中個(gè)人消費(fèi)者主要通過(guò)線(xiàn)下渠道獲取，例如老會(huì)員轉(zhuǎn)介紹、電話(huà)銷(xiāo)售、地推等方式，也可以通過(guò)美團(tuán)、大眾點(diǎn)評(píng)以及微信等線(xiàn)上平臺(tái)引流。會(huì)籍部門(mén)對(duì)個(gè)人消費(fèi)者做好會(huì)員登記，客戶(hù)也可以通過(guò)健身體驗(yàn)卡等體會(huì)到青鳥(niǎo)的優(yōu)質(zhì)服務(wù)，企業(yè)客戶(hù)則主要依靠會(huì)籍經(jīng)理通過(guò)拜訪(fǎng)進(jìn)行銷(xiāo)售推廣，并且與企業(yè)的對(duì)接人建立良好的關(guān)系，定期聯(lián)系，做好維護(hù)。

2016年青鳥(niǎo)健身被收購(gòu)之后，為了促進(jìn)公司的全方位戰(zhàn)略升級(jí)和高速發(fā)展，公司董事長(zhǎng)提出了“以人為本、誠(chéng)信敬業(yè)、擁抱創(chuàng)新、激情蛻變”的企業(yè)核心價(jià)值理念，制定了立足健身休閑產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域進(jìn)行整合，以15萬(wàn)高凈值會(huì)員為流量入口，進(jìn)行商業(yè)模式衍生，成為國(guó)內(nèi)健身行業(yè)引領(lǐng)者的戰(zhàn)略目標(biāo)。怎樣在快速開(kāi)店的同時(shí)保持單店的基本盈虧平衡，在新零售化健身成為市場(chǎng)主流商業(yè)模式時(shí)，以自身平臺(tái)資源實(shí)現(xiàn)快速發(fā)展，成為現(xiàn)階段青鳥(niǎo)健身必須解決的問(wèn)題。

四、案例分析——基于冰塊模型

（一）“解凍”階段

1. 發(fā)現(xiàn)問(wèn)題——變革的原因

通過(guò)對(duì)青鳥(niǎo)健身進(jìn)行全面的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)分析發(fā)現(xiàn)，作為一家傳統(tǒng)的健身企業(yè)，青鳥(niǎo)健身在管理和經(jīng)營(yíng)模式等方面存在著一系列問(wèn)題。

從財(cái)務(wù)層面來(lái)看，青鳥(niǎo)健身作為一家傳統(tǒng)的健身企業(yè)，財(cái)務(wù)部門(mén)目前僅僅停留于提供簡(jiǎn)單會(huì)計(jì)核算的階段，財(cái)務(wù)規(guī)范性欠佳，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析結(jié)果僅僅供財(cái)務(wù)部門(mén)內(nèi)部使用，選取的財(cái)務(wù)指標(biāo)并不完全滿(mǎn)足業(yè)務(wù)部門(mén)的需求，不能為業(yè)務(wù)部門(mén)的決策提供有效支持。從管理層面來(lái)看，傳統(tǒng)健身房由于傳統(tǒng)的管理模式與產(chǎn)品單一，導(dǎo)致管理難度極大，運(yùn)營(yíng)效率低下，客戶(hù)流失率高。從激勵(lì)模式來(lái)看，青鳥(niǎo)健身以前對(duì)于各個(gè)門(mén)店的激勵(lì)政策和激勵(lì)比例是相同的，即在每類(lèi)門(mén)店完成當(dāng)年盈利目標(biāo)之后給予門(mén)店整體相同比例的獎(jiǎng)勵(lì)。這種方法沒(méi)有考慮到各類(lèi)店在成本管控、業(yè)務(wù)情況、盈利水平上表現(xiàn)的差異，沒(méi)有達(dá)到預(yù)期的激勵(lì)效果。此外，青鳥(niǎo)健身過(guò)去的銷(xiāo)售模式是由會(huì)籍部門(mén)的會(huì)籍顧問(wèn)負(fù)責(zé)發(fā)展新客戶(hù)和維護(hù)老客戶(hù)，而私教專(zhuān)注于教學(xué)和服務(wù)。這樣的模式越來(lái)越要求會(huì)籍顧問(wèn)同時(shí)具備銷(xiāo)售技巧和健身知識(shí)，但由于會(huì)籍顧問(wèn)不直接參與授課，專(zhuān)業(yè)水平較低，無(wú)法從專(zhuān)業(yè)上說(shuō)服客戶(hù)形成購(gòu)買(mǎi)意愿，發(fā)展新客戶(hù)的效率并不高。

