PPP項(xiàng)目資產(chǎn)及其相關(guān)事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題研究

俸芳 尚唯

【摘 要】 2019年12月24日財(cái)政部正式出臺(tái)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目合同》（簡(jiǎn)稱GAS 10），對(duì)PPP項(xiàng)目政府方的會(huì)計(jì)處理予以規(guī)范。文章認(rèn)為GAS 10關(guān)于PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理有待進(jìn)一步商榷，故立足于國(guó)內(nèi)外現(xiàn)有準(zhǔn)則，探討PPP項(xiàng)目資產(chǎn)在確認(rèn)和計(jì)量過(guò)程中產(chǎn)生的會(huì)計(jì)問(wèn)題，提出以下建議：基于委托代理原則的行政事業(yè)單位可以作為確認(rèn)主體，同時(shí)采用“政府會(huì)計(jì)主體”而不是“政府方”的表述更為恰當(dāng);政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)按其成本進(jìn)行初始計(jì)量，并在確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)時(shí)區(qū)別不同情況，采用授權(quán)模式和凈資產(chǎn)模式;政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)在項(xiàng)目公司發(fā)生與PPP項(xiàng)目資產(chǎn)相關(guān)并符合資本化條件的后續(xù)支出時(shí)，將這些后續(xù)支出追加計(jì)入PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的成本。

【關(guān)鍵詞】 PPP模式; BOT運(yùn)作方式; 政府會(huì)計(jì)主體; 項(xiàng)目公司; 會(huì)計(jì)處理

【中圖分類號(hào)】 F235.1? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2020）06-0024-05

一、問(wèn)題的提出

2019年12月24日財(cái)政部正式出臺(tái)GAS 10，通過(guò)研讀，本文認(rèn)為GAS 10仍存在需要進(jìn)一步明確的地方，具體包括：（1）根據(jù)GAS 10中的表述，確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的主體為政府方，但事實(shí)上需要確認(rèn)一項(xiàng)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的政府會(huì)計(jì)主體也許并非是政府方;（2）根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》（以下簡(jiǎn)稱解釋第2號(hào)）的規(guī)定，項(xiàng)目公司將處于建設(shè)階段的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，與此同時(shí)，如果政府會(huì)計(jì)主體在PPP項(xiàng)目資產(chǎn)驗(yàn)收合格交付使用時(shí)才予以確認(rèn)，則該項(xiàng)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)仍處于“孤兒資產(chǎn)”狀態(tài);（3）GAS 10中界定的PPP項(xiàng)目建設(shè)成本包括其他投資支出，但其他投資支出也許與交付使用的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)價(jià)值構(gòu)成無(wú)關(guān)。以上問(wèn)題需要做進(jìn)一步探索。

二、文獻(xiàn)綜述

一些學(xué)者發(fā)表的與PPP項(xiàng)目資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理相關(guān)的論文也有一些真知灼見(jiàn)，對(duì)本文的撰寫(xiě)有重要的借鑒作用，但也存在值得進(jìn)一步商榷的內(nèi)容。例如崔志娟[ 1 ]建議政府會(huì)計(jì)主體在確認(rèn)一項(xiàng)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)“遞延收益”，并在合同期間通過(guò)攤銷遞延收益增加凈資產(chǎn)，但該項(xiàng)建議沒(méi)有區(qū)分金融負(fù)債模式和授權(quán)模式，有可能混淆了不同的合同約定下采取不同的會(huì)計(jì)處理的內(nèi)在要求，對(duì)此有必要予以改進(jìn);王芮[ 2 ]認(rèn)為PPP項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)由政府確認(rèn)為一項(xiàng)固定資產(chǎn)，這也許混淆了公共基礎(chǔ)設(shè)施與固定資產(chǎn)的關(guān)系，也存在進(jìn)一步討論的必要;徐玉德等[ 3 ]通過(guò)借鑒國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定提出，在政府付費(fèi)模式中授予方應(yīng)將特許經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)以其公允價(jià)值列示為不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備，同時(shí)確認(rèn)與初始確認(rèn)公允價(jià)值相等的金融負(fù)債，但這可能混淆了授予方因經(jīng)營(yíng)方提供PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的建造服務(wù)承擔(dān)的支付義務(wù)和因經(jīng)營(yíng)方向社會(huì)公眾提供公共服務(wù)而承擔(dān)的支付義務(wù)的界限;王明吉等[ 4 ]對(duì)PPP模式的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題進(jìn)行了探討，遺憾的是該文似乎沒(méi)有區(qū)分政府會(huì)計(jì)主體和項(xiàng)目公司分別作為會(huì)計(jì)主體涉及的會(huì)計(jì)處理事項(xiàng)。以上使得本文的研究仍具有重要性和必要性。

