碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理：研究述評(píng)與展望

衛(wèi)芳

摘 要：人類(lèi)的生存和發(fā)展日益受到氣候惡化的沖擊，為了應(yīng)對(duì)該問(wèn)題，發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)成為當(dāng)下的必然選擇。人們對(duì)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的需求日益強(qiáng)烈，然而其交易市場(chǎng)體系尚未完全建立，在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中存在要素項(xiàng)目確認(rèn)不明確、計(jì)量屬性不確定、披露不完整等情況。本文從低碳視角出發(fā)，探討碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量以及信息披露等問(wèn)題，對(duì)其他學(xué)者的觀點(diǎn)進(jìn)行系統(tǒng)梳理與評(píng)論，并提出了未來(lái)研究展望。具體而言，企業(yè)應(yīng)根據(jù)不同來(lái)源的碳排放權(quán)的特征、碳排放權(quán)交易持有的目的等，對(duì)無(wú)償取得的碳排放權(quán)不予確認(rèn)，對(duì)有償?shù)玫奶寂欧艡?quán)確認(rèn)為資產(chǎn)，超額排放確認(rèn)為負(fù)債;應(yīng)采用混合方式對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行計(jì)量和信息披露。

關(guān)鍵詞：碳排放權(quán);會(huì)計(jì)確認(rèn);會(huì)計(jì)計(jì)量;信息披露

一、引言

全球變暖問(wèn)題受人類(lèi)碳排放的影響越來(lái)越大，人類(lèi)已開(kāi)始采取行動(dòng)，就如何減輕這一現(xiàn)象達(dá)成共識(shí)，迫切需要找到保護(hù)生態(tài)環(huán)境的方法。在這種背景下，碳排放交易應(yīng)運(yùn)而生，它是一個(gè)新生事物，有助于企業(yè)進(jìn)行綠色發(fā)展。企業(yè)可以通過(guò)政府無(wú)償分配碳排放權(quán)，也可以根據(jù)自身情況，在市場(chǎng)上自由交易碳排放權(quán)，即減排容易的企業(yè)可以將碳排放權(quán)轉(zhuǎn)移給減排困難的企業(yè)，因此在會(huì)計(jì)上如何對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行處理值得關(guān)注。從歷史上看，我國(guó)對(duì)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的研究并不多，還處于起步階段，因此深入研究碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的確認(rèn)，計(jì)量和披露問(wèn)題具有重要意義。

通過(guò)對(duì)碳排放權(quán)發(fā)展現(xiàn)狀的調(diào)查研究，可以看出我國(guó)對(duì)碳排放權(quán)的探索，無(wú)論是在會(huì)計(jì)理論上，還是在實(shí)踐上均已經(jīng)開(kāi)始。為了盡快在制度上對(duì)碳排放權(quán)的公平交易提供保障，財(cái)政部于2016年發(fā)布了相關(guān)文件《碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理規(guī)范的征求意見(jiàn)稿》，碳排放權(quán)的確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則在我國(guó)以文件的形式得到初步確定。本文在參考相關(guān)文獻(xiàn)理論的基礎(chǔ)上，對(duì)各專(zhuān)家學(xué)者的觀點(diǎn)進(jìn)行梳理，引發(fā)了自己對(duì)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)理論的思考并提出相關(guān)建議，以期為我國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供參考。

二、碳排放權(quán)確認(rèn)問(wèn)題

企業(yè)獲得碳排放權(quán)的方式主要有兩種：政府的無(wú)償分配或者企業(yè)在交易市場(chǎng)上自行購(gòu)買(mǎi)。企業(yè)獲得碳排放權(quán)，首先需要解決的問(wèn)題是碳排放權(quán)應(yīng)該作為什么樣的會(huì)計(jì)基本要素計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表。

（一）從政府無(wú)償取得不予確認(rèn)

