函證程序缺陷及改進方法

李安江

摘要：函證是獲取和評價與其相關信息的審計證據的重要審計程序。函證作為一種獲取外部審計證據的方法，由于可靠性較高，被廣泛的應用于銀行存款和往來款項等項目，起著十分重要的作用。但是，如果審計師執(zhí)行函證時未保持執(zhí)業(yè)謹慎態(tài)度，導致函證程序出現多處缺陷。那么，不僅獲取的審計證據可靠性將受到不同程度的影響，而且對應的審計風險也將水漲船高。因此，如何清楚地識別函證過程中所存在的缺陷，并及時補偏救弊就顯得格外重要。

關鍵詞：函證;缺陷;改進措施

函證程序主要包括以下五個部分：函證決策、函證的內容、詢證函的設計、函證的實施以及函證的評價。查閱了中國證監(jiān)會的各類行政處罰公告后不難發(fā)現，函證過程中的各種缺陷廣泛分布于這五個部分中。接下來，將基于應收賬款函證，依次探討這些缺陷以及相應的改進方法。

一、函證程序缺陷的分布

（一）函證決策

在很多情況下，注冊會計師在做出決策時并未考慮被函證者回復詢證函的能力或意愿。詢證函尤其是應收賬款回函率低，在很大程度上是由于被詢證者無法回函或者不愿回函。無法回函的原因可能是被詢證者會因為制度等方面的要求無法回函;而不愿回函的原因則可能是：1. 被詢證者認為回函成本太高或耗時太多;2. 被詢證者擔心回函后需要承擔相應的法律責任。另外，被函證者的客觀性也是審計過程中容易疏漏的地方。如果被函證方受制于被審計單位，無法獨立地回函。那么，其回函所提供的審計證據將不再可靠。如果注冊會計師在決策前未考慮這些因素，無疑會增加函證過程當中的缺陷。

（二）函證的內容

函證總體在分層之后如何選樣十分關鍵。一般而言，樣本的選取有如下幾個依據：1. 大額;2. 異常;3. 賬齡長;4. 往來頻繁，但期末余額較小;5. 可能存在爭議的往來及事項;6. 可能存在爭議以及產生重大舞弊和錯誤的往來及事項;7. 重大關聯方交易;8. 隨機。然而在實際的審計工作中，選樣卻漏洞百出。相當多審計失敗的案例中顯示，審計人員常常在函證過程中遺漏重要、大額的賬戶。以2015年興華會計師事務所審計的“盛天傳媒”項目為例。東陽虹圖影視文化發(fā)行有限公司作為盛天傳媒應收賬款余額最大的客戶，占其應收賬款總額的一半。但是，興華會計師事務所并未對其進行函證，也沒有提及不執(zhí)行函證的理由，也未見審計師進行相關的替代程序。

（三）詢證函的設計

函證的方式可以分為兩種。1. 積極的函證方式。積極的函證方式又分為兩種：一種是要求被函證者確認詢證函上所列示的金額等相關信息是否正確。在大多數情況下，該回函的可靠性較高。但是，在某些情況下，比如，被詢證者過度依賴函證所列示的金額，并未加以檢驗就草草回函，敷衍了事，也會增加函證中的審計風險。當然，審計人員也可以采取另一種積極的函證方式。這種方式的優(yōu)勢在于詢證函上沒有列示所函證賬戶的具體信息，以避免被函證方不加檢驗的確認。但是，被詢證者為了回函所需要的工作量就大幅增加了。抱著“多一事不如少一事”的想法，第三方往往不愿配合回函，進而導致注冊會計師執(zhí)行更多的替代程序，耗費更多的時間和精力。2. 消極的函證方式。收回此類回函說明被函證方不認同函證所示信息，可以作為十分可靠的審計證據。然而，沒有收到此類函證并不完全意味著被函證方認可函證，也存在被函證方未收到函證的可能性。

（四）函證的實施

快遞函證是最常見的一種發(fā)函方式。在實際審計過程中，注冊會計師常常為了節(jié)省時間，將詢證函交由實習生處理。由于實習生在專業(yè)知識、實踐經驗和工作能力上的欠缺，很有可能在填制詢證函或者將函證裝入信封時出現差錯。另外，有些審計人員甚至直接將函證的收發(fā)交由被審計單位處理，未親自執(zhí)行收發(fā)程序。這顯然會增加函證被篡改或調換的可能性，提高了審計風險。

發(fā)函時間安排不合適也是函證過程中的一大缺陷。通常情況下，春節(jié)假期在二月的中上旬，此時絕大多數企業(yè)會放假，快遞也會停運。如果選擇的函證時間非常接近春假，那么很可能會出現快遞員聯系不上收件人導致未妥投或由于快遞停運延期投遞的情況。在年后，被函證方常常有很多堆積的事務需要處理，往往無暇顧及詢證函，導致回函率很低。

（五）函證的評價

執(zhí)行函證的收發(fā)往往已經消耗了審計人員大量的時間和精力，在函證的評價階段，審計師出于趕進度的目的，常常不能保持執(zhí)業(yè)謹慎的態(tài)度。例如，在進行應收賬款的回函評價時，當看到回函結果與發(fā)函金額一致， 審計師常常就認定賬戶余額可以確認，對余額產生的合理性及可回收性關注度不足。當被詢證方為自然人時，由于回函者的身份及其授權情況很難確定，因此審計風險遠遠高于對企業(yè)法人、社會團體等的函證。然而，很多審計師看到回函上的簽名即確認函證有效。