BOT是PPP模式的主要運(yùn)作方式，本文主要基于BOT運(yùn)作方式進(jìn)行有關(guān)會(huì)計(jì)處理的討論。

由于國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（以下簡(jiǎn)稱IPSASB）和相關(guān)國(guó)家的會(huì)計(jì)組織出臺(tái)了規(guī)范“政府和社會(huì)資本合作安排”的相關(guān)準(zhǔn)則，且特許服務(wù)權(quán)安排與我國(guó)基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營(yíng)非常類似，對(duì)我國(guó)政府主體進(jìn)行特許經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)準(zhǔn)則制定具有參考意義[ 5 ]，故本文的研究參考了IPSASB出臺(tái)的《國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)：服務(wù)特許權(quán)安排——授予方》（以下簡(jiǎn)稱IPSAS 32）和美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（以下簡(jiǎn)稱GASB）出臺(tái)的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第60號(hào)：服務(wù)特許權(quán)安排會(huì)計(jì)處理與財(cái)務(wù)報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱SGAS 60）及其他相關(guān)規(guī)范。

三、PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的界定和確認(rèn)主體

國(guó)際上PPP一般被解釋為“公私合作”，并采取了“服務(wù)特許權(quán)安排”（以下簡(jiǎn)稱SCA）的稱謂。但GASB認(rèn)為PPP模式包括公私合作（Public-Private Partnership）和公公合作（Public-Public Partnership）。這是因?yàn)?，作為一?xiàng)SCA中的經(jīng)營(yíng)方，有可能是政府主體或非政府主體，故SGAS 60中不僅規(guī)范了政府會(huì)計(jì)主體作為授予方的會(huì)計(jì)處理，而且進(jìn)一步規(guī)范了政府會(huì)計(jì)主體作為經(jīng)營(yíng)方的會(huì)計(jì)處理。

在中國(guó)，PPP概念的官方解釋是“政府和社會(huì)資本合作”。這一解釋已被廣泛應(yīng)用于國(guó)內(nèi)PPP項(xiàng)目管理與實(shí)施中。GAS 10中也是“政府和社會(huì)資本合作安排”的表述。

PPP項(xiàng)目資產(chǎn)屬于符合GAS 5中對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的定義、由項(xiàng)目公司（或經(jīng)營(yíng)方，下同）承擔(dān)運(yùn)營(yíng)管理并向社會(huì)公眾提供公共服務(wù)的一項(xiàng)公共基礎(chǔ)設(shè)施。BOT運(yùn)作方式產(chǎn)生的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，是指由項(xiàng)目公司投資建造形成并用于提供公共服務(wù)的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)。

針對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的確認(rèn)主體，IPSASB認(rèn)為，IPSAS 32與IFRIC 12之間形成的是“鏡像”關(guān)系。對(duì)此賈康等[ 6 ]認(rèn)為，按照以“控制權(quán)”為依據(jù)的判斷原理，PPP項(xiàng)目涉及的授予方和經(jīng)營(yíng)方，誰(shuí)擁有了對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的控制權(quán)，就應(yīng)當(dāng)由誰(shuí)來(lái)確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)。由于按照解釋第2號(hào)的規(guī)定，項(xiàng)目公司只能將BOT業(yè)務(wù)形成的基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，不能確認(rèn)為一項(xiàng)固定資產(chǎn)，故PPP項(xiàng)目資產(chǎn)需要由作為授予方的政府會(huì)計(jì)主體予以確認(rèn)。GAS 10認(rèn)為符合確認(rèn)條件的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)由政府方進(jìn)行確認(rèn)。

