基于配額交易的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算研究

王慧敏

摘要：全球氣候變暖問(wèn)題日益嚴(yán)峻，國(guó)際社會(huì)加快了應(yīng)對(duì)的步伐，通過(guò)談判通過(guò)了《京都議定書(shū)》，規(guī)定了發(fā)達(dá)國(guó)家的強(qiáng)制減排責(zé)任，使碳排放權(quán)成為了具有稀缺性的商品，開(kāi)辟了把市場(chǎng)機(jī)制作為解決二氧化碳為代表的溫室氣體減排問(wèn)題的新路徑，碳交易市場(chǎng)逐漸發(fā)展起來(lái)。隨著碳交易市場(chǎng)的發(fā)展，碳排放權(quán)及其交易涉及到的會(huì)計(jì)問(wèn)題也引起了人們的關(guān)注。本文探討了基于配額交易的碳排放權(quán)確認(rèn)、計(jì)量和記錄的會(huì)計(jì)處理思路，并從學(xué)術(shù)界、企業(yè)自身和政府三方面提出了促進(jìn)我國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算規(guī)范化的建議。希望通過(guò)本文的分析探討，能夠?qū)ξ覈?guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算規(guī)范的形成提供參考意見(jiàn)，以促進(jìn)我國(guó)碳交易市場(chǎng)和低碳經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展。

關(guān)鍵詞：碳排放權(quán)；配額交易；確認(rèn)；計(jì)量；記錄

我國(guó)有許多學(xué)者對(duì)于碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算問(wèn)題都進(jìn)行了探討，但是基于CDM項(xiàng)目的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算問(wèn)題探討相對(duì)較多。由我國(guó)碳排放權(quán)的交易現(xiàn)狀來(lái)看，我國(guó)目前的碳排放權(quán)交易雖然主要是基于CDM進(jìn)行的，但是也有總量控制下配額交易的探索，而且我國(guó)作為一個(gè)碳排放大國(guó)，終會(huì)被賦予減排責(zé)任，全國(guó)范圍內(nèi)的總量控制下的配額交易市場(chǎng)終會(huì)形成。

一、基于配額交易碳排放權(quán)的確認(rèn)

由于碳排放權(quán)交易目的是不同的，本文認(rèn)為對(duì)配額交易中碳排放權(quán)的確認(rèn)應(yīng)該視不同的情況而定。

政府分配給企業(yè)的，企業(yè)用來(lái)維持正常持續(xù)經(jīng)營(yíng)所必需的排放額，并且是有償分配的，應(yīng)該將其確認(rèn)為“無(wú)形資產(chǎn)”。對(duì)于無(wú)償分配的排放額，國(guó)外大多數(shù)公司在實(shí)務(wù)中不予確認(rèn)，但是本文認(rèn)為也應(yīng)該將其確認(rèn)為企業(yè)的“無(wú)形資產(chǎn)”。

當(dāng)企業(yè)有剩余的排放配額時(shí)，企業(yè)若準(zhǔn)備將它銷售出去，應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為“交易性金融資產(chǎn)”。企業(yè)若不準(zhǔn)備銷售而留到下一期自用，以備本企業(yè)碳排放額不足，則應(yīng)該將其確認(rèn)為“無(wú)形資產(chǎn)”。

企業(yè)從碳交易市場(chǎng)上購(gòu)買碳排放權(quán)，用來(lái)彌補(bǔ)超出政府規(guī)定的排放配額的部分。此時(shí)，應(yīng)該將碳排放權(quán)確認(rèn)為“無(wú)形資產(chǎn)”。如果企業(yè)沒(méi)有外購(gòu)碳排放權(quán)進(jìn)行彌補(bǔ)，則可以將其確認(rèn)為“或有負(fù)債”。

企業(yè)若是為了出售給其他公司以賺取差價(jià)而購(gòu)買碳排放配額，應(yīng)該將其確認(rèn)為“交易性金融資產(chǎn)”。

總而言之，企業(yè)持有碳排放權(quán)自用的便確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，用于近期銷售的則確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。

二、基于配額交易碳排放權(quán)的計(jì)量

正如其確認(rèn)需要具體情況具體分析一樣，基于配額交易碳排放權(quán)計(jì)量屬性的選擇也要具體情況具體分析。

初始計(jì)量。政府無(wú)償分配的排放額以及用于近期出售的碳排放權(quán)采用公允價(jià)值計(jì)量；購(gòu)買或者政府有償分配的碳排放權(quán)采用歷史成本計(jì)量。

后續(xù)計(jì)量。采用歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量的碳排放權(quán)，采用歷史成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，進(jìn)行攤銷并計(jì)提減值準(zhǔn)備；確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)的碳排放權(quán)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不進(jìn)行攤銷，也無(wú)需計(jì)提減值準(zhǔn)備。

三、基于配額交易碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息的記錄

基于配額交易的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理需要在原有會(huì)計(jì)科目的基礎(chǔ)上增設(shè)“無(wú)形資產(chǎn)—碳排放權(quán)”“碳負(fù)債—碳排放權(quán)”“累計(jì)攤銷—碳排放權(quán)”“交易性金融資產(chǎn)—碳排放權(quán)”。