根據(jù)我國(guó)頒布的意見(jiàn)稿規(guī)定，政府無(wú)償配額的碳排放權(quán)不應(yīng)在企業(yè)中進(jìn)行確認(rèn)，從本質(zhì)上講，它實(shí)際上是一種政府補(bǔ)助（陳秀霞，2017）。本文對(duì)該觀點(diǎn)表示贊同，理由有以下兩個(gè)方面，一是假如企業(yè)能有效控制政府無(wú)償配額的碳排放量，但由于其成本的不確定性，再加上配額范圍的局限性，導(dǎo)致這部分碳排放權(quán)難以進(jìn)入市場(chǎng)，這樣既不會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)流入，也不會(huì)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)流出，不符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件。另一方面，假如企業(yè)將政府配額的碳排放權(quán)認(rèn)定為資產(chǎn)類(lèi)屬性，這與會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性確認(rèn)原則相違背，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)虛增。

（二）從交易市場(chǎng)有償取得確認(rèn)為資產(chǎn)

從交易市場(chǎng)中獲得的碳排放權(quán)符合資產(chǎn)的三個(gè)特點(diǎn)：這項(xiàng)資源是由企業(yè)掌控的，很有可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)回報(bào)，關(guān)于該資產(chǎn)的交易事項(xiàng)是企業(yè)之前的活動(dòng)產(chǎn)生的。持有碳排放權(quán)的企業(yè)可以將其當(dāng)作自有資產(chǎn)，進(jìn)行自由出售、贈(zèng)與或者投資。因此，可以較為客觀地說(shuō)，這部分碳排放權(quán)應(yīng)該作為企業(yè)的資產(chǎn)要素進(jìn)行確認(rèn)。但是國(guó)內(nèi)外專(zhuān)家對(duì)碳排放權(quán)的具體確認(rèn)為資產(chǎn)要素下的哪個(gè)科目尚未形成統(tǒng)一看法，具有代表性的觀點(diǎn)主要有：存貨觀、無(wú)形資產(chǎn)觀、金融資產(chǎn)觀。

（三）超額排放確認(rèn)為負(fù)債

王敏芳（2018）主張企業(yè)對(duì)超額排放的碳排放確認(rèn)為負(fù)債。鑒于碳排放權(quán)資源的有限性，政府需要在控制總量的前提下，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分配碳排放額給企業(yè)，與此同時(shí)企業(yè)履行相應(yīng)的碳排放權(quán)義務(wù)。然而在碳排放量實(shí)際生產(chǎn)過(guò)程中，我們發(fā)現(xiàn)對(duì)其進(jìn)行實(shí)時(shí)計(jì)量是比較困難的，如果企業(yè)因?yàn)槿〉门漕~的不確定性計(jì)量就將其確認(rèn)為負(fù)債，那么存在很大的不可靠性。碳排放的義務(wù)伴隨其實(shí)際發(fā)生而產(chǎn)生，因此，王敏芳學(xué)者建議企業(yè)真正發(fā)生了實(shí)際超額的碳排放量時(shí)，再確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債。這樣既有助于增加碳排放權(quán)會(huì)計(jì)計(jì)量的可靠性，又能反映企業(yè)實(shí)際的碳排放狀況。若是企業(yè)不確定碳排放權(quán)是否構(gòu)成負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日基于自身對(duì)碳排放權(quán)的實(shí)質(zhì)理解以及所處的環(huán)境作出客觀判斷。

三、碳排放權(quán)計(jì)量問(wèn)題

碳排放權(quán)確認(rèn)方法的不同相應(yīng)帶來(lái)了計(jì)量問(wèn)題的差異。

（一）歷史成本計(jì)量

FERC認(rèn)為應(yīng)按歷史成本計(jì)量有償獲得的排污許可證，免費(fèi)取得的按“零”計(jì)量。主張存貨論的學(xué)者張鵬等（2010）也認(rèn)為，碳排放權(quán)應(yīng)按照未來(lái)期間其成本與可變現(xiàn)凈值孰低入賬，以歷史成本計(jì)量。此外，主張無(wú)形資產(chǎn)論的學(xué)者劉桂春和何洪峰（2010）同樣支持以成本入賬，并且他們認(rèn)為在每個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)該對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)金額應(yīng)按實(shí)際排放量占企業(yè)全部碳信用額的比例確定，計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）公允價(jià)值或現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)值計(jì)量