這一系列問(wèn)題的出現(xiàn)表明青鳥(niǎo)健身已經(jīng)滿(mǎn)足了解凍階段的第一個(gè)條件。通過(guò)對(duì)企業(yè)現(xiàn)狀的深入分析，明確了企業(yè)現(xiàn)階段存在的不足。這些問(wèn)題的存在大大影響了公司的發(fā)展，成為公司開(kāi)展戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型和業(yè)務(wù)拓展的障礙，構(gòu)成了青鳥(niǎo)健身開(kāi)展管理會(huì)計(jì)變革的主要?jiǎng)右颉?/p>

2. 明確愿景——變革的驅(qū)動(dòng)力

2016年重新整合之后，青鳥(niǎo)健身開(kāi)始不斷擴(kuò)大自身規(guī)模，穩(wěn)步擴(kuò)張的同時(shí)進(jìn)行戰(zhàn)略升級(jí)，希望由傳統(tǒng)健身房向智慧健身方向轉(zhuǎn)型。為了實(shí)現(xiàn)公司的發(fā)展戰(zhàn)略，公司董事長(zhǎng)率先提出原有的傳統(tǒng)管理方式和行為模式必須有所轉(zhuǎn)變，從公司高層傳達(dá)了變革的愿景。

青鳥(niǎo)健身在被收購(gòu)前，公司發(fā)展戰(zhàn)略較為保守，私教業(yè)務(wù)規(guī)模不大，私教業(yè)務(wù)收入占公司總體收入較低，且由于公司私教激勵(lì)政策經(jīng)年未改，年輕私教被分配的客戶(hù)資源較少，少數(shù)經(jīng)驗(yàn)豐富的員工把持著大部分客戶(hù)資源，拿著最高力度的業(yè)績(jī)激勵(lì)。年輕私教生存空間較小，離職率較高，公司激勵(lì)政策效力不高。在公司戰(zhàn)略升級(jí)的背景下，青鳥(niǎo)健身的財(cái)務(wù)部門(mén)和業(yè)務(wù)部門(mén)面臨著轉(zhuǎn)型的壓力。如何設(shè)計(jì)和改變?cè)械臉I(yè)務(wù)模式和激勵(lì)模式，降低年輕私教流失率和提升客戶(hù)續(xù)費(fèi)率，提高客戶(hù)滿(mǎn)意度，提高單店盈利能力從而提升公司整體收入成了業(yè)務(wù)部門(mén)關(guān)注的焦點(diǎn)。對(duì)于財(cái)務(wù)部門(mén)而言，如何引入管理會(huì)計(jì)工具，使得財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不僅僅停留在核算層面，利用財(cái)務(wù)信息為公司業(yè)務(wù)決策服務(wù)成了挑戰(zhàn)。青鳥(niǎo)健身現(xiàn)存的一系列問(wèn)題讓業(yè)務(wù)部門(mén)和財(cái)務(wù)部門(mén)都產(chǎn)生了不滿(mǎn)和焦慮，意識(shí)到了變革的必要性和迫切性，從而產(chǎn)生了變革的驅(qū)動(dòng)力，滿(mǎn)足了解凍階段的第二個(gè)條件。

