房地產(chǎn)在建項目不同轉(zhuǎn)讓方式下的涉稅分析

蘇倩

摘要：在建項目轉(zhuǎn)讓作為獲取房地產(chǎn)項目的一種常用方式，轉(zhuǎn)讓過程涉及的稅費十分復雜，涉稅成本往往較高，轉(zhuǎn)讓過程中繳納的稅費往往成為影響項目轉(zhuǎn)讓成功與否的重要因素。同時，不同的在建項目轉(zhuǎn)讓方式對受讓方繼續(xù)開發(fā)項目繳納的稅費也有重要影響。文章以案例的形式對不同轉(zhuǎn)讓方式下轉(zhuǎn)讓方和受讓方涉及的稅費和現(xiàn)金凈流入進行計算分析。

關(guān)鍵詞：股權(quán)轉(zhuǎn)讓;在建工程轉(zhuǎn)讓;稅費;現(xiàn)金凈流入

房地產(chǎn)開發(fā)項目的取得除了正常的招拍掛程序獲得土地進行開發(fā)外，在實務(wù)中也經(jīng)常出現(xiàn)在建項目轉(zhuǎn)讓的方式。房地產(chǎn)開發(fā)在建項目，一般是指已取得土地使用權(quán)，經(jīng)過報批報建已辦理相關(guān)證件，并在土地上做了一定投資的房地產(chǎn)開發(fā)項目。通過在建項目轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓方及時收回了投入的土地成本，一般還可以獲得土地溢價收入;受讓方也獲得了另一種取得房地產(chǎn)開發(fā)項目的方式，以合理的價格取得項目。但在建項目轉(zhuǎn)讓過程涉及的稅費十分復雜，涉稅成本往往較高，轉(zhuǎn)讓過程中繳納的稅費往往成為影響項目轉(zhuǎn)讓成功與否的重要因素。同時，不同的在建項目轉(zhuǎn)讓方式對受讓方繼續(xù)開發(fā)項目繳納的稅費也有重要影響。本文以案例的形式對不同轉(zhuǎn)讓方式下轉(zhuǎn)讓方和受讓方涉及的稅費和現(xiàn)金凈流入進行計算分析。

一、不同轉(zhuǎn)讓方式下的涉稅計算分析

實務(wù)中，房地產(chǎn)在建項目轉(zhuǎn)讓主要有兩種方式：一是以轉(zhuǎn)讓項目公司股權(quán)的方式間接轉(zhuǎn)讓在建項目，二是直接出售在建工程。轉(zhuǎn)讓過程中涉及的稅費主要有：增值稅、附加稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、契稅、印花稅（本文不考慮印花稅）。

案例背景如下：A房地產(chǎn)開發(fā)公司為增值稅一般納稅人，有一個天津市的在建項目，該項目為營改增后取得的一般計稅方式的新項目，預計項目總投資28億元，其中土地出讓金43600萬元（取得合法的財政票據(jù)）。截止轉(zhuǎn)讓前已發(fā)生前期工程費、建安工程費等投資59950萬元（假設(shè)進項稅率9%）。由于公司業(yè)務(wù)調(diào)整，A公司目前欲以141700萬元的評估價轉(zhuǎn)讓給B房地產(chǎn)開發(fā)公司，B公司也為一般納稅人。B公司受讓后，繼續(xù)開發(fā)非普通住宅，假設(shè)還需投入建設(shè)資金185300萬元（假設(shè)進項稅9%），該項目建成后，預計可以取得392400萬元的銷售收入。

（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式間接轉(zhuǎn)讓在建項目

（見圖1）

1.轉(zhuǎn)讓方

（1）增值稅及附加稅

財稅[2016]36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》所附《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》中看，此次營改增試點征收范圍不包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。所以股權(quán)轉(zhuǎn)讓不繳納增值稅。

（2）土地增值稅

目前，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式下是否繳納土地增值稅在實踐中存在一些爭議，主要是因為國稅總局對某些省市的個案審批函，如國稅函[2000]687號文、國稅函[2011]415號文。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于天津泰達恒生轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)土地增值稅征繳問題的批復》（國稅函[2011]415號）：“經(jīng)研究，同