對(duì)排污權(quán)進(jìn)行計(jì)量應(yīng)按現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)值而不是歷史成本（Mort，1995）。從經(jīng)濟(jì)與環(huán)境角度看應(yīng)關(guān)注現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)值，而不是重視歷史成本，因?yàn)榭山灰椎呐盼蹤?quán)的當(dāng)前邊際成本與污染預(yù)防邊際成本的直接對(duì)比，必須運(yùn)用現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)值（Stefan Schaltegger等，2000）。無(wú)論是授予還是購(gòu)入的排污許可證均應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量（IASB，2004）。若碳排放權(quán)是交易性金融資產(chǎn)或者可供出售的金融資產(chǎn)，采用公允價(jià)值計(jì)量比較合適，在持有期間其賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益（王艷和李亞培，2008）。

（三）動(dòng)態(tài)估價(jià)計(jì)量

對(duì)長(zhǎng)期碳資產(chǎn)主體價(jià)值的計(jì)量，可采用某種特殊方法確定，例如對(duì)碳排放的量度進(jìn)行轉(zhuǎn)換，從非貨幣轉(zhuǎn)換成貨幣量度（王愛(ài)國(guó)2012）。應(yīng)采用動(dòng)態(tài)估價(jià)模型計(jì)量長(zhǎng)期碳資產(chǎn)，具體來(lái)講就是用貨幣對(duì)碳排放進(jìn)行量度，這樣有助于企業(yè)合理估價(jià)自身耗費(fèi)或者能夠產(chǎn)生的長(zhǎng)期碳資產(chǎn)，基于此設(shè)計(jì)了新型無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目，即“環(huán)境能力強(qiáng)效資產(chǎn)”（ECEA），用來(lái)反映企業(yè)自身產(chǎn)生碳信用能力（Ratnatunga等，2010）。

四、碳排放權(quán)信息披露問(wèn)題

碳排放權(quán)信息如同市場(chǎng)價(jià)格一樣對(duì)企業(yè)的日常活動(dòng)十分重要，不僅管理層做決策需要考慮其影響，信息使用者對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行評(píng)估也需要將碳排放權(quán)信息納入考慮范圍。目前我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究需要重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題就是財(cái)務(wù)人員如何將這些影響既準(zhǔn)確又全面地反映和披露在財(cái)務(wù)報(bào)表中。根據(jù)前文提到的各位學(xué)者流派的觀點(diǎn)，我們可以總結(jié)出我國(guó)碳排放權(quán)信息披露存在以下問(wèn)題。

（一）披露科目尚未統(tǒng)一

首先，關(guān)于企業(yè)在交易市場(chǎng)上可自行購(gòu)買(mǎi)的碳排放權(quán)的屬性，國(guó)內(nèi)外大部分學(xué)者認(rèn)為應(yīng)將其歸類(lèi)為資產(chǎn)，但應(yīng)將其列為存貨、無(wú)形資產(chǎn)還是金融資產(chǎn)，不同的學(xué)者有不同的觀點(diǎn)，也有部分學(xué)者將超額排放的碳排放權(quán)確認(rèn)為負(fù)債。其次，關(guān)于如何對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行計(jì)量，相應(yīng)的，各位專(zhuān)家學(xué)者也眾說(shuō)紛紜。

（二）披露方法有待完善

傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露往往只包括了企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債、經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)水平及現(xiàn)金流量等信息，并未涉及碳排放權(quán)對(duì)其生產(chǎn)活動(dòng)的影響。我國(guó)就碳排放權(quán)信息披露方面做的研究，與國(guó)外相比，相對(duì)落后，尚未制定出該方面的準(zhǔn)則，披露方法也尚未完善。對(duì)于碳排放權(quán)信息披露的方法，目前存在以下兩種主流觀點(diǎn)。