3. 減少阻礙——變革的安全感

“解凍”的第三個(gè)條件是通過(guò)減少變革的阻礙，來(lái)降低員工對(duì)變革產(chǎn)生的焦慮和不安，從而增加員工在變革中的安全感。

青鳥(niǎo)健身在決定開(kāi)展管理會(huì)計(jì)變革之后，由公司級(jí)領(lǐng)導(dǎo)牽頭，各職能部門(mén)開(kāi)展了多次跨部門(mén)的圓桌會(huì)議，深入討論變革的可能發(fā)展方向，溝通變革可能帶來(lái)的問(wèn)題，使得員工充分了解變革的原因從而成為變革的擁護(hù)者。此外，青鳥(niǎo)健身通過(guò)與外部咨詢(xún)機(jī)構(gòu)合作，在變革實(shí)施時(shí)持續(xù)制訂詳細(xì)可行的變革方案，承諾提供培訓(xùn)和學(xué)習(xí)機(jī)會(huì)，成功地給予了員工增加安全感的幫助，從而盡可能減少了員工層面對(duì)于變革的阻礙，增強(qiáng)了公司上下對(duì)于開(kāi)展變革管理的理解程度，從而為后續(xù)實(shí)施變革奠定了基礎(chǔ)。

青鳥(niǎo)健身滿(mǎn)足了“解凍”的三個(gè)必備條件，明確了企業(yè)當(dāng)前面臨的困境，并且由上至下將信息傳遞給了公司員工，使得員工意識(shí)到了原有公司模式無(wú)法適應(yīng)新的戰(zhàn)略發(fā)展需要，企業(yè)變革勢(shì)在必行?！敖鈨觥彪A段處于打破原有模式但新模式尚未形成的失衡狀態(tài)，容易產(chǎn)生抵抗情緒，往往是變革中最為艱難的部分，但由于此階段產(chǎn)生了變革緊迫感，最終激發(fā)了后續(xù)變革的動(dòng)力。

（二）變革階段

這一階段是變革的實(shí)施階段，針對(duì)性地解決第一階段中存在的問(wèn)題，制訂變革方案并予以落實(shí)，同時(shí)幫助變革中的員工適應(yīng)暫時(shí)的失衡狀態(tài)，逐漸適應(yīng)變革和參與變革。

1. 變革方案

（1）財(cái)務(wù)層面。

在財(cái)務(wù)層面，青鳥(niǎo)健身先從歷史財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)出發(fā)，利用成本分析結(jié)果制訂了新的成本管理方案。

一是在新店選址決策方面。青鳥(niǎo)健身的成本以人工成本為主，物業(yè)費(fèi)、租金費(fèi)以及器材的折舊費(fèi)等占較大比重。除人工成本外的其他成本以固定成本為主，開(kāi)店后這些成本的壓降和管理空間有限，對(duì)青鳥(niǎo)健身的門(mén)店選址提出了更高要求，在新店選址時(shí)要對(duì)固定成本進(jìn)行事前評(píng)估和管控，對(duì)周?chē)赇侊柡投?、人流量、租金進(jìn)行評(píng)估，與成熟期營(yíng)業(yè)額比較，使預(yù)期營(yíng)業(yè)額能夠覆蓋固定成本。

二是人員定編定崗。對(duì)于人工成本，青鳥(niǎo)健身采取了細(xì)分到店、業(yè)務(wù)條線(xiàn)、定編定崗的控制方法，每個(gè)店和總部的人員定編定崗。根據(jù)成本性態(tài)、管理顆粒度要求和業(yè)務(wù)情況將采用適當(dāng)方法將費(fèi)用進(jìn)行梳理和分配，科學(xué)合理地制定各門(mén)店預(yù)算，然后對(duì)比預(yù)算和實(shí)際支出的差異，結(jié)合同期費(fèi)用發(fā)生情況，持續(xù)對(duì)門(mén)店經(jīng)營(yíng)成本費(fèi)用進(jìn)行跟蹤和管控。重點(diǎn)分析費(fèi)用中會(huì)籍（會(huì)員卡業(yè)務(wù)）、私教業(yè)務(wù)費(fèi)用金額、變動(dòng)和結(jié)構(gòu)，尤其是關(guān)注業(yè)務(wù)提成費(fèi)用的情況。通過(guò)對(duì)成本費(fèi)用的多維度分析，有效定位費(fèi)用異常情況，結(jié)合預(yù)算實(shí)現(xiàn)成本控制。