但結(jié)合我國(guó)實(shí)踐，仍需進(jìn)一步厘清政府方和政府會(huì)計(jì)主體的關(guān)系。故以下兩個(gè)問(wèn)題值得進(jìn)一步討論。

（一）GAS 10對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的表述與基本準(zhǔn)則中資產(chǎn)的界定存在一定的矛盾

根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱基本準(zhǔn)則）的規(guī)定，資產(chǎn)是指政府會(huì)計(jì)主體過(guò)去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，由政府會(huì)計(jì)主體控制的，預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力或者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的經(jīng)濟(jì)資源。這意味著PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的確認(rèn)主體應(yīng)當(dāng)擁有對(duì)該項(xiàng)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的控制權(quán)。GAS 10規(guī)定政府方（具體指PPP項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)，通常為政府有關(guān)職能部門(mén)或事業(yè)單位）為PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的確認(rèn)主體。按照現(xiàn)行法律法規(guī)的規(guī)定，在政府會(huì)計(jì)主體中，只有政府才擁有包括PPP項(xiàng)目資產(chǎn)在內(nèi)的政府資產(chǎn)的控制權(quán);確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的行政事業(yè)單位并沒(méi)有取得所確認(rèn)的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的控制權(quán)，只是按照委托代理原則受政府的委托履行管理維護(hù)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)并承擔(dān)相應(yīng)的后續(xù)支出責(zé)任。因此，可以認(rèn)為符合條件的行政事業(yè)單位可以作為公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)主體，但并不意味著這些行政事業(yè)單位取得公共基礎(chǔ)設(shè)施的控制權(quán)?？梢?jiàn)，GAS 10的規(guī)定導(dǎo)致具體準(zhǔn)則與基本準(zhǔn)則存在一定的矛盾。

（二）PPP項(xiàng)目政府方的含義需要進(jìn)一步明確

GAS 10是對(duì)政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目合同的規(guī)定，故該部分的研究筆者借助了政府和社會(huì)資本合作平臺(tái)中的PPP項(xiàng)目庫(kù)相關(guān)信息。根據(jù)PPP項(xiàng)目庫(kù)對(duì)交通運(yùn)輸行業(yè)PPP項(xiàng)目的信息披露本文發(fā)現(xiàn)，政府方的概念與GAS 10的描述存在偏差。GAS 10對(duì)政府方的定義是“政府授權(quán)或指定的PPP項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)，通常為政府有關(guān)職能部門(mén)或事業(yè)單位”，但是實(shí)務(wù)中存在政府方大多是政府控股的企業(yè)的情況。因此，政府方的含義是廣泛的，它不單單指的是政府有關(guān)職能部門(mén)或事業(yè)單位，大多數(shù)情況下還包含了代表政府進(jìn)行出資的企業(yè)，而GAS 10是基于政府會(huì)計(jì)主體對(duì)PPP項(xiàng)目合同進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息列報(bào)的，這就使得GAS 10中使用“政府方”的表述受到質(zhì)疑。

故本文認(rèn)為需要對(duì)“符合確認(rèn)條件的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)由政府方進(jìn)行確認(rèn)”中的“政府方”概念進(jìn)行明確，即基于委托代理原則的行政事業(yè)單位可以作為確認(rèn)主體。另外，還需要考慮政府方是代表政府出資企業(yè)的情況。鑒于此，本文提出采用“政府會(huì)計(jì)主體”的表述更為恰當(dāng)。

四、PPP項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量涉及相關(guān)問(wèn)題的討論

（一）PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

IPSAS 32要求授予方確認(rèn)項(xiàng)目公司投資建造的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，并按其公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，但沒(méi)有進(jìn)一步說(shuō)明應(yīng)當(dāng)在何時(shí)進(jìn)行確認(rèn)。按照IPSAS 32中涉及的示例分析，IPSASB傾向于在項(xiàng)目建設(shè)期間就予以確認(rèn)[ 7 ]。與其不同，SGAS 60中要求的是在資產(chǎn)投入運(yùn)行時(shí)予以確認(rèn)[ 8 ]。劉曉丹[ 9 ]認(rèn)為，在建設(shè)期間，政府會(huì)計(jì)主體就應(yīng)對(duì)BOT運(yùn)作方式下的項(xiàng)目資產(chǎn)予以確認(rèn)，而不只是在項(xiàng)目完工時(shí)進(jìn)行資產(chǎn)的確認(rèn)。顧玉萍[ 10 ]，張沙沙和韓曉明[ 11 ]對(duì)此持相同的觀點(diǎn)，均認(rèn)為政府會(huì)計(jì)主體需要在項(xiàng)目建設(shè)期間進(jìn)行資產(chǎn)的確認(rèn)，而張德剛、劉耀娜（2016）則認(rèn)為政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)建成交付使用時(shí)予以初始確認(rèn)。

