新收入準則對建筑行業(yè)會計核算的影響

黃路露 廣西建工集團控股有限公司

引言

就建筑行業(yè)而言，會計核算工作對于整個行業(yè)的發(fā)展和經(jīng)營都有著極其重要的地位，特別是針對建筑市場動態(tài)分析而言，通過會計核算工作，來對建筑行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動做出全面總結(jié)和分析，從而為建筑行業(yè)長遠穩(wěn)定的發(fā)展提供保障，減少建筑行業(yè)財務(wù)風險和稅務(wù)風險。因為新收入準則的影響，建筑企業(yè)應(yīng)該不斷強化建筑行業(yè)會計核算工作質(zhì)量，促進建筑行業(yè)日常經(jīng)營過程的規(guī)范，增強自身市場核心競爭力。

一、新收入準則的變化

新收入準則主要對以下三個方面做出了更新：第一，明確收入的定義，區(qū)分了“銷售商品”和“提供勞務(wù)”。第二，收入確認時點的判定標準，從以往將風險報酬傳遞到收入確認時點到控制權(quán)傳遞。第三，引入“收入確認的五步法模式”，并提出一個較為完善的收入確認框架對，協(xié)調(diào)并標準化全部收入確認和計量流程的步驟，便于企業(yè)會計核算工作有序開展，并提出一個較為完整的收入確認模式。

(一)收入類型的變化

原有收入標準主要有銷售收入、服務(wù)收入、資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入以及建筑合同收入等，建筑企業(yè)通過對這些收入標準的研究，自行決定應(yīng)用何種收入標準進行日常的經(jīng)濟活動。新收入準則采用了整合原有準則收入類型的方法，最終形成了“五步法模型等”，對建筑企業(yè)收入確認的方式進行了明確的描述，減少了主觀判斷部分，從而明顯提升了會計信息質(zhì)量。

(二)收入確認條件的變化

新收入準則以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”為原則，將原準則中“風險報酬轉(zhuǎn)移”改為“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”，即由以前的“風險報酬轉(zhuǎn)移”到現(xiàn)在的“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”，這是新收入準則最大的改變。新準則中收入確認原則上要求：對收入進行確認時，應(yīng)當采用五步法模型：第一步：確定與客戶簽訂的合同；第二步：對合同中各單項履行義務(wù)的確定；第三步：確定成交價格；第四步：把交易價格分配到每個單獨的執(zhí)行責任中；第五步：當顧客獲得對有關(guān)貨物和服務(wù)的控制時，確認收入。

(三)賬務(wù)處理及財務(wù)報表填報的變化

新增的會計科目包括“合同執(zhí)行費用”“合同結(jié)算”“合同資產(chǎn)”和“合同負債”，同時對符合條件的工程保證金、預(yù)收款項等項目進行了相應(yīng)的調(diào)整，以符合《新收入準則》的規(guī)定。此外，資產(chǎn)減值的計提標準也經(jīng)歷了變更。在最新的規(guī)定中，對于合同履約成本的減值確定方式類似于存貨，即當賬面價值超過預(yù)期的剩余對價時，應(yīng)扣除該商品預(yù)計轉(zhuǎn)讓所需的費用，并將其確認為資產(chǎn)減值損失，在未來的一段時間內(nèi)，可以根據(jù)具體情況進行轉(zhuǎn)回。

二、新收入準則對建筑行業(yè)會計核算的影響

(一)改變了收入確認的模式

新收入準則更加明確了施工合同和收入準則之間的邊界，并對產(chǎn)品整體銷售及服務(wù)范圍做了更多的更新與拓展。它為建筑企業(yè)銷售合同提供了更明確的指導(dǎo)，也為合同中的各種法規(guī)提供了相應(yīng)的評估作用，有利于建筑企業(yè)增加收入和規(guī)范合同管理等。同時，新收入準則要求建筑企業(yè)在確認收入時，應(yīng)當遵循重要性原則，也就是根據(jù)不同情況選擇不同的確認原則，比如在某項合同中，如果單項履約義務(wù)的履約成本占合同總成本的比例很小，并且該項履約義務(wù)很可能導(dǎo)致客戶取得有關(guān)商品或服務(wù)的控制權(quán)，那么就可以在確定交易價格時予以考慮；如果該項履約義務(wù)給客戶帶來的風險很小，并且在履約過程中客戶有權(quán)就其作出的選擇收取款項，那么就不應(yīng)確認為合同收入。而對于那些風險和報酬轉(zhuǎn)移的判斷較為困難的合同，建筑企業(yè)需要采用更多的方法和策略來確認收入。對于某些特定事項，建筑企業(yè)應(yīng)該嚴格按照準則規(guī)定進行處理。