（2）管理層面。

青鳥(niǎo)健身為了實(shí)現(xiàn)其發(fā)展戰(zhàn)略，對(duì)傳統(tǒng)的單店管理模式和私教行為模式進(jìn)行了變革。

一是單店管理的轉(zhuǎn)變。對(duì)連鎖制的青鳥(niǎo)健身來(lái)說(shuō)，提升單店盈利能力、經(jīng)營(yíng)規(guī)模和運(yùn)營(yíng)效率是增加集團(tuán)整體收入的核心。傳統(tǒng)健身房由于管理模式粗放與產(chǎn)品單一，導(dǎo)致管理標(biāo)準(zhǔn)化難度極大，運(yùn)營(yíng)效率低下，客戶(hù)流失率高，所以健身房管理的核心是提升單店的運(yùn)營(yíng)效率與服務(wù)質(zhì)量，青鳥(niǎo)健身決定從門(mén)店績(jī)效考核與人員薪酬激勵(lì)的角度來(lái)幫助解決這個(gè)難題。針對(duì)原有的單店激勵(lì)模式同質(zhì)化嚴(yán)重的問(wèn)題，公司對(duì)單店的考核標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了改革，從業(yè)務(wù)層面對(duì)每個(gè)門(mén)店進(jìn)行差異化分類(lèi)，綜合考慮店面位置、設(shè)備情況、成本費(fèi)用、業(yè)務(wù)、消課率和盈利水平等設(shè)置相應(yīng)考核和激勵(lì)標(biāo)準(zhǔn)，有效地促進(jìn)了單店自我管理水平和管理效率的提升。

二是私教工作行為的轉(zhuǎn)變。健身企業(yè)的理想運(yùn)營(yíng)狀態(tài)應(yīng)該是，來(lái)自會(huì)員卡的銷(xiāo)售收入基本覆蓋所有的固定成本，因此私教課產(chǎn)生的收入能夠?yàn)榫銟?lè)部較大增量營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)，屬于對(duì)會(huì)員的二次銷(xiāo)售和再次價(jià)值增值，私教課業(yè)務(wù)收入可以大幅度提高健身房坪效，也是現(xiàn)代健身房競(jìng)爭(zhēng)力的重要體現(xiàn)。

原有的私教銷(xiāo)售收入較低，私教人員專(zhuān)注于私教專(zhuān)業(yè)技能，不重視與客戶(hù)溝通，新發(fā)展客戶(hù)較少。2017年，為更好地維護(hù)客戶(hù)關(guān)系，青鳥(niǎo)健身改變了業(yè)務(wù)模式，會(huì)籍顧問(wèn)不再負(fù)責(zé)銷(xiāo)售私教課程，由私教人員專(zhuān)職銷(xiāo)售私教課，將銷(xiāo)售課程的情況納入私教的業(yè)績(jī)考核指標(biāo)體系，直接與其薪酬掛鉤。這就意味著私教必須全力優(yōu)化自己的教學(xué)活動(dòng)，提升專(zhuān)業(yè)水平，增強(qiáng)客戶(hù)滿(mǎn)意度，從而提升客戶(hù)續(xù)費(fèi)率，增加私教銷(xiāo)售額和個(gè)人收入，提升門(mén)店私教業(yè)務(wù)收入。薪酬激勵(lì)方式的調(diào)整，大大促進(jìn)了私教的工作積極性，也改變了私教的工作行為模式。