如果PPP模式的實(shí)質(zhì)是項(xiàng)目公司代表政府方使用政府會(huì)計(jì)主體確認(rèn)的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)向社會(huì)公眾提供公共服務(wù)，則處于建造過(guò)程中PPP項(xiàng)目資產(chǎn)也應(yīng)屬于政府會(huì)計(jì)主體的一項(xiàng)政府資產(chǎn)并由該主體予以確認(rèn);如果政府會(huì)計(jì)主體僅在PPP項(xiàng)目資產(chǎn)建成投入使用后才予以確認(rèn)，而項(xiàng)目公司需要執(zhí)行IFRIC 12的規(guī)定（中國(guó)境內(nèi)的項(xiàng)目公司需要執(zhí)行解釋第2號(hào)的相關(guān)規(guī)定）將其確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，則處于建設(shè)工程中的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)仍屬于“孤兒資產(chǎn)”，這似乎有悖于IPSAS 32出臺(tái)的初衷。

故本文認(rèn)為，有必要在項(xiàng)目公司投資建造PPP項(xiàng)目資產(chǎn)時(shí)就由政府會(huì)計(jì)主體將其確認(rèn)為一項(xiàng)政府資產(chǎn)。確認(rèn)的依據(jù)是按照PPP項(xiàng)目合同中的約定項(xiàng)目公司定期向政府會(huì)計(jì)主體提供的項(xiàng)目建設(shè)情況報(bào)告。

PPP項(xiàng)目資產(chǎn)屬于公共基礎(chǔ)設(shè)施的組成部分。按照政府會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，處于建造工程中的公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)通過(guò)“在建工程”科目進(jìn)行賬務(wù)處理，并在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為一項(xiàng)在建工程。對(duì)此，政府會(huì)計(jì)主體在確認(rèn)仍處于建造工程中的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)時(shí)，也應(yīng)當(dāng)計(jì)入“在建工程”科目，并在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為一項(xiàng)在建工程，待該項(xiàng)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)建成交付使用后，再辦理將在建工程結(jié)轉(zhuǎn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理手續(xù)。

（二）PPP項(xiàng)目資產(chǎn)初始計(jì)量涉及相關(guān)問(wèn)題的討論

初始計(jì)量討論涉及的核心問(wèn)題是計(jì)量屬性的選擇，即應(yīng)當(dāng)用歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量，還是公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量？

按照公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，是IPSAS 32的明確要求。徐玉德等[ 3 ]認(rèn)為，只要滿足“控制”條件，授予方就應(yīng)將PPP項(xiàng)目資產(chǎn)以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)在資產(chǎn)負(fù)債表中予以確認(rèn)。本文認(rèn)為，選擇公允價(jià)值計(jì)量無(wú)疑具有科學(xué)性，也符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的要求，但存在的主要問(wèn)題是基本準(zhǔn)則中雖然也界定了公允價(jià)值計(jì)量屬性，但要求政府會(huì)計(jì)主體在對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，而采用重置成本、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的資產(chǎn)金額能夠持續(xù)、可靠計(jì)量。目前我國(guó)尚缺乏用公允價(jià)值計(jì)量PPP項(xiàng)目資產(chǎn)所需的條件。一般來(lái)說(shuō)，如果政府會(huì)計(jì)主體按照公允價(jià)值計(jì)量PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，其前提條件是項(xiàng)目公司也是按照公允價(jià)值計(jì)量所取得的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)。例如與一項(xiàng)收費(fèi)高速公路BOT項(xiàng)目資產(chǎn)相關(guān)的公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)取決于該項(xiàng)目公司用于計(jì)量該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)（高速公路收費(fèi)權(quán)或特許經(jīng)營(yíng)權(quán)）的公允價(jià)值，而該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)取決于該收費(fèi)高速公路在BOT合同期間取得現(xiàn)金凈流入的現(xiàn)值。這樣的公允價(jià)值參數(shù)的獲取不確定影響因素較多，主觀隨意性較大，也很難獲得相關(guān)方的一致認(rèn)可。在這種狀況下，選擇歷史成本計(jì)量屬性也許是一種可被各方均接受的現(xiàn)實(shí)選擇。