意你局關(guān)于“北京國泰恒生投資有限公司利用股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式讓渡土地使用權(quán)，實質(zhì)是房地產(chǎn)交易行為”的認定，應(yīng)依照《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，征收土地增值稅?！?/p>

但筆者通過與稅務(wù)局溝通發(fā)現(xiàn)，個案批復并不能完全適用于全國范圍，針對天津市批復的國稅函[2011]415號文也并沒有廣泛在天津市執(zhí)行。從其他省市的實踐操作看，有的地方也已明確，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不繳納土地增值稅。故筆者認為在天津市通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓在建項目涉及土地增值稅的風險較小，其他省份需與當?shù)囟悇?wù)局溝通后確認。

（3）企業(yè)所得稅

股權(quán)溢價收入應(yīng)交企業(yè)所得稅=（141700-43600-59950）*25%=9538萬元。

2.受讓方

（1）契稅

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅[2012]4號）第二條規(guī)定：“公司股權(quán)（股份）轉(zhuǎn)讓? 在股權(quán)（股份）轉(zhuǎn)讓中，單位、個人承受公司股權(quán)（股份），公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅?！?/p>

（2）增值稅及附加稅

受讓方受讓后繼續(xù)開發(fā)，投入建設(shè)資金185300萬元（假設(shè)進項稅9%），項目建成后，取得392400萬元的銷售收入。

增值稅=392400/1.09*9%-185300/1.09 *9%-43600/1.09*9%-59950/1.09*9%=8550萬元，附加稅=8550*12%=1026萬元。

（3）土地增值稅

土地增值稅=（收入+土地出讓金對應(yīng)的銷項抵減）-（土地出讓金+開發(fā)成本+房地產(chǎn)開發(fā)費用+與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金+財政部規(guī)定的加計扣除數(shù)）*30%= （392400/1.09+43600/1.09*9%）-（（43600+

59950/1.09+185300/1.09）*（1+10%+20%）+ 8550*10%）*30%=13565*0.3=4070萬元。

（4）企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅= （392400/1.09-185300/ 1.09-43600/1.09-59950/1.09-1026-4070）* 25%=22476萬元。

3.股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式間接轉(zhuǎn)讓在建項目稅費和現(xiàn)金流總結(jié)：（見表1）

轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)讓方涉稅合計9538萬元;現(xiàn)金凈流入=141700-43600-59950-9538 = 28612萬元。轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)受讓方涉稅合計0萬元;銷售環(huán)節(jié)受讓方涉稅合計36122萬元;現(xiàn)金凈流入=392400-141700-185300- 36122=29278萬元。

通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓間接轉(zhuǎn)讓在建項目時，轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)由于項目所有權(quán)無需進行變更，出讓方無須繳納增值稅和土地增值稅，受讓方也無需繳納契稅，雙方的稅負都比較輕。但是，對于受讓方而言，由于股權(quán)溢價部分無法計入轉(zhuǎn)讓所得的在建項目成本，受讓方開發(fā)完成的銷售環(huán)節(jié)，將會承擔較多的土地增值稅和企業(yè)所得稅，導致稅負成本較高，現(xiàn)金凈流入較低。

（二）直接出售在建工程（見圖2）

首先分析一下，該項目能否轉(zhuǎn)讓?！吨腥A人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》第三十八條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓在建工程應(yīng)滿足累計已投資金額達到項目投資總額的百分之二十五以上。A公司轉(zhuǎn)讓該項目時，已投入資金59950億元，占總投資額（280000-43600） = 236400萬元的25.36%，滿足轉(zhuǎn)讓條件。

1.轉(zhuǎn)讓方

（1）增值稅及附加稅

財稅[2016]36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》所附《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》第三條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓在建的建筑物或構(gòu)筑物所有權(quán)的，以及在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時一并轉(zhuǎn)讓其所占土地使用權(quán)的，按照銷售不動產(chǎn)繳納增值稅。

此次在建工程轉(zhuǎn)讓收入為141700萬元，原購入土地的土地出讓金43600萬元，按照一般計稅計算繳納增值稅= 141700/ 1.09*0.09-43600/1.09*0.09-59950/1.09* 0.09=3150萬元。繳納附加稅= 3150*12% =378萬元。