2. 持續(xù)溝通

變革帶來(lái)的失衡狀態(tài)會(huì)使得原有模式下的受益者可能因?yàn)樽兏锒馐軗p失，其他人也無(wú)法在變革之初就意識(shí)到變革的益處，因此必然面臨著持續(xù)的阻礙。作為變革的領(lǐng)導(dǎo)者，青鳥(niǎo)健身采取了持續(xù)溝通、及時(shí)調(diào)整的變革管理措施。例如由于績(jī)效考核、薪酬激勵(lì)以及成本管理方式的改變，習(xí)慣了舊模式的門(mén)店管理層和員工們很難適應(yīng)，私教們短時(shí)間內(nèi)很難掌握銷(xiāo)售技能導(dǎo)致變革之初收入下降，從而在公司內(nèi)部產(chǎn)生了不解和抱怨。公司管理層為了解決這一問(wèn)題召集了財(cái)務(wù)部門(mén)和業(yè)務(wù)部門(mén)開(kāi)展了多次會(huì)議，通過(guò)溝通幫助業(yè)務(wù)部門(mén)理解財(cái)務(wù)制度改革背后的原因，及時(shí)解決新制度實(shí)施過(guò)程中的各種問(wèn)題，從而保障改革措施順利推行。此外，青鳥(niǎo)健身的變革過(guò)程是循序漸進(jìn)的，給予了員工較為充裕的時(shí)間來(lái)適應(yīng)和調(diào)整，幫助員工由抗拒逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲃?dòng)參與變革。

（三）再凍結(jié)階段

經(jīng)過(guò)變革階段之后，人們逐漸適應(yīng)和接受了新的管理方式，此時(shí)進(jìn)入了“再凍結(jié)”階段，通過(guò)“制度化”的手段穩(wěn)定和固化前期變革的成果。

1. 制定新制度

在實(shí)施變革的過(guò)程中，青鳥(niǎo)健身在成本管理、績(jī)效政策和薪酬激勵(lì)政策等方面做出了針對(duì)性調(diào)整。為了深化變革成果，公司基于變革實(shí)踐成果形成了一系列新的制度管理文件，并在公司內(nèi)部推行實(shí)施。

2. 提供支持和培訓(xùn)

在制度化的同時(shí)，青鳥(niǎo)健身始終堅(jiān)持持續(xù)溝通，通過(guò)提供培訓(xùn)和支持的方式幫助員工內(nèi)心真正接受變革帶來(lái)的變化，使員工從變革的接收者逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)樽兏锍晒木S護(hù)者，實(shí)現(xiàn)變革成果的有效“凍結(jié)”。

3. 信息化手段

在前述變革的基礎(chǔ)之上，為了進(jìn)一步改善財(cái)務(wù)部門(mén)和業(yè)務(wù)部門(mén)所關(guān)注的指標(biāo)不一致，業(yè)務(wù)端不了解財(cái)務(wù)的需求，財(cái)務(wù)端無(wú)法有效地傳達(dá)信息給業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)很難對(duì)上話(huà)的問(wèn)題，青鳥(niǎo)健身與咨詢(xún)公司開(kāi)展信息化合作，以微軟Power BI為抓手，為公司量身定制了智能財(cái)務(wù)分析報(bào)告。在搭建分析模型的過(guò)程中，財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)多次深入溝通，充分了解業(yè)務(wù)的需求，用可視化的智能圖表生動(dòng)地反映財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，讓不懂財(cái)務(wù)的人也能看懂?dāng)?shù)據(jù)并且從中獲得管理決策所需的信息。

利用Power BI，可以對(duì)教練的情況進(jìn)行可視化分析，能夠簡(jiǎn)明、直觀地為公司私教總監(jiān)、門(mén)店私教經(jīng)理等對(duì)數(shù)據(jù)敏感性較弱的管理人員展示實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)。圖3中氣泡圖的橫軸代表購(gòu)買(mǎi)課時(shí)的會(huì)員數(shù)量，而縱軸則代表上課的會(huì)員數(shù)量。用戶(hù)可通過(guò)左上角的切片器（Power BI的分組篩選工具）選擇想要查看數(shù)據(jù)的時(shí)間、門(mén)店，亦可以選擇某私教進(jìn)行實(shí)時(shí)業(yè)績(jī)監(jiān)控。

