非上市企業(yè)會計(jì)政策的合理性選擇問題研究

馬婷　殷亭午

關(guān)鍵詞 非上市企業(yè) 會計(jì)政策 合理選擇 利益相關(guān)者

作者簡介：馬婷，武漢市農(nóng)業(yè)科學(xué)院;殷亭午，廣東合權(quán)律師事務(wù)所。

中圖分類號：D922.2 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A ? ? ? ? ? ?? ? ? ? ? ?DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2020.02.155

雖然企業(yè)上市與否只是企業(yè)發(fā)展的不同狀態(tài)，但具體到會計(jì)核算中，非上市企業(yè)對于企業(yè)會計(jì)政策的選擇可謂是“心有余而力不足”，其中的關(guān)鍵是缺乏對會計(jì)政策的正確認(rèn)識與合理抉擇。尤其是將企業(yè)上市作為企業(yè)發(fā)展壯大的目標(biāo)，如何選擇適宜本企業(yè)發(fā)展的會計(jì)政策成為企業(yè)經(jīng)營管理者時常需要考慮的重要方面。

一、會計(jì)政策對非上市企業(yè)的重大影響：工具理性的彰顯

會計(jì)政策作為會計(jì)領(lǐng)域中的重要概念，其指向一國或者企業(yè)對于交易事務(wù)的管理方法與核算工具的確定，因而也有廣義與狹義之分，本文采用狹義上的會計(jì)政策概念。廣義上的會計(jì)政策概念指的是權(quán)力機(jī)關(guān)制定的要求企業(yè)必須采取某種特定方法或者禁止采用某種方法進(jìn)行會計(jì)核算與計(jì)量，狹義上的會計(jì)政策則是從企業(yè)自身出發(fā)，企業(yè)根據(jù)自身的生產(chǎn)經(jīng)營狀況而授權(quán)范圍內(nèi)合理選取適當(dāng)?shù)暮怂阌?jì)量方法，廣義上的會計(jì)政策往往具有權(quán)威性、強(qiáng)制性，其政策出臺后一般不允許企業(yè)隨意改變，而在市場經(jīng)濟(jì)中，卻也存在允許企業(yè)對會計(jì)政策進(jìn)行一定的選擇與調(diào)整的空間，也正是因?yàn)檎{(diào)整范圍的存在，企業(yè)在合理選擇具體的會計(jì)政策才具有主觀能動性與利益驅(qū)動性。尤其是對于非上市企業(yè)而言，其重要性不言而喻。選擇合理的會計(jì)政策，對于非上市企業(yè)提高對交易的核算、經(jīng)營管理以及協(xié)調(diào)企業(yè)相關(guān)利益者之間的利益關(guān)系具有重大影響，這也是會計(jì)政策本身工具理性的彰顯，具體來看。

首先，企業(yè)會計(jì)政策的選擇關(guān)乎非上市企業(yè)的收入與成本。企業(yè)選擇不同的會計(jì)政策核準(zhǔn)企業(yè)收入的不同確定屬性，包括收入的時間、規(guī)模等內(nèi)容，實(shí)踐中，企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)收益的最大化，大多選擇增加當(dāng)期收入的核算計(jì)量辦法，或者是通過對不同會計(jì)政策的分析來選取能夠最大影響甚至擴(kuò)大企業(yè)當(dāng)期收入形成規(guī)模。同時企業(yè)可以選取更加合理的成本計(jì)量方法，調(diào)整生產(chǎn)成本、期末存貨成本等要素，達(dá)到提高企業(yè)財(cái)務(wù)收益的目標(biāo)。

其次，企業(yè)會計(jì)政策的選擇對非上市企業(yè)現(xiàn)金流量指標(biāo)的確定具有重大影響。制約企業(yè)發(fā)展不僅僅是企業(yè)的產(chǎn)品活性與用戶粘度，更為直接的因素則是企業(yè)的現(xiàn)金流量。企業(yè)現(xiàn)金流量規(guī)模作為判斷企業(yè)履約能力、償債能力、經(jīng)營狀態(tài)等重要參考指標(biāo)，選擇不同的會計(jì)政策能夠?yàn)樵黾悠髽I(yè)的現(xiàn)金流量數(shù)值帶來積極作用。