(二)合同成本資本化更加嚴格

建筑企業(yè)合同成本包括兩個方面，即投標成本與履約成本。新收入準則發(fā)布以后，對合同成本資本化要求非常嚴格，具體操作時會有一些合同不能資本化。例如建筑企業(yè)所發(fā)生的調(diào)查費用和制作標書所發(fā)生的支出，這些不能資本化，而只能列入企業(yè)的支出中去，對建筑企業(yè)的會計核算工作造成相當大的沖擊。關(guān)于履約成本，新收入準則規(guī)定只有涉及后續(xù)施工合同、且可回收的資金才可資本化，從某種程度上為建筑企業(yè)核算提供標準。

(三)對企業(yè)財務(wù)信息披露的影響

在企業(yè)財務(wù)信息披露方面，新收入準則要求企業(yè)將按合同收取的價款與向客戶轉(zhuǎn)讓商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移之間的關(guān)系進行披露，企業(yè)應(yīng)當在財務(wù)報告中披露與履約義務(wù)相關(guān)的信息。另外，企業(yè)應(yīng)當對收入確認政策進行說明，包括：企業(yè)與客戶之間的合同約定、交易價格確定方法、合同約定或法律規(guī)定等。例如：某建筑安裝企業(yè)與客戶簽訂了施工合同，在項目工程建設(shè)完成后，由甲方進行工程驗收，并向乙方支付工程款。在此期間，該建筑安裝企業(yè)已經(jīng)根據(jù)合同約定向客戶提供了勞務(wù)。在此期間內(nèi)，建筑安裝企業(yè)向客戶收取的工程價款均為合同中的履約價款。

三、建筑行業(yè)應(yīng)用新收入準則時存在的問題分析

(一)對建筑施工合同管理存在不足，影響收入確認

施工合同管理是施工企業(yè)收入確認的重要環(huán)節(jié)，它直接影響到施工企業(yè)的整體會計工作。但是，在新會計準則出臺之后，在建筑企業(yè)合同管理中，收入的確認也出現(xiàn)了一些缺陷，主要有以下幾個方面：第一，受新會計準則實施的影響，一些財務(wù)人員沒有進行專業(yè)、系統(tǒng)的研究，導(dǎo)致財務(wù)人員不能很好地理解收入準則五步法，更談不上具體的應(yīng)用。第二，會計人員不能很好地運用新收入準則的五步分析方法。在新收入準則執(zhí)行模式下，國內(nèi)部分建筑單位并未合理運用五步法，部分中小型建筑企業(yè)財務(wù)人員仍沿用完工百分比來確認相關(guān)收入和成本。第三，部分財務(wù)人員在確認收入的時候，并沒有很好地運用五步法，沒有考慮到交易價格的分配，也沒有考慮到履約的進度，這就導(dǎo)致了在確認收入的時候，合同管理并不能真實地反映出項目的具體情況。

(二)對合同負債理解存在不足，導(dǎo)致核算難，對賬難，列報難

根據(jù)新的收入準則，合同負債是一種以合同為基礎(chǔ)的、針對客戶的未來履約義務(wù)。然而，增值稅并非一項針對消費者的納稅義務(wù)，其與合同債務(wù)的定義不一致。因此，在進行已收或應(yīng)收客戶對價時，企業(yè)應(yīng)當將增值稅和合同負債區(qū)分開來，并將其單獨納入“應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額”的范疇。在實際操作中，當涉及到多個客戶支付或應(yīng)收對價的單個合同時，采用價稅分離的方式會導(dǎo)致會計工作量的急劇增加。分拆后合同負債金額很難與客戶預(yù)付款項對齊，需要在對齊前增加稅金?！昂贤搨焙汀皯?yīng)交稅金-待轉(zhuǎn)銷稅金”兩項會計科目在上表列報時，應(yīng)遵循“以流動性列報”原則。在特定的合同情況下，這可能導(dǎo)致復(fù)雜的編制結(jié)果。例如，如果這是一份長期合同，涉及多個顧客的對價或應(yīng)收對價，則“合同負債”和“應(yīng)交稅費——待沖銷稅費”在財務(wù)報表中的列報結(jié)果可能會有所不同：在資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移前不超過一年時確認，財務(wù)報表列報時，以“合同負債”和“其他流動負債”的形式列報。在資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移一年后確認，以“其他非流動負債”形式列報。