總體來(lái)說(shuō)，氣泡越大，距離0點(diǎn)越遠(yuǎn)，表示該私教的整體業(yè)績(jī)?cè)胶?，但也需要結(jié)合特定情境進(jìn)行分析。比如，出現(xiàn)面積大的氣泡集中在右下角的情況，可能是由于私教“賣(mài)課不上課”。這種情況可能是由于私人教練只注重銷(xiāo)售而不注重顧客的課程體驗(yàn)造成的，如果不通過(guò)管理措施予以干預(yù)，長(zhǎng)此以往會(huì)出現(xiàn)上課會(huì)員活躍度降低，積壓大量僵尸課，對(duì)于老客戶(hù)關(guān)系的維護(hù)和健身房的口碑均存在負(fù)面影響。相反，如果出現(xiàn)氣泡集中于左上角的情況，可能是由于私人教練“吃老本”，僅僅通過(guò)維護(hù)老客戶(hù)來(lái)滿(mǎn)足銷(xiāo)售業(yè)績(jī)，管理層此時(shí)需要提醒私教多進(jìn)行新客戶(hù)的拓展。

經(jīng)過(guò)再凍結(jié)階段后，青鳥(niǎo)健身的財(cái)務(wù)變革效果非常顯著。一方面，2017年開(kāi)始改革，到2018年上線(xiàn)智能財(cái)務(wù)分析報(bào)告，青鳥(niǎo)健身越來(lái)越重視財(cái)務(wù)的功能，用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)輸入、用數(shù)字說(shuō)話(huà)開(kāi)始成為公司內(nèi)部新潮流。另一方面，公司高層充分肯定了財(cái)務(wù)變革的效果，通過(guò)Power BI的上線(xiàn)實(shí)現(xiàn)了業(yè)財(cái)融合。青鳥(niǎo)健身正以財(cái)務(wù)為助力朝著精簡(jiǎn)、務(wù)實(shí)、高效的方向發(fā)展，青鳥(niǎo)健身的變革階段可以總結(jié)為圖4。

五、思考與啟示

（一）解凍階段

對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，現(xiàn)狀往往是一種平衡狀態(tài)，當(dāng)問(wèn)題不斷出現(xiàn)導(dǎo)致產(chǎn)生變革的動(dòng)因后，如何打破現(xiàn)狀、如何“解凍”現(xiàn)狀是實(shí)施變革的關(guān)鍵。對(duì)應(yīng)到解凍階段的三個(gè)條件來(lái)看，出現(xiàn)和發(fā)現(xiàn)問(wèn)題是“解凍”階段的核心，決定著組織領(lǐng)導(dǎo)者是否有足夠的意愿去打破平衡狀態(tài)，當(dāng)愿景足夠強(qiáng)烈后，如何打破就至關(guān)重要。一般而言，解凍可以通過(guò)三種方式（如圖5所示）。

（1）增強(qiáng)驅(qū)動(dòng)力，使行為脫離現(xiàn)有狀態(tài);

（2）減弱制動(dòng)力，即妨礙脫離現(xiàn)有平衡狀態(tài)的力量;

（3）混合使用以上兩種方法，組織很快恢復(fù)到平衡狀態(tài)。

青鳥(niǎo)健身管理會(huì)計(jì)變革的解凍階段，同時(shí)采用了兩種方法。一方面通過(guò)自上而下的信息傳達(dá)在企業(yè)內(nèi)部建立了統(tǒng)一的變革意愿，將公司成員對(duì)現(xiàn)狀的不滿(mǎn)轉(zhuǎn)化為變革的驅(qū)動(dòng)力;另一方面，信息的有效溝通能有效減少公司內(nèi)部在面臨可預(yù)見(jiàn)的失衡狀態(tài)時(shí)的不安，并通過(guò)承諾的變革中的控制、安撫措施增加員工的安全感，從而減少變革阻礙。

（二）變革階段

變革階段是在解凍過(guò)后的失衡狀態(tài)中實(shí)施變革的過(guò)程。從青鳥(niǎo)健身的變革案例中出發(fā)，結(jié)合相關(guān)研究，本文將變革階段的方法步驟總結(jié)為：

（1）明確變革的方向。從冰塊模型的形象化比喻出發(fā)，變革的方向就相當(dāng)于將水凝結(jié)成冰的新容器，企業(yè)要做的就是根據(jù)解凍階段發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題去選擇或定制對(duì)企業(yè)自身來(lái)說(shuō)最合適的形狀和大小。