有些學(xué)者主張建立單獨(dú)的報(bào)告對(duì)碳會(huì)計(jì)要素信息進(jìn)行反映。針對(duì)企業(yè)碳資產(chǎn)的核算，應(yīng)該增設(shè)碳影響報(bào)告書(shū)，并將碳排放的部分計(jì)入預(yù)算管理中（儲(chǔ)沛瑤和吳君民，2015）。為了幫助信息使用者直觀了解企業(yè)排放權(quán)信息，例如其增減變動(dòng)額、來(lái)源與去向等，企業(yè)應(yīng)該增設(shè)碳排放權(quán)變動(dòng)表，這樣便于信息使用者對(duì)企業(yè)節(jié)能減排績(jī)效和社會(huì)責(zé)任做出客觀評(píng)價(jià)（陳秀霞，2017）。

另外一些學(xué)者認(rèn)為可以在財(cái)務(wù)報(bào)表中增設(shè)單獨(dú)的板塊對(duì)碳排放權(quán)信息進(jìn)行完整的披露，或者是將一些與之相關(guān)的新項(xiàng)目添加到年報(bào)中。為了更好地披露碳排放權(quán)信息，代表性學(xué)者閆明杰（2011）主張?jiān)谀陥?bào)中設(shè)立一些新的板塊對(duì)其進(jìn)行反映，與此同時(shí)，為方便信息使用者理解，財(cái)務(wù)人員需要將與企業(yè)相關(guān)的碳排放信息在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。

（三）披露體系多樣性

該用什么體系對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行披露，目前學(xué)術(shù)界存在多種觀點(diǎn)。陳華（2010）等認(rèn)為需要以目標(biāo)角度為出發(fā)點(diǎn)對(duì)碳排放權(quán)信息進(jìn)行披露，并且對(duì)披露的內(nèi)容設(shè)置限定，然后在此基礎(chǔ)上利用指數(shù)法建立碳信息披露指數(shù)對(duì)其進(jìn)行實(shí)證分析，其研究結(jié)果表明我國(guó)的碳信息披露是比較差的，有待進(jìn)一步提高。肖序和張彩平（2011）參考國(guó)外研究現(xiàn)狀并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，闡述了碳信息披露項(xiàng)目（CDP）的主要內(nèi)容，并對(duì)其中存在的主要問(wèn)題進(jìn)行分析，最后得出的結(jié)論是我國(guó)的碳排放信息披露體系需要三部分共同組成，分別是碳排放管理、核算和審計(jì)。徐新歌和吳勛（2015）為學(xué)術(shù)界提供了一種全新的理論思路，他們的研究樣本為資源型上市公司，主張用內(nèi)容分析的方法對(duì)這些公司的碳信息披露水平進(jìn)行評(píng)價(jià)。史亞雅和李秀玉（2017）認(rèn)為我國(guó)的碳排放權(quán)披露制度應(yīng)該包含強(qiáng)制性和自愿性，因?yàn)閮晌粚W(xué)者在大量整理現(xiàn)有的文獻(xiàn)后發(fā)現(xiàn)，強(qiáng)制性碳信息披露政策在我國(guó)實(shí)施的過(guò)程中并未顯現(xiàn)出良好效果。

五、文獻(xiàn)述評(píng)

（一）會(huì)計(jì)確認(rèn)方面

1. 政府無(wú)償配額。本文支持我國(guó)頒布的意見(jiàn)稿規(guī)定政府無(wú)償配額的碳排放權(quán)不應(yīng)在企業(yè)中進(jìn)行確認(rèn)，因?yàn)椴荒艽_定其是否能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，不符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件。

2. 交易市場(chǎng)有償取得。這部分排污權(quán)與會(huì)計(jì)研究公告（ARB）關(guān)于存貨的描述相吻合，其特征與存貨最為相似，應(yīng)該確認(rèn)為存貨（Mort Dittenhofer，1995）。本文認(rèn)為碳排放權(quán)不應(yīng)該算作有形資產(chǎn)的存貨，因?yàn)樗幌駲C(jī)床這些固定資產(chǎn)是一個(gè)具體的實(shí)物。