選擇歷史成本計(jì)量屬性，意味著需要關(guān)注PPP項(xiàng)目資產(chǎn)成本的構(gòu)成內(nèi)容。由于BOT運(yùn)作方式下是通過(guò)項(xiàng)目公司的投資建造取得PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的，故PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的初始計(jì)量金額應(yīng)取決于PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的建設(shè)成本。

GAS 5規(guī)定，政府會(huì)計(jì)主體自行建造的公共基礎(chǔ)設(shè)施，其成本包括完成批準(zhǔn)的建設(shè)內(nèi)容所發(fā)生的全部必要支出，包括建筑安裝工程投資支出、設(shè)備投資支出、待攤投資支出和其他投資支出。GAS 10中也有類似的表述。但本文認(rèn)為，這種規(guī)定或表述值得商榷。因?yàn)楸M管其他投資支出構(gòu)成了項(xiàng)目建設(shè)成本，但按照《基本建設(shè)項(xiàng)目建設(shè)成本管理規(guī)定》（財(cái)建〔2016〕504號(hào)），其他投資支出是指項(xiàng)目建設(shè)單位按照批準(zhǔn)的項(xiàng)目建設(shè)內(nèi)容發(fā)生的房屋購(gòu)置支出，基本畜禽、林木等的購(gòu)置、飼養(yǎng)、培育支出，辦公生活用家具、器具購(gòu)置支出，軟件研發(fā)及不能計(jì)入設(shè)備投資的軟件購(gòu)置等支出，意味著其他投資支出盡管也構(gòu)成一項(xiàng)交付使用資產(chǎn)的成本，但該項(xiàng)交付使用資產(chǎn)需要確認(rèn)為政府會(huì)計(jì)主體的一項(xiàng)固定資產(chǎn)、存貨或無(wú)形資產(chǎn)，而不可能是一項(xiàng)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)。

此外，一項(xiàng)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)也有可能是采取購(gòu)買(mǎi)方式取得并安裝形成的，但BOT合同形成的一項(xiàng)交付使用的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，不大可能是由設(shè)備投資支出構(gòu)成的。故BOT合同產(chǎn)生的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)表述為“包括建筑安裝工程投資支出和分?jǐn)偟拇龜偼顿Y支出”更為合理。

五、有關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)模式的討論

按照IPSAS 32的規(guī)定，授予方應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)一項(xiàng)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債（負(fù)債模式），SGAS 60的規(guī)定與IPSAS 32基本一致。而按照GAS 10的表述，政府方應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)一項(xiàng)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的同時(shí)，確認(rèn)一項(xiàng)凈資產(chǎn)（凈資產(chǎn)模式）。

（一）有關(guān)負(fù)債模式的討論

IPSAS 32要求授予方在確認(rèn)一項(xiàng)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)（IPSAS 32中的表述是服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)，下同）的同時(shí)，確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。負(fù)債的性質(zhì)取決于授予方與項(xiàng)目公司之間對(duì)價(jià)交換的性質(zhì)。

1.金融負(fù)債模式（Financial Liability Model）

按照IPSAS 32的規(guī)定，如果授予方因項(xiàng)目公司投資建造一項(xiàng)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)而承擔(dān)了無(wú)條件向項(xiàng)目公司支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)（政府付費(fèi)機(jī)制或可行性缺口補(bǔ)助機(jī)制），則需要將該項(xiàng)負(fù)債確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。但I(xiàn)PSAS 32同時(shí)提出，如果授予方承擔(dān)的是因項(xiàng)目公司向社會(huì)公眾提供公共服務(wù)支付對(duì)價(jià)的義務(wù)，則授予方應(yīng)當(dāng)在支付時(shí)將其確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用，而不是在合同開(kāi)始日將其確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