（2）建立對(duì)變革的認(rèn)同。變革成功實(shí)施的關(guān)鍵是組織中的成員團(tuán)結(jié)在同一個(gè)愿景之下，并愿意共同努力。企業(yè)需要通過(guò)清晰地描繪、陳述或者培訓(xùn)，培養(yǎng)組織內(nèi)成員對(duì)于選定的變革方向的認(rèn)同感。

（3）制定實(shí)施變革措施。當(dāng)企業(yè)變革管理的方向被明確并獲得認(rèn)同后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮如何實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，結(jié)合解凍階段發(fā)現(xiàn)的具體問(wèn)題，在內(nèi)外部力量的協(xié)同作用之下制定適宜的具體變革措施，并按計(jì)劃予以實(shí)施推行。

（4）及時(shí)調(diào)整變革方向。企業(yè)變革的環(huán)境不是一成不變的，在暫時(shí)的失衡狀態(tài)中往往會(huì)出現(xiàn)與預(yù)想不一致的情況。因此，需要在復(fù)雜的環(huán)境中保持信息的通暢，鼓勵(lì)對(duì)于變革情況的持續(xù)再思考，及時(shí)調(diào)整從而保障結(jié)果的成功。

（三）再凍結(jié)階段

再凍結(jié)階段的核心是對(duì)前期變革的成果進(jìn)行制度化，從而穩(wěn)定變革。制度化（institutionalization）的過(guò)程是指將變革的新制度和新規(guī)則，通過(guò)解碼（encode）、實(shí)施（enact），反復(fù)（reproduction）三個(gè)步驟，使得新的管理（routines）與規(guī)則（rules）在組織內(nèi)部得到廣泛認(rèn)同，甚至成為行動(dòng)者的固化思維與行為（taken for granted thoughts and behavior）。以Power BI為代表的信息化手段，通過(guò)可讀易理解管理報(bào)告加強(qiáng)了業(yè)務(wù)人員和財(cái)務(wù)人員的溝通與交流，并使得組織內(nèi)部的管理會(huì)計(jì)變革得到了有效固化（institutionalization）。

六、結(jié)論

本文從變革管理領(lǐng)域的經(jīng)典理論庫(kù)爾特·勒溫的“冰塊模型”出發(fā)，首先對(duì)Burns et al. （2000）的管理會(huì)計(jì)變革的理論框架進(jìn)行了豐富與重構(gòu)。研究人員通過(guò)長(zhǎng)達(dá)兩年的追蹤調(diào)查，結(jié)合該框架，以動(dòng)態(tài)可比的縱向視角（longitudinal）貫穿了青鳥(niǎo)健身的管理會(huì)計(jì)變革全過(guò)程1 。

分析青鳥(niǎo)健身的管理會(huì)計(jì)變革成功經(jīng)驗(yàn)可以發(fā)現(xiàn)，解凍階段的溝通與培訓(xùn)以及通過(guò)信息化手段實(shí)現(xiàn)變革成果的“再凍結(jié)”對(duì)于企業(yè)最終實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)變革具有重要作用。中國(guó)的管理會(huì)計(jì)研究案例研究需要從“正式控制”轉(zhuǎn)型到兼容“正式控制與非正式控制”（戴天婧，2019），企業(yè)的管理會(huì)計(jì)變革不能僅僅限于通過(guò)預(yù)算和傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)績(jī)效考核等正式的控制手段，也要通過(guò)與員工的溝通和培訓(xùn)形成有利于管理會(huì)計(jì)變革的組織文化和氛圍（非正式控制），并結(jié)合信息化等手段固化變革成果。最后，本文兼具一定的實(shí)踐意義，在“大智移云”的新時(shí)代背景下，以Power BI為代表的輕量級(jí)信息技術(shù)的有效使用同樣可以助力中小企業(yè)管理會(huì)計(jì)工具的落地與固化，對(duì)中小企業(yè)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)數(shù)字化轉(zhuǎn)型具有很好的借鑒意義。

責(zé)任編輯? 屈濤

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