（2）土地增值稅

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務(wù)院令第138號）第二條規(guī)定：“轉(zhuǎn)

讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當依照本條例繳納土地增值稅?！?/p>

轉(zhuǎn)讓收入=141700/1.09+43600/1.09*0.09=133600萬元，允許扣除項目=取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本+房地產(chǎn)開發(fā)費用+與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金+財政部規(guī)定的加計扣除數(shù)=

43600+59950/1.09+（43600+59950/1.09）*

10%+3150*10%+（43600+59950/1.09）*20%

=128495萬元（天津市允許扣除的與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金為城市維護建設(shè)稅、教育費附加）。增值額=133600-128495=5105萬元，增值額與扣除項目金額之比為3.97%，適用稅率30%，應(yīng)交土地增值稅= 5105 *30%=1532萬元。

（3）企業(yè)所得稅

應(yīng)交企業(yè)所得稅= （轉(zhuǎn)讓收入/1.09-土地出讓金/1.09-建設(shè)成本/1.09-土地增值稅-附加稅）*25% = （141700/1.09-43600/ 1.09-59950/1.09-1532-378）*25%=8273萬元。

2.受讓方

（1）契稅

應(yīng)交契稅=141700/1.09*3%=3900萬元。

（2）增值稅及附加稅

受讓方受讓后繼續(xù)開發(fā)，投入建設(shè)資金185300萬元（假設(shè)進項稅9%），項目建成后，取得392400萬元的銷售收入。

增值稅=392400/1.09*9%-185300/1.09 * 9%-141700/1.09*9%=5400萬元。

附加稅=5400*12%=648萬元。

（3）土地增值稅

土地增值稅=收入-（開發(fā)成本+房地產(chǎn)開發(fā)費用+與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金+財政部規(guī)定的加計扣除數(shù)+取得在建工程支付的金額）*30% = 392400/1.09-

（185300/1.09*（1+10%+20%）+5400*10%+141700/1.09+3900）*30%=4560*0.3=1368萬元。

（4）企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅=（392400/1.09-185300/1.09

-141700/1.09-1368-648-3900）* 25%=13521萬元。

3.直接出售在建工程稅費和現(xiàn)金流總結(jié)：（見表2）

轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)讓方涉稅合計13333萬元;現(xiàn)金凈流入=141700-43600-59950-13333=21817萬元。轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)受讓方涉稅合計3900萬元;銷售環(huán)節(jié)受讓方涉稅合計20937萬元;現(xiàn)金凈流入= 392400-141700-185300-24837=40563萬元。

通過直接出售在建工程轉(zhuǎn)讓在建項目時，出讓方涉及出售項目的所有稅費，稅費成本較高，現(xiàn)金凈流入較少;對于受讓方，雖然受讓環(huán)節(jié)需要繳納契稅，但由于在建工程收購成本可以在后續(xù)的土地增值稅和企業(yè)所得稅中全額抵扣（不能加計扣除），計入計稅成本，所以在未來開發(fā)完成后的銷售環(huán)節(jié)可以少繳納增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅，現(xiàn)金凈流入也較高。但是，該種方式轉(zhuǎn)讓在建項目必須首先滿足已投資額達到總投資額25%以上的要求。

二、結(jié)論

在建項目轉(zhuǎn)讓方式主要有股權(quán)轉(zhuǎn)讓和直接出售在建工程兩種方式，轉(zhuǎn)讓過程中涉及的稅費以及受讓方受讓后繼續(xù)開發(fā)銷售繳納的稅費是影響項目轉(zhuǎn)讓成功與否的關(guān)鍵因素。在項目轉(zhuǎn)讓的納稅籌劃中，首先要明確是否滿足在建工程轉(zhuǎn)讓的投資額限制。在兩種方式都行得通的情況下，其次應(yīng)通過詳細的計算，確認不同轉(zhuǎn)讓方式下雙方現(xiàn)金凈流入和總稅負的情況，從而選擇對交易雙方都有利的方式進行交易。最后雙方在總稅負明確的情況下，通過積極溝通，進行利益的合理分配，以便達到雙方共贏的目的，最終實現(xiàn)項目的成功轉(zhuǎn)讓。

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