最后，企業(yè)會計(jì)政策的選擇與非上市企業(yè)風(fēng)險防范之間具有密切的聯(lián)系。在市場經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險是始終盤旋在企業(yè)上空的疑云，企業(yè)投資收益的不確定、市場因素的無規(guī)律性變化等諸多現(xiàn)象是企業(yè)風(fēng)險的表現(xiàn)，企業(yè)會計(jì)政策的選擇需要與企業(yè)風(fēng)險防范之間鏈接在一起，防止不當(dāng)會計(jì)政策成為企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的新的隱患，企業(yè)所選擇的會計(jì)政策應(yīng)該具備一定的適應(yīng)市場經(jīng)營風(fēng)險的靈活性。

二、非上市企業(yè)會計(jì)政策選擇中存在的典型問題

（一）會計(jì)政策選擇盲從，忽視企業(yè)利益相關(guān)者

我國上市公司在會計(jì)政策選擇上基本相同，如適用單一的直線法來衡量企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊，用加權(quán)成本法計(jì)量出貨，用賬目期限來計(jì)提壞賬等等，這樣的做法使得上市企業(yè)在會計(jì)政策選擇上單一僵化，而且在企業(yè)經(jīng)營管理尤其是財(cái)務(wù)管理方面容易流于形式。

與上市企業(yè)不同，非上市企業(yè)完全不需要局限于既有的市場選擇，而應(yīng)該豐富自己的選擇，尤其是應(yīng)該考慮企業(yè)利益相關(guān)者的合理訴求。“利益相關(guān)者理論”作為重要會計(jì)制度理論，對于合理協(xié)調(diào)企業(yè)的內(nèi)外關(guān)系具有重要的指導(dǎo)作用， 會計(jì)政策的僵化選擇和單一表達(dá)直接限制了會計(jì)政策在妥當(dāng)處理供應(yīng)商、消費(fèi)者、企業(yè)以及企業(yè)內(nèi)部的股東、董事、經(jīng)理等企業(yè)利益相關(guān)者之間利益關(guān)系的正確梳理，實(shí)踐中常見的是將企業(yè)利益等同于股東利益，進(jìn)而一味地追求企業(yè)生產(chǎn)總值以及股價的上升，完全忽視了相關(guān)利益群體的正當(dāng)利益，造成了企業(yè)在發(fā)展中受到內(nèi)外因素的層層制約限制，非上市企業(yè)更加體現(xiàn)其“人合”特性，選定會計(jì)政策時應(yīng)該重視企業(yè)利益相關(guān)者的合理訴求，完全可以擺脫上市企業(yè)的僵化做法。

（二）虛構(gòu)會計(jì)信息，擾亂市場經(jīng)營秩序

現(xiàn)實(shí)中，部分企業(yè)為了追求企業(yè)利益的賬面虛高，采取了一些違法手段來進(jìn)行會計(jì)政策的調(diào)整、肆意修改財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息。這樣的做法無疑在擾亂市場秩序的同時，也對事后準(zhǔn)確界定企業(yè)的財(cái)務(wù)信息以及準(zhǔn)確評估市場經(jīng)濟(jì)形勢造成不利影響。

對于非上市企業(yè)個體而言，企業(yè)外部對其會計(jì)信息的監(jiān)督并不總能及時發(fā)揮理想效果，而針對上市企業(yè)存在較為嚴(yán)格的外部監(jiān)督機(jī)制，因此非上市企業(yè)實(shí)施違反公允性要求的投機(jī)行為來虛設(shè)會計(jì)數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)非法目的，而這將使非上市企業(yè)面臨著重大的經(jīng)營風(fēng)險，虛構(gòu)會計(jì)信息的亂象已然成為非上市企業(yè)無序經(jīng)營的重要表征。

（三）會計(jì)政策適應(yīng)性缺乏，脫離企業(yè)實(shí)際經(jīng)營狀況

實(shí)踐中，非上市企業(yè)選擇某一會計(jì)政策之后往往忽視了后續(xù)的繼續(xù)評估，缺乏對會計(jì)政策與企業(yè)經(jīng)營之間的有機(jī)聯(lián)動。對于企業(yè)的存貨計(jì)價方法，企業(yè)一般采用先進(jìn)先出法，然而先進(jìn)先出法的適用具有顯著的局限性，當(dāng)企業(yè)在上升期間時，先進(jìn)先出法的計(jì)量方法會高估企業(yè)的利潤，尤其會使得企業(yè)的存貨脫離企業(yè)當(dāng)前的整體經(jīng)營狀況，這是因?yàn)橄冗M(jìn)先出法中的價格因數(shù)指數(shù)并非是根據(jù)當(dāng)期的使用而進(jìn)行實(shí)時反應(yīng)，其價值參數(shù)較之實(shí)際情況偏低，在進(jìn)行成本攤牌時，自然使得成本較低，利潤擴(kuò)大，此時應(yīng)該調(diào)整為加權(quán)平均法，將成本較為合理攤牌，準(zhǔn)確反映企業(yè)的經(jīng)營情況。