這樣的規(guī)定應(yīng)當(dāng)是科學(xué)的。如果授予方是因?yàn)轫?xiàng)目公司提供了PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的建造服務(wù)而承擔(dān)了無(wú)條件支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱現(xiàn)金）的義務(wù)，則當(dāng)授予方確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)時(shí)，意味著項(xiàng)目公司提供PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的建造服務(wù)屬于過(guò)去事項(xiàng)，授予方承擔(dān)的支付現(xiàn)金的合同義務(wù)成為了現(xiàn)實(shí)義務(wù)，故需要確認(rèn)一項(xiàng)所承擔(dān)的支付現(xiàn)金義務(wù)的負(fù)債——金融負(fù)債。但如果授予方是因?yàn)轫?xiàng)目公司向社會(huì)公眾提供公共服務(wù)而承擔(dān)了無(wú)條件支付現(xiàn)金的義務(wù)，由于授予方在確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)時(shí)項(xiàng)目公司向社會(huì)公眾提供公共服務(wù)的事項(xiàng)還屬于未來(lái)事項(xiàng)而不是過(guò)去事項(xiàng)，對(duì)此授予方承擔(dān)的支付現(xiàn)金的合同義務(wù)還只是一種未來(lái)義務(wù)而不是現(xiàn)實(shí)義務(wù)，故授予方不應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)金融負(fù)債，而是在支付時(shí)將其計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

李思瑾[ 12 ]僅討論了營(yíng)運(yùn)資本補(bǔ)貼中政府付費(fèi)模式及缺口補(bǔ)助模式，認(rèn)為政府會(huì)計(jì)主體在確認(rèn)一項(xiàng)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債，且需分別考慮未預(yù)計(jì)負(fù)債或者或有負(fù)債后是否進(jìn)一步滿足負(fù)債的兩個(gè)確認(rèn)條件。

崔志娟[ 1 ]也不贊同政府會(huì)計(jì)主體在確認(rèn)一項(xiàng)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債，理由是政府會(huì)計(jì)主體承擔(dān)的屬于未來(lái)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的義務(wù)，不屬于現(xiàn)實(shí)義務(wù)。這是正確的。但沒(méi)有區(qū)分因項(xiàng)目公司提供建造服務(wù)和提供公共服務(wù)分別承擔(dān)的支付義務(wù)，是該文的局限性之一。而徐玉德等[ 3 ]建議政府會(huì)計(jì)主體在確認(rèn)一項(xiàng)政府資產(chǎn)的同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)金融負(fù)債，同樣具有類似的局限性。

在中國(guó)，政府付費(fèi)機(jī)制下如果是由確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的政府會(huì)計(jì)主體承擔(dān)了向項(xiàng)目公司支付現(xiàn)金的義務(wù)，則承擔(dān)支付義務(wù)的原因是基于項(xiàng)目公司向社會(huì)公眾提供了公共服務(wù)，而不是項(xiàng)目公司為政府會(huì)計(jì)主體投資建造了PPP項(xiàng)目資產(chǎn)。如果政府會(huì)計(jì)主體因項(xiàng)目公司為其投資建造基礎(chǔ)設(shè)施需要承擔(dān)支付現(xiàn)金的義務(wù)，這一般屬于BT運(yùn)作方式。而B(niǎo)T不屬于PPP模式的運(yùn)作方式。

對(duì)此，政府會(huì)計(jì)主體在確認(rèn)一項(xiàng)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)金融負(fù)債的可能性不大。

需要關(guān)注的另一個(gè)問(wèn)題是，雖然采取了使用者付費(fèi)機(jī)制或者可行性缺口補(bǔ)助機(jī)制，但是因項(xiàng)目公司提供建造服務(wù)而承擔(dān)支付現(xiàn)金義務(wù)的是授予方而不是確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的政府會(huì)計(jì)主體，則該政府會(huì)計(jì)主體也不應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)金融負(fù)債。