IASB下屬機(jī)構(gòu)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)（IFRIG，2004）主張將市場(chǎng)交易有償取得的碳排放權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，在其發(fā)布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第3號(hào)——排放權(quán)》（IFRIG3）中指出碳排放權(quán)不具備實(shí)物形態(tài)，且與資產(chǎn)的定義相符合。本文對(duì)該觀點(diǎn)持懷疑態(tài)度，因?yàn)樘寂欧艡?quán)并不構(gòu)成企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的必要條件，企業(yè)持有其目的主要是考慮兩方面，節(jié)能減排或免法律制約，而企業(yè)開(kāi)始運(yùn)營(yíng)的先決條少不了無(wú)形資產(chǎn)（如許可證），所以將其確認(rèn)為資產(chǎn)有失偏頗。

我國(guó)學(xué)者王艷和李亞培（2008），他們建議將碳排放權(quán)視作金融資產(chǎn)，理由是碳排放權(quán)類(lèi)似于金融市場(chǎng)的債權(quán)憑證，可以在碳交易市場(chǎng)自由交易，具有很強(qiáng)的流動(dòng)性，投資者也可以通過(guò)觀察市場(chǎng)的供求關(guān)系，在碳排放權(quán)變化的價(jià)格中，投資獲利。本文對(duì)該觀點(diǎn)持懷疑態(tài)度，因?yàn)槲覈?guó)目前在兩省五市開(kāi)展碳排放權(quán)交易試點(diǎn)工作，并沒(méi)有形成全國(guó)性的交易平臺(tái)，然而我國(guó)金融資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)的前提條件是發(fā)達(dá)的金融市場(chǎng)體系，所以將碳排放權(quán)確認(rèn)為金融資產(chǎn)是不合理的。

綜上所述，本文認(rèn)為對(duì)該部分碳排放權(quán)確認(rèn)方式的選擇需要參考企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的或用途，再確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)。例如，對(duì)企業(yè)以投資為目的的配額碳排放權(quán)分類(lèi)為金融資產(chǎn)，若是自用的配額則確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)比較合適。

3. 超額排放。王敏芳（2018）認(rèn)為超額排放的碳排放權(quán)確認(rèn)為負(fù)債。本文支持該觀點(diǎn)，因?yàn)樘寂欧艡?quán)一旦超過(guò)企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)用量，未來(lái)必須償還，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。

（二）會(huì)計(jì)計(jì)量方面

碳排放權(quán)確認(rèn)方法的差異性，進(jìn)而帶來(lái)計(jì)量屬性的多樣化，主要有以下三種觀點(diǎn)。

1. 歷史成本。部分學(xué)者主張按0成本計(jì)量企業(yè)免費(fèi)獲得的排污許可證，而用歷史成本計(jì)量有償取得的部分（FERC，1993;王愛(ài)國(guó)，2012;徐愛(ài)玲，2014）。雖然采用歷史成本法會(huì)計(jì)核算手續(xù)簡(jiǎn)單，但是當(dāng)碳排放權(quán)價(jià)格波動(dòng)較大或幣值不穩(wěn)定時(shí)，歷史成本則顯現(xiàn)出局限性，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況難以得到真實(shí)反映。

2. 公允價(jià)值。無(wú)論是政府無(wú)償配額獲得還是從交易市場(chǎng)有償取得的排污許可證，均應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量，因?yàn)橐獙?shí)現(xiàn)排污權(quán)成本與污染預(yù)防邊際成本的直接對(duì)比，必須采用這種方法（IASB，2004;Schaltegger等，2000）。然而該方法沒(méi)有考慮到購(gòu)買(mǎi)碳排放權(quán)的公允價(jià)值是參與交易的雙方對(duì)市場(chǎng)價(jià)值的一種判斷，主觀性較強(qiáng)，并且碳交易市場(chǎng)信息的真實(shí)性難以辨認(rèn)，可操作性較差。