函證評價的另一個缺陷在于審計師對于回函的舞弊風險跡象未給予適當關注。例如，在2018年12月29日，中國證監(jiān)會發(fā)布的對瑞華所的行政處罰決定書中顯示，在“華澤鈷鎳”的審計項目中，存在回函時間高度集成中的現象，來自9家不同企業(yè)的回函之間的時間間隔僅為5分鐘。除此之外，其中的6份回函上，有4家為“非鮮章”，2家為“鮮章”。但是，該項目的相關審計人員并未關注這些異常現象，未保持執(zhí)業(yè)謹慎態(tài)度。

二、函證程序的改進方法

（一）函證的決策

首先，在函證的決策前，審計人員需要對認定層次的重大錯報風險進行評估，并考慮如何通過其他途徑獲取有效、可靠的審證據把檢查風險降低到可接受的水平。例如， 對應收賬款期末余額存在性認定， 注冊會計師可以使用實質性程序，對形成應收賬款余額的銷售交易和收款交易進行細節(jié)測試，并根據測試的結果決定函證程序。其次，注冊會計師還應當考慮以下幾個因素：被詢證者是否對函證十分了解，他們是否能夠回函或者愿意回函以及他們的回函是否足夠客觀。

（二）函證的內容

由于是抽樣審計，如何選擇有代表性的樣本來反映應收賬款的總體狀況是十分重要的。審計人員首先應當對大額銷售客戶給予合理關注，尤其是本期新增的大額客戶和發(fā)生額很大但期末余額較小的客戶。此類應收賬款往往是函證過程中的重點關注對象，在很大程度上影響著應收賬款的認定。此外，由關聯方交易形成的應收賬款既是函證過程的重要一環(huán)。在很多情況下，被審計單位出于某種目的，例如，為了虛增利潤和降低壞賬準備，常常會和關聯方沆瀣一氣。此時，函證程序如果沒有謹慎、有效的執(zhí)行，舞弊風險就會很大。

（三）詢證函的設計

在審計實務中，注冊會計師可以將積極式函證和消極式函證結合使用。仍然以應收賬款為例，注冊會計師可以對單項金額重大賬項采用肯定的函證方式，而對小金額賬項采用否定的函證方式。在設計詢證函時，盡量做到函證內容簡潔明了、易于理解。除此之外，設計詢證函還應當有針對性。不同的審計目標，例如確認應收賬款的存在性和應付賬款的完整性，需要不同的函證設計。函證應收賬款時通常情況下函證余額，但為了應對舞弊風險，可以在函證余額的情況下，同時函證銷售額。

（四）函證的實施

詢證函應當由審計人員親自收發(fā)，回函應當要求被函證方直接寄給事務所，并將發(fā)函回執(zhí)、回函信封等對應的快遞電子信息作為底稿保存。如果親自到被函方實施函證需要審計人員填寫詢證函最下方內容并簽字、合影。審計人員還需要將收發(fā)函情況形成審計工作記錄，并匯總統(tǒng)計函證結果。如果被審計單位與自然人的交易是必須的，且金額重大或交易頻繁的，應優(yōu)先考慮采用親往函證方式。

此外，合理安排發(fā)函的時間也相當重要。為了充分發(fā)揮函證的作用，盡量選擇在年前或者年后發(fā)出函證，避開春節(jié)假期，也是提高回函率的有效方法。

（五）函證的評價

1. 關注不正常的回函率，例如，本年應收賬款的回函率顯著高于或者低于往年的水平，并分析原因。

2. 未收到回函時，首先查明原因，再做替代測試。分析未回函的原因是首要的，因為替代測試在很多情況下提供的證明效力是不足的。盡管如此，替代程序任然需要執(zhí)行充分。替代測試并非簡單的復印記賬憑證及后附單據，而是對測試業(yè)務從開始洽談到簽訂合同再到執(zhí)行合同最后發(fā)出或收到貨物的全過程進行跟蹤檢查。收集相關證據資料，包括但不限于合同、訂單、出庫單、裝車單、運輸發(fā)票、收貨單、驗收單等。同時，還應關注期后收款狀況。

3. 當回函率過低或重大異常的交易未回函時，項目組需在進行替代測試的同時與管理層討論此事，并確定修改或追加哪些審計程序予以解決，如無法解決則考慮出具非標意見的審計報告。

4. 被詢證方為自然人時，可要求回函者：（1）簽名;（2）加蓋手印;（3）獲取被函證自然人的身份證復印件或掃描件，并與原件核對一致，關注復印件或掃描件是否存在涂改或偽造的痕跡;（4）要求被函證自然人手持其確認的詢證函一起照相留存。

5.? 如果回函確認的金額小于詢證金額，可能存在兩種情況：（1）企業(yè)可能虛增收入，以達到虛增利潤的目的。此時，應當檢查銷貨合同、發(fā)票等加以證實;（2）正常的未達賬項：企業(yè)已發(fā)貨，采購方未入賬;采購方已付款，企業(yè)未入賬。若回函確認的金額大于詢證金額，也應查明原因，是否有人為調減收入的行為。

總之，注冊會計師應當因地制宜，遵守函證的相關準則要求，充分發(fā)揮函證在審計中的效用，以保證審計質量并達成審計目標。

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（作者單位：南京林業(yè)大學經濟管理學院）