碳排放權(quán)的取得。獲取政府無(wú)償分配的碳排放配額時(shí)，借記“無(wú)形資產(chǎn)—碳排放權(quán)”，貸記“碳負(fù)債—碳排放權(quán)”；購(gòu)買碳排放權(quán)用于彌補(bǔ)本企業(yè)碳排放配額不足時(shí)，借記“無(wú)形資產(chǎn)—碳排放權(quán)”，貸記“銀行存款”；購(gòu)買碳排放權(quán)并用于近期銷售時(shí)，借記“交易性金融資產(chǎn)—碳排放權(quán)”，貸記“銀行存款”。

碳排放權(quán)的攤銷和減值。政府分派給企業(yè)的碳排放配額時(shí)，借記“碳負(fù)債—碳排放權(quán)”，貸記“累計(jì)攤銷—碳排放權(quán)”；外購(gòu)用于彌補(bǔ)企業(yè)排放配額不足的碳排放權(quán)時(shí)，借記“管理費(fèi)用”，貸記“累計(jì)攤銷—碳排放權(quán)”；發(fā)生減值時(shí)計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。

碳排放權(quán)的公允價(jià)值變動(dòng)。作為交易性金融資產(chǎn)核算的碳排放權(quán)發(fā)生公寓價(jià)值變動(dòng)時(shí)，借（貸）記“交易性金融資產(chǎn)—碳排放權(quán)—公允價(jià)值變動(dòng)”，貸（借）記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。

碳排放權(quán)的處置。剩余碳排放權(quán)留待企業(yè)下期使用時(shí)，借記“累計(jì)攤銷—碳排放權(quán)”“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，貸記“無(wú)形資產(chǎn)”；剩余碳排放權(quán)拿到碳交易市場(chǎng)上出售時(shí)，借記“銀行存款”“累計(jì)攤銷—碳排放權(quán)”“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，貸記“無(wú)形資產(chǎn)”“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”“營(yíng)業(yè)外收入”（借方差額借記“營(yíng)業(yè)外支出”）；確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)的碳排放權(quán)在出售時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“交易性金融資產(chǎn)—碳排放權(quán)”“投資收益”（或借記“投資收益”），同時(shí)，將相關(guān)公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)到投資收益，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，貸記“投資收益”。

四、促進(jìn)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算規(guī)范化的建議

（一）學(xué)術(shù)界進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的探討

我國(guó)碳排放權(quán)交易處于起步階段，對(duì)于碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算的研究也處于各抒己見(jiàn)的階段，沒(méi)有形成權(quán)威的核算規(guī)范。因此，我國(guó)學(xué)者應(yīng)該進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的探討，借鑒國(guó)外碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的研究結(jié)果，結(jié)合我國(guó)碳排放權(quán)交易的現(xiàn)狀，總結(jié)一套出權(quán)威性的適合我國(guó)碳交易發(fā)展現(xiàn)狀的處理方法。

（二）企業(yè)自身作為碳排放權(quán)交易主體發(fā)揮應(yīng)有作用

作為碳排放權(quán)交易的主體，企業(yè)在推進(jìn)我國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理規(guī)范化中發(fā)揮著重要作用。企業(yè)應(yīng)該對(duì)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理工作進(jìn)行實(shí)務(wù)探索，將自己總結(jié)的會(huì)計(jì)處理方法或者運(yùn)用學(xué)術(shù)界的探討結(jié)果運(yùn)用到企業(yè)的會(huì)計(jì)工作當(dāng)中，記錄碳排放權(quán)交易活動(dòng)，在運(yùn)用當(dāng)中不斷調(diào)整改善，并總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，最后探索出一套適合本企業(yè)的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理方法。

積極主動(dòng)對(duì)外披露高質(zhì)量的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息。目前，我國(guó)沒(méi)有對(duì)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)定，企業(yè)可以將貨幣信息化的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息在原有的會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行披露，不能量化成貨幣信息的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行表外披露，如在報(bào)表附注中或者在董事會(huì)報(bào)告中進(jìn)行披露。通過(guò)披露高質(zhì)量的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息為學(xué)術(shù)界的相關(guān)探討研究提供案例參考，為政府碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供參考。

提高企業(yè)會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)。企業(yè)進(jìn)行碳排放權(quán)交易需要企業(yè)會(huì)計(jì)人員有較硬的專業(yè)知識(shí)和理論知識(shí)。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)，讓會(huì)計(jì)人員有機(jī)會(huì)學(xué)習(xí)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)相關(guān)知識(shí)。此外，會(huì)計(jì)人員自己也應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)最新知識(shí)的關(guān)注和學(xué)習(xí)，并將學(xué)到的知識(shí)運(yùn)用到企業(yè)碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題當(dāng)中。

（三）政府加快碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和完善

在學(xué)術(shù)界理論研究探討和企業(yè)實(shí)務(wù)探索的基礎(chǔ)上，政府對(duì)其進(jìn)行總結(jié)篩選，盡快制定出一套適合我國(guó)碳排放權(quán)交易發(fā)展現(xiàn)狀的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以法律法規(guī)的形式規(guī)定我國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理方法，形成碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的規(guī)范，碳排放權(quán)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告都要以準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)。并隨著我國(guó)碳排放權(quán)交易的不斷發(fā)展，對(duì)其進(jìn)行完善，以更好地為企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題提供指導(dǎo)。

綜上所述，學(xué)術(shù)界、企業(yè)自身和政府應(yīng)該共同努力推進(jìn)我國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理規(guī)范化，促進(jìn)我國(guó)碳排放權(quán)交易的不斷發(fā)展。（作者單位：河北大學(xué)）

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