3. 動(dòng)態(tài)估值。代表性觀點(diǎn)是采用某種特殊方法將碳排放進(jìn)行貨幣量度，這樣便于財(cái)務(wù)人員確定主體長(zhǎng)期碳資產(chǎn)價(jià)值（Ratnatunga等，2010）。雖然動(dòng)態(tài)估值碳排放權(quán)便于企業(yè)進(jìn)行后期結(jié)算，但是市場(chǎng)中未必能找到等價(jià)物進(jìn)行比較，財(cái)務(wù)人員對(duì)其轉(zhuǎn)換成貨幣度量的難度可能有點(diǎn)大。

綜上所訴，本文認(rèn)為對(duì)碳排放權(quán)計(jì)量屬性的選擇需要考慮多種因素的影響，例如其來(lái)源、持有目的、交易市場(chǎng)成熟度等因素，對(duì)其不能一概而論，采用混合計(jì)量方式比較合適。周暢和崔也光（2017）主張區(qū)分對(duì)待碳排放權(quán)參與主體進(jìn)行，他們認(rèn)為無(wú)論是對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行資產(chǎn)分類(lèi)還是計(jì)量屬性的選擇，均需要依據(jù)企業(yè)類(lèi)型、行業(yè)特征、碳交易的重要性等因素。他們特別指出，隨著碳交易市場(chǎng)的發(fā)展，碳排放權(quán)日益凸顯出金融屬性，由此引發(fā)活躍的碳衍生品交易，因此他們預(yù)測(cè)其計(jì)量屬性的發(fā)展趨勢(shì)會(huì)是以公允價(jià)值。

（三）信息披露方面

1. 政府無(wú)償配額。陳秀霞（2017）主張?jiān)凇盃I(yíng)業(yè)外收入”下設(shè)置新的二級(jí)科目“攤銷(xiāo)碳排放權(quán)”，這樣便于企業(yè)反映其在分期攤銷(xiāo)期內(nèi)免費(fèi)取得政府分配的碳排放權(quán)所帶來(lái)的遞延收益。本文贊成該觀點(diǎn)，政府無(wú)償配額的碳排放權(quán)與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程無(wú)直接關(guān)系，應(yīng)列入當(dāng)期利潤(rùn)的收入。

2. 交易市場(chǎng)有償取得。主張存貨論的張鵬（2010）等學(xué)者認(rèn)為，碳排放權(quán)應(yīng)按照歷史成本在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行披露，在未來(lái)期間，比較其成本和可變現(xiàn)凈值，選取較低者入賬。本文認(rèn)為該觀點(diǎn)有失偏頗，歷史成本披露未必能反映資產(chǎn)負(fù)債表日碳排放權(quán)的現(xiàn)行價(jià)值。

如果企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的是交易，應(yīng)該在“交易性金融資產(chǎn)”科目下增設(shè)二級(jí)科目“碳排放權(quán)”對(duì)其進(jìn)行記錄;如果持有目的是自用，則在披露時(shí)，需要在無(wú)形資產(chǎn)科目下設(shè)立“無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目（文曄，2015）。碳排放權(quán)屬于企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，企業(yè)可能用于交易，也可能是自用，應(yīng)該在披露方面有所區(qū)分。若碳排放權(quán)用于交易，則應(yīng)該在“交易性金融資產(chǎn)”賬戶中對(duì)其進(jìn)行反映;若歸企業(yè)自用，則在資產(chǎn)負(fù)債表中的“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶反映（張延麗，2015）。

在碳排放權(quán)信息的披露方面，本文與學(xué)者文曄和張延麗的觀點(diǎn)達(dá)成一直，即主要分為以下兩種情況，在企業(yè)持有碳排放權(quán)以出售為目的的情況下，應(yīng)單獨(dú)列示“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目;在以滿足自身碳排放需求的情況下，企業(yè)應(yīng)在無(wú)形資產(chǎn)下增設(shè)“碳排放權(quán)”二級(jí)科目，并且財(cái)務(wù)人員需要將期末余額轉(zhuǎn)入該科目。