再如當(dāng)企業(yè)在某一會計(jì)年度內(nèi)的凈利潤水平提升，企業(yè)一般采用的單項(xiàng)存貨計(jì)提的方法來應(yīng)對跌價準(zhǔn)備，然而這種做法忽視企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營狀況，尤其是在面對著企業(yè)種類繁多的存貨時，單項(xiàng)計(jì)提的做法無法準(zhǔn)確評估存貨的可變現(xiàn)凈值，這種帶有主觀性的會計(jì)政策選擇缺乏對企業(yè)實(shí)際經(jīng)營狀況的即時適應(yīng)與發(fā)揮會計(jì)政策的既有調(diào)整的機(jī)能。

三、對策：非上市公司會計(jì)政策選擇的基本原則與具體方案

（一）遵循會計(jì)政策選擇的基本原則與理論

1.遵守合理的會計(jì)政策選擇原則

對于非上市企業(yè)而言，企業(yè)會計(jì)政策的選擇需要考慮諸多方面，不僅包括對企業(yè)自身經(jīng)營狀況的把握，還需要考慮外部環(huán)境，尤其是對市場風(fēng)險的動態(tài)把握，因而會計(jì)政策的選擇應(yīng)該堅(jiān)持一定的適應(yīng)性，而堅(jiān)守合理的會計(jì)政策選擇原則在保證會計(jì)政策對市場經(jīng)營風(fēng)險的適用性之外，還需要恪守公允。

會計(jì)公允原則作為會計(jì)領(lǐng)域中的重要的基本原則，應(yīng)該始終貫徹在企業(yè)會計(jì)計(jì)量與核算的全過程，這應(yīng)該是作為非上市企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)政策選擇時應(yīng)該遵守的基本的尺度，前文已經(jīng)提到，部分企業(yè)為了達(dá)到非法目的而違背公允性的要求，偽造會計(jì)數(shù)據(jù)信息，造成了嚴(yán)重的后果，這樣的亂象直接損害了企業(yè)發(fā)展的后續(xù)潛力，也為市場環(huán)境的繼續(xù)增強(qiáng)與健康發(fā)展埋下隱患，一旦這些亂象集中爆發(fā)，勢必造成是市場無序的經(jīng)濟(jì)亂象，因此，恪守公允性的要求既是促進(jìn)非上市企業(yè)個體完善內(nèi)部會計(jì)管理，正視企業(yè)的良性發(fā)展的要求，也是營造良好營商環(huán)境的重要舉措。公允性原則實(shí)際上也是合法性原則在會計(jì)領(lǐng)域中的具體表現(xiàn)，非上市企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)政策選擇時應(yīng)該基于現(xiàn)行的會計(jì)政策框架和基本準(zhǔn)則，在法律的合法范圍內(nèi)進(jìn)行合法性的選擇。

2.堅(jiān)持企業(yè)契約理論、利益相關(guān)者理論

會計(jì)政策作為企業(yè)認(rèn)識、調(diào)整、衡量企業(yè)交易行為的重要會計(jì)工具，具有顯著的工具理性，然而，在強(qiáng)調(diào)會計(jì)政策工具理性的重要性的同時，也不能忽視對企業(yè)交易行為本身的分析，這就要求會計(jì)政策的選擇應(yīng)該以企業(yè)發(fā)生的實(shí)際交易行為為中心，基于此，堅(jiān)持企業(yè)契約理論、利益相關(guān)者理論成為企業(yè)會計(jì)政策選擇的自然推論。