2.授權(quán)模式（Grant of a Right to the Operator Model）

按照IPSAS 32的規(guī)定，如果授予方并未因項(xiàng)目公司投資建造一項(xiàng)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)而承擔(dān)無(wú)條件向項(xiàng)目公司支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)，而是授權(quán)項(xiàng)目公司從第三方使用者獲取收益（使用者付費(fèi)機(jī)制），則授予方也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債，并將確認(rèn)的負(fù)債視為由于資產(chǎn)交換所產(chǎn)生的未確認(rèn)收益。授予方應(yīng)當(dāng)根據(jù)BOT合同的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)在確認(rèn)收入的同時(shí)減少確認(rèn)的負(fù)債。

這意味著政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)將取得的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)視為一項(xiàng)收入，就如同接受捐贈(zèng)取得的收入。由于項(xiàng)目公司取得的是在PPP項(xiàng)目合同期間向使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的社會(huì)公眾用戶收費(fèi)的權(quán)利，并通過(guò)收費(fèi)來(lái)補(bǔ)償項(xiàng)目公司為提供PPP項(xiàng)目資產(chǎn)和公共服務(wù)付出的代價(jià)，故政府會(huì)計(jì)主體不能在確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的同時(shí)就確認(rèn)一項(xiàng)收入，而是需要將該收入視為在整個(gè)合同期間獲得的收入并在合同期各會(huì)計(jì)期間進(jìn)行分?jǐn)?。這樣確認(rèn)負(fù)債的性質(zhì)類似于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“遞延收益”。政府會(huì)計(jì)主體需要通過(guò)采取適當(dāng)?shù)姆绞剑ㄒ话憧蛇x擇年限平均法）對(duì)“遞延收益”進(jìn)行合理分?jǐn)?，分別計(jì)入PPP項(xiàng)目合同期各會(huì)計(jì)期間，同時(shí)相應(yīng)地減少該項(xiàng)負(fù)債。崔志娟[ 1 ]雖然也提出了政府會(huì)計(jì)主體在確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)“遞延收益”的觀點(diǎn)，但沖減“遞延收益”的同時(shí)增加凈資產(chǎn)的表述卻值得商榷。因?yàn)楹怂恪斑f延收益”體現(xiàn)的是權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，而權(quán)責(zé)發(fā)生制影響的是不同會(huì)計(jì)期間的損益，如果要將取得的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)入凈資產(chǎn)，可直接借記“PPP項(xiàng)目資產(chǎn)”科目，貸記“累計(jì)盈余”科目即可，沒(méi)有必要通過(guò)“遞延收益”科目進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（二）有關(guān)凈資產(chǎn)模式的討論

GAS 10主張采用凈資產(chǎn)模式。按其說(shuō)明，無(wú)論是政府付費(fèi)機(jī)制、使用者付費(fèi)機(jī)制還是可行性缺口補(bǔ)助機(jī)制，政府方在確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)時(shí)，均應(yīng)當(dāng)同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)，PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)的初始入賬金額與PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的初始入賬金額相等。

由于政府會(huì)計(jì)中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，而授權(quán)模式更好地適應(yīng)了權(quán)責(zé)相適應(yīng)的要求，即政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)在授權(quán)項(xiàng)目公司使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)提供公共服務(wù)的整個(gè)合同期間分?jǐn)側(cè)〉肞PP項(xiàng)目資產(chǎn)的收益，故授權(quán)模式的會(huì)計(jì)處理方式更為科學(xué)合理。

但由于要求政府會(huì)計(jì)主體按照GAS 10的規(guī)定確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)是一項(xiàng)新生事物，IPSAS 32授權(quán)模式的會(huì)計(jì)處理又相對(duì)比較復(fù)雜，難以理解，故要求政府會(huì)計(jì)主體在較短時(shí)間內(nèi)能夠正確地理解和認(rèn)識(shí)授權(quán)模式并進(jìn)行規(guī)范的會(huì)計(jì)處理顯得有些勉強(qiáng)。