(三)對稅務(wù)管理方面存在不足

在企業(yè)所得稅法中，由于控制權(quán)轉(zhuǎn)移和風險報酬轉(zhuǎn)移時點的不一致性，導(dǎo)致收入確認仍然以風險報酬的轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)，因此，在會計和企業(yè)所得稅法中，收入確認的時間存在差異。在實務(wù)中，建筑企業(yè)應(yīng)當按照履約進度和權(quán)責發(fā)生制要求在本期確認收入，但是由于業(yè)主沒有及時結(jié)算工程款，建筑業(yè)已經(jīng)墊付了大部分的材料款和人工費，一旦按照權(quán)責發(fā)生制確認了收入，就會發(fā)生相應(yīng)增值稅或所得稅納稅義務(wù)，但是建筑企業(yè)沒有足夠的資金繳納稅款，因此，部分建筑業(yè)考慮稅收負擔和現(xiàn)金流量因素，部分建筑業(yè)只有在收到工程款時才給建設(shè)單位開具增值稅發(fā)票，然后根據(jù)發(fā)票的金額，在會計上確認收入，就會出現(xiàn)按照收付實現(xiàn)制確認收入的尷尬。

四、新收入準則下建筑企業(yè)財務(wù)管理的應(yīng)對策略

(一)認清新形勢，做好新舊制度的銜接

要使施工企業(yè)在新的會計準則下得到更好的發(fā)展，就要正確認識新的會計準則，正確處理好新老會計制度的銜接問題。首先，施工單位要按照自己的實際情況，全面理解與掌握會計核算，在此基礎(chǔ)上重塑新收入準則會計準繩，業(yè)務(wù)與財務(wù)融合中，嚴格把關(guān)，規(guī)范化梳理合同。其次，針對在建工程合同條款，程序進行改進與調(diào)整。最后，明確計量方式，促其向合同條款過渡，從而將工程建筑企業(yè)業(yè)務(wù)本質(zhì)進一步優(yōu)化和升級。針對新收入準則下，工程建筑企業(yè)需要重新梳理合同，分析其是否符合新收入準則要求，并將其與舊準則進行對比，發(fā)現(xiàn)兩者之間存在的差異，然后對這些差異進行處理，再有針對性地調(diào)整與處理，如此才能保證企業(yè)在新舊準則下的平穩(wěn)過渡。除此以外，還應(yīng)充分了解工程環(huán)境和地域政策，并從會計核算上加以注意，而確定的出發(fā)點是新舊準則之間的聯(lián)系，只有高度重視這一點，才能使新舊準則實現(xiàn)全面過渡。

(二)提升信息化建設(shè)，注重內(nèi)控監(jiān)督管理

施工企業(yè)的管理決策層是施工企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分。但是，新收入標準的頒布及實施，對建筑企業(yè)造成了較大的影響。因此，管理層和決策層應(yīng)該在思想上引起足夠的重視，及時進行創(chuàng)新，轉(zhuǎn)變思維，建立、改造、升級信息系統(tǒng)，完善內(nèi)部控制監(jiān)督程序。在執(zhí)行新收入準則的時候，對工程項目展開前期規(guī)劃、計量、招標，中期簽訂合同、變更和后期審批、結(jié)算、費用核對及會計核算等，均需要大量數(shù)據(jù)支持。在這種情況下，工程施工企業(yè)應(yīng)該加強對信息化的提升和建設(shè)的重視，以不斷完善工程施工企業(yè)的內(nèi)控監(jiān)督管理工作流程，進而為會計核算工作打下良好的基礎(chǔ)。