企業(yè)契約理論為正確認(rèn)識企業(yè)的交易行為提供了清晰的視野和較為合理的切入點(diǎn)，無論是完全契約還是不完全契約，都為企業(yè)預(yù)設(shè)了特定的交易環(huán)境、條件以及相應(yīng)的契約模型，而這種理性分析的思維與分析工具正是企業(yè)管理者在選擇特定會計(jì)政策是需要考量的，契約理論無疑在厘清交易實(shí)質(zhì)關(guān)系的基礎(chǔ)上，為科學(xué)提煉企業(yè)經(jīng)營狀況提供了清晰的發(fā)展脈絡(luò)。同時，利益相關(guān)者理論為此進(jìn)一步豐富了外延，如果說契約理論厘清了企業(yè)交易的內(nèi)核，那么利益相關(guān)者理論則進(jìn)一步把握了交易的全局。企業(yè)的外部債權(quán)人、交易相對人、供應(yīng)鏈上的利益主體和企業(yè)內(nèi)部的股東、董事、經(jīng)理、職工等內(nèi)部利益主體，無疑都受到企業(yè)交易行為的影響，只追求股價、利潤數(shù)據(jù)的提高無法準(zhǔn)確涵蓋交易的全局，也無法為企業(yè)的科學(xué)決策與風(fēng)險防范提供有力的參考，這也是企業(yè)會計(jì)政策的選擇堅(jiān)持企業(yè)契約理論、利益相關(guān)者理論的重要原因所在。

（二）具體方案的設(shè)計(jì)與調(diào)整

1.完善企業(yè)內(nèi)部治理機(jī)構(gòu)

企業(yè)內(nèi)部治理機(jī)構(gòu)不僅是企業(yè)經(jīng)營管理的常設(shè)機(jī)構(gòu)，對于會計(jì)政策的選擇乃至監(jiān)督能夠發(fā)揮決定性作用。完善企業(yè)內(nèi)部治理機(jī)構(gòu)包含著兩個層面：一是對于內(nèi)部決定機(jī)關(guān)，應(yīng)該在遵守企業(yè)會計(jì)政策基本原則、理論的基礎(chǔ)上合理做出相應(yīng)的決策，二是對于內(nèi)部監(jiān)督機(jī)關(guān)，企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)關(guān)應(yīng)該對企業(yè)的會計(jì)政策進(jìn)行及時的監(jiān)督。而且，企業(yè)對于相應(yīng)的管理者的績效提供一定的激勵舉措，而且對于相應(yīng)人員的安排設(shè)置可以更加靈活，并與企業(yè)的發(fā)展進(jìn)行有機(jī)調(diào)整。

2.以企業(yè)利益最大化為基本原則進(jìn)行適宜會計(jì)政策的選擇

完善存貨、固定資產(chǎn)折舊以及無形資產(chǎn)等特別項(xiàng)目的會計(jì)計(jì)量方法，如存貨計(jì)量的方法包括先進(jìn)先出法、個別計(jì)價法以及加權(quán)平均法等方法，這些方法各有優(yōu)劣，具體選擇需要以成本最小、利潤最大為基本目標(biāo)，先進(jìn)先出法計(jì)量簡單，但會放大當(dāng)期利潤，加權(quán)平均中的移動加權(quán)計(jì)量雖然直接反映市場價值，但會導(dǎo)致企業(yè)期末利潤的人為減損，企業(yè)需要根據(jù)交易的具體的類型進(jìn)行合理選擇，這也是非上市企業(yè)管理者需要持續(xù)關(guān)注的地方。

四、結(jié)語

總之，非上市企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)政策選擇時，應(yīng)該注重企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)況，會計(jì)政策的適用必須與企業(yè)實(shí)際經(jīng)營相帖合，企業(yè)內(nèi)部管理者應(yīng)該注重企業(yè)的整體利益，兼顧企業(yè)利益相關(guān)者的合理訴求，這樣才能發(fā)揮會計(jì)政策對企業(yè)利潤的積極影響。當(dāng)然，非上市企業(yè)會計(jì)政策的選擇也應(yīng)該遵循國家相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，不能違反法律規(guī)定來實(shí)現(xiàn)非法目的，制定的會計(jì)信息應(yīng)該真實(shí)、公允，為營造良好營商環(huán)境與競爭有序的市場經(jīng)營秩序而恪守基本的商業(yè)道德與職業(yè)準(zhǔn)則。

注釋：

郭道揚(yáng).會計(jì)制度全球性變革研究[J].中國社會科學(xué)，2013（6）.

參考文獻(xiàn)：

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