相比較之下，凈資產(chǎn)模式盡管沒(méi)有較好地體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，但相對(duì)簡(jiǎn)單易懂，容易操作，可作為現(xiàn)階段確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的一種現(xiàn)實(shí)模式。但有必要通過(guò)適當(dāng)?shù)男麄髋c業(yè)務(wù)培訓(xùn)，努力提高政府會(huì)計(jì)主體會(huì)計(jì)人員對(duì)授權(quán)模式的理解和認(rèn)識(shí)，逐步實(shí)現(xiàn)由凈資產(chǎn)模式向授權(quán)模式的轉(zhuǎn)化，爭(zhēng)取實(shí)現(xiàn)有關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的國(guó)際趨同。

六、與PPP項(xiàng)目資產(chǎn)相關(guān)的后續(xù)支出的確認(rèn)與計(jì)量

（一）后續(xù)支出的確認(rèn)

與PPP項(xiàng)目資產(chǎn)相關(guān)的后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)是在BOT合同期間發(fā)生的。由于BOT項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)周期比較長(zhǎng)，為使BOT項(xiàng)目資產(chǎn)能夠持續(xù)滿足向社會(huì)公眾提供高質(zhì)量公共服務(wù)的需要，項(xiàng)目公司需要在運(yùn)營(yíng)期間對(duì)投資建造形成的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)進(jìn)行必要的保養(yǎng)、維修以及按照合同的約定對(duì)其進(jìn)行擴(kuò)建與技術(shù)改造等工程，使之能夠持續(xù)保持良好的技術(shù)狀態(tài)。項(xiàng)目公司發(fā)生的后續(xù)支出，可劃分為符合資本化條件的后續(xù)支出，以及應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的后續(xù)支出。

政府會(huì)計(jì)主體需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理與PPP項(xiàng)目資產(chǎn)相關(guān)的后續(xù)支出事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)是有可能提升PPP項(xiàng)目資產(chǎn)使用效能或提供公共服務(wù)潛力的后續(xù)支出，以及有可能延長(zhǎng)BOT合同期的后續(xù)支出，即需要予以資本化處理的后續(xù)支出。

項(xiàng)目公司按照解釋第2號(hào)的規(guī)定需要將發(fā)生的符合資本化條件的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)后續(xù)支出計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本;與此對(duì)應(yīng)，政府會(huì)計(jì)主體也需要按照目公司提供的相關(guān)依據(jù)，將這些后續(xù)支出計(jì)入PPP項(xiàng)目資產(chǎn)成本。

（二）后續(xù)支出的計(jì)量

政府會(huì)計(jì)主體確認(rèn)后續(xù)支出的入賬金額，應(yīng)當(dāng)是項(xiàng)目公司發(fā)生的可予以資本化并增加計(jì)入與PPP項(xiàng)目資產(chǎn)相關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)成本的金額。項(xiàng)目公司發(fā)生的可予以資本化但增加計(jì)入相關(guān)固定資產(chǎn)成本的后續(xù)支出，例如與一項(xiàng)高速公路PPP項(xiàng)目資產(chǎn)相關(guān)后續(xù)支出中應(yīng)增加計(jì)入相關(guān)收費(fèi)設(shè)施、監(jiān)控設(shè)施、收費(fèi)管理用房屋建筑物等固定資產(chǎn)成本的后續(xù)支出，不與該項(xiàng)高速公路PPP項(xiàng)目資產(chǎn)有關(guān)的，不應(yīng)增加計(jì)入該項(xiàng)高速公路PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的成本。

結(jié) 語(yǔ)

將PPP模式產(chǎn)生的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為一項(xiàng)政府資產(chǎn)并進(jìn)行科學(xué)規(guī)范的會(huì)計(jì)處理，既是按照黨中央、國(guó)務(wù)院的政策導(dǎo)向大力推進(jìn)PPP模式的客觀需要，也是深化政府財(cái)政體制改革和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度改革進(jìn)程中不容回避的一個(gè)重要會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。本文站在政府會(huì)計(jì)主體的角度，側(cè)重于進(jìn)行BOT運(yùn)作方式下PPP項(xiàng)目資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的探討，并提出解決與PPP項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量相關(guān)問(wèn)題的觀點(diǎn)和思路，旨在拋磚引玉，促使學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)工作者進(jìn)一步加大對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的關(guān)注力度，同時(shí)為GAS 10在執(zhí)行及實(shí)踐中逐步充實(shí)和完善貢獻(xiàn)微薄之力。

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