六、未來(lái)展望

碳排放權(quán)作為一種重要的資源，其交易帶來(lái)的作用諸多，例如建立市場(chǎng)機(jī)制應(yīng)對(duì)氣候變化，從而減少碳排放量，鼓勵(lì)企業(yè)降低成本實(shí)現(xiàn)碳減排目標(biāo)，還有倒逼企業(yè)淘汰落后產(chǎn)能等。對(duì)其作用不能一概而論，需要具體分析，否則存在以偏概全的風(fēng)險(xiǎn)。

（一）明確碳排放權(quán)的確認(rèn)方法

由于碳排放權(quán)取得方式不同，企業(yè)持有目的也不同，不同學(xué)者對(duì)其確認(rèn)也存在不同的看法，所以可能不利于不同企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的橫向?qū)Ρ?。因此，碳排放?quán)作為一種新型資源，對(duì)其進(jìn)行交易的企業(yè)最好設(shè)立專(zhuān)門(mén)核算科目進(jìn)行確認(rèn)。從微觀上看，這樣不僅有助于不同企業(yè)之間對(duì)碳相關(guān)的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行對(duì)比，幫助信息使用者做出決策，而且從宏觀上看，有助于提升碳排放市場(chǎng)的公平性和效益性提供。

（二）明確碳排放權(quán)的計(jì)量方法

首先，應(yīng)該在備查簿中反應(yīng)企業(yè)接受的政府無(wú)償配額碳排放權(quán)，以備信息使用者參考。但是，這種方式可能在會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和有效性方面得不到保證，并且信息使用者來(lái)自各個(gè)領(lǐng)域，可能有的使用者容易被財(cái)務(wù)報(bào)表附注中過(guò)量冗長(zhǎng)的信息所干擾。為了解決該問(wèn)題，有的學(xué)者建議財(cái)務(wù)人員在企業(yè)實(shí)際使用免費(fèi)配額碳排放權(quán)時(shí)，再對(duì)該部分進(jìn)行計(jì)量。從本質(zhì)上講，無(wú)償配額碳排放權(quán)實(shí)際上是政府為發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)對(duì)企業(yè)的一種補(bǔ)助，財(cái)政部已出臺(tái)了關(guān)于政府補(bǔ)助計(jì)量方法的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。

其次，關(guān)于企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的碳排放權(quán)的計(jì)量方法主要分為公允價(jià)值和歷史成本兩種情況。如果是企業(yè)持有以備短期持出售的，應(yīng)該選擇公允價(jià)值計(jì)量。因?yàn)檫@樣不僅有利于反映交易的公平性，而且為信息使用者提供了極大便利，他們不僅可以通過(guò)公允價(jià)值獲取碳排放權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格信息，還能了解到其真實(shí)價(jià)值。如果是碳排放權(quán)是企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的，采用歷史成本計(jì)量比較恰當(dāng)，能夠防止其計(jì)量過(guò)程中的隨意性，便于了解和比較。

（三）制定碳排放權(quán)信息披露準(zhǔn)則

為了使會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)碳排放權(quán)信息有更深入的了解，財(cái)務(wù)人員不僅需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)其信息進(jìn)行披露，還需要在表外詳細(xì)解釋財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)信息。本文認(rèn)為，表外碳排放權(quán)信息披露僅僅停留在狹義階段遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，還應(yīng)當(dāng)加上企業(yè)針對(duì)碳排放項(xiàng)目的詳細(xì)說(shuō)明以及國(guó)內(nèi)外最新的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。此外，要想信息使用者更好地理解碳排放權(quán)信息，企業(yè)還可以就此編寫(xiě)一份形式靈活多樣的獨(dú)立報(bào)告。為了滿足不同人員了解信息的需求，財(cái)務(wù)人員除了使用文字進(jìn)行描述外，可以根據(jù)各類(lèi)人的需求畫(huà)圖或編制表格等作進(jìn)一步生動(dòng)說(shuō)明。

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