(三)明確收入確認的具體事項

在執(zhí)行新的收入準則時，必須對具體的收入確認項目進行明確的劃分，以確保收入確認的準確性和有效性。特別是在合同變更、對價收入變動和項目管理等環(huán)節(jié)中，需要進一步明確收入確認的具體事項。第一，在合同變更中，為確保收入的準確性，需要充分考慮變更所帶來的設(shè)計費用，并將合同變更費用進行分離核算，以保證補充協(xié)議的有效執(zhí)行。第二，對于可變對價收入的波動，必須進一步明確確認收入的規(guī)則，以確保其合理性和準確性。舉個例子，在合同變更、獎勵和索賠的過程中，需要對可變的對價進行全面評估，并根據(jù)多種因素制定收入計劃，最終完成收入確認。第三，在項目管理中，確保收入的準確性是至關(guān)重要的。在項目管理的各個環(huán)節(jié)中，如果出現(xiàn)了項目履約進度變更、工時填報、數(shù)據(jù)管理以及特殊項目核算等情況，必須對收入確認的具體方案進行明確的規(guī)劃和制定。在執(zhí)行進度有變動的情況下，應(yīng)制定進度檢查計劃；以工時填報為目標建立預(yù)警機制；對于EPC 核算等特殊業(yè)務(wù)應(yīng)按具體項目編制核算計劃。確定了特定收入確認事項之后，才能有助于建立與新收入準則相適應(yīng)的收入確認計劃。

(四)優(yōu)化對建筑行業(yè)合同的管理

為了在新收入準則的影響下，更好地完成自身的建設(shè)和發(fā)展，建筑企業(yè)應(yīng)優(yōu)化對合同的管理。

首先，建筑企業(yè)應(yīng)對合同中的內(nèi)容進行細化，盡量減少雙方之間的糾紛，從而保證合同的正常履行。

其次，建筑企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的實際情況，與對方進行協(xié)商，盡量降低雙方之間存在的矛盾，從而保證建筑行業(yè)在新收入準則下的良好發(fā)展。

最后，建筑企業(yè)應(yīng)對合同進行合理的規(guī)劃和設(shè)計，使其能夠在合同規(guī)定中實現(xiàn)雙方共同利益最大化。

比如：在合同中應(yīng)明確雙方對于合同中規(guī)定事項進行確認時應(yīng)當遵循的標準和依據(jù)；雙方可以簽訂補充協(xié)議或者備忘錄等。

(五)提高企業(yè)財務(wù)人員的業(yè)務(wù)能力

首先，建立起科學(xué)的人才培養(yǎng)機制，強化新會計準則學(xué)習(xí)與培訓(xùn)，邀請會計行業(yè)威望比較高的教授，給企業(yè)的財務(wù)人員進行培訓(xùn)學(xué)習(xí)，提高財務(wù)人員的職業(yè)素養(yǎng)，從而提高工作效率和質(zhì)量。其次，財務(wù)部門還需肩負起新會計準則解釋與培訓(xùn)的責任，耐心地向經(jīng)營管理者以及工程管理等部門講解有關(guān)新舊會計準則差異及新舊財務(wù)報表差異等問題，以便為以后的經(jīng)營決策打下良好基礎(chǔ)。最后，財務(wù)部門要根據(jù)企業(yè)實際情況提升財務(wù)分析的質(zhì)量，注重探索解決各種疑難問題，做好稅收籌劃，精準分析企業(yè)的實際經(jīng)濟效益，正確反映企業(yè)的經(jīng)營資產(chǎn)的運行狀況，保證合理運營。

五、結(jié)語

綜上所述，建筑業(yè)會計核算工作的開展是一項復(fù)雜且系統(tǒng)的工程，要充分了解新收入準則對建筑業(yè)會計核算工作的影響，從強化會計人員能力素質(zhì)、提高會計核算水平、促進行業(yè)經(jīng)濟發(fā)展等方面來加強新收入準則對建筑業(yè)會計核算工作的影響。與此同時，建筑業(yè)會計核算工作也要適應(yīng)科教興國和人才強國戰(zhàn)略的需要，在充分發(fā)揮現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)優(yōu)勢的情況下，促進建筑業(yè)會計核算人員全面成長，進而推動建筑業(yè)會計核算工作向高效化和精細化發(fā)展?！?/p>