政府會(huì)計(jì)改革視角下中小學(xué)教育成本核算研究

侯錦婷

摘要：政府會(huì)計(jì)改革為我國中小學(xué)校實(shí)現(xiàn)教育成本核算提供了契機(jī)。本文從政府會(huì)計(jì)制度改革的視角，分析了中小學(xué)校進(jìn)行教育成本核算的可行性，研究了中小學(xué)校教育成本核算的對(duì)象與范圍，方法及步驟，并進(jìn)一步探索了中小學(xué)校教育成本核算實(shí)現(xiàn)的組織體系與工作流程。研究發(fā)現(xiàn)，新制度下雙基礎(chǔ)、雙體系的會(huì)計(jì)核算模式實(shí)現(xiàn)了費(fèi)用與支出的區(qū)分，使得教育成本核算有了賬簿基礎(chǔ)，從而大大提高了核算的準(zhǔn)確度和效率；而且，中小學(xué)?？梢酝ㄟ^借鑒企業(yè)成本管理方法中分步法的思路來進(jìn)行學(xué)校教育成本核算，并在各部門的通力合作和相互配合下，完成教育成本核算工作。本文的研究結(jié)果可以為廣大中小學(xué)校的教育成本核算提供參考。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)改革；中小學(xué)校；教育成本；成本核算

為適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制改革的深入發(fā)展和新形勢(shì)下政府職能的轉(zhuǎn)變，財(cái)政部于2017年10月印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度》，并規(guī)定于219年1月1日起正式實(shí)施。新制度構(gòu)建了雙體系的會(huì)計(jì)核算模式，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，區(qū)分了費(fèi)用與支出，對(duì)實(shí)現(xiàn)教育成本核算具有重要意義。一方面，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系所記錄的費(fèi)用明細(xì)賬能為教育成本核算提供計(jì)算基礎(chǔ)；另一方面，《政府會(huì)計(jì)制度》的頒布與實(shí)施使得成本核算有了穩(wěn)固的財(cái)務(wù)賬簿支持，從制度層面上為單位成本核算提供了保障。

本文擬借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)的成本核算方法，以中小學(xué)校的教育成本核算為研究對(duì)象，系統(tǒng)地研究政府會(huì)計(jì)改革下中小學(xué)校教育成本核算的對(duì)象、范圍、方法步驟以及其實(shí)現(xiàn)的組織體系與工作流程，以期能為我國中小學(xué)校進(jìn)行成本核算提供參考。

一、文獻(xiàn)回顧

關(guān)于教育成本的定義，學(xué)者們普遍認(rèn)同舒爾茨（1964）提出的“全要素教育成本”概念，將教育成本界定為教育活動(dòng)消耗的要素價(jià)值，一是提供教育服務(wù)的成本，二是學(xué)生受教育時(shí)的機(jī)會(huì)成本。然而這只是經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的定義，實(shí)際中成本核算的范圍只限于學(xué)校日常運(yùn)行的實(shí)際成本，并不涉及學(xué)生的機(jī)會(huì)成本、家庭和學(xué)生個(gè)人直接支付的日常生活費(fèi)用支出（楊順利，2014）。

關(guān)于教育成本核算，我國學(xué)者楊世忠，馬元駒（2013）指出，早在1934年，被稱為我國現(xiàn)代會(huì)計(jì)之父的潘序倫先生就在“學(xué)校成本會(huì)計(jì)述要”演講中開宗明義地闡述了學(xué)校成本核算的方法和思想。根據(jù)潘序倫先生的觀點(diǎn)，教育成本核算將有助于學(xué)校了解自身工作成效，以提高工作效率；學(xué)校以及外部信息使用者可以通過比較同類學(xué)校的成本來分析判斷學(xué)校辦學(xué)的成效和在競爭中的地位；教育主管部門或教育投資者可以通過不同學(xué)校的成本效益來考核評(píng)價(jià)其辦學(xué)成效以及資源配置效率。然而，學(xué)校財(cái)務(wù)核算長期以來一直是基于收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)（李月婷，2016），這將導(dǎo)致學(xué)校的教育成本無法準(zhǔn)確計(jì)量。在沒有準(zhǔn)確會(huì)計(jì)記錄做支撐的情況下，教育成本的核算基本是采用統(tǒng)計(jì)方法，成本的可靠性較低（任偉等，2017）。再加上當(dāng)學(xué)校管理者對(duì)成本控制的意識(shí)依然相對(duì)較弱，過度重視經(jīng)費(fèi)核算，成本核算意識(shí)相對(duì)較弱，學(xué)校缺乏健全的成本控制機(jī)制（谷書平和谷福云，2016）。

二、中小學(xué)校教育成本核算：現(xiàn)狀與意義

在《政府會(huì)計(jì)制度》正式實(shí)施之前，我國中小學(xué)校普遍執(zhí)行的是《中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，是以收付實(shí)現(xiàn)制為主體的會(huì)計(jì)制度。由于中小學(xué)校以財(cái)政撥款為主要收入來源，收付實(shí)現(xiàn)制的核算方法能夠準(zhǔn)確展現(xiàn)預(yù)算的執(zhí)行與完成情況，具有積極意義。但是支出并不能反映成本，以往對(duì)中小學(xué)教育成本的統(tǒng)計(jì)基本上是停留在對(duì)教育經(jīng)費(fèi)支出統(tǒng)計(jì)的層面，并不能精確反映教育成本。

2019年1月1日起正式施行的《政府會(huì)計(jì)制度》，采用了雙體系核算方法：即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系和以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系。這使得會(huì)計(jì)核算不僅滿足了反映預(yù)算執(zhí)行情況的需求，而且實(shí)現(xiàn)了費(fèi)用與支出的區(qū)分、正確劃分了權(quán)利和責(zé)任發(fā)生期的歸屬，有利于正確反映各期費(fèi)用水平，為準(zhǔn)確進(jìn)行成本核算提供基礎(chǔ)。

《政府會(huì)計(jì)制度》為教育成本核算開拓了思路，使我們能夠跳出傳統(tǒng)的框架，積極探尋改善成本核算的方法，重新構(gòu)建成本管理的思維，有利于單位宏觀成本控制的逐步實(shí)現(xiàn)，提高財(cái)政管理水平和財(cái)政資金使用效率。

三、中小學(xué)校教育成本核算：對(duì)象和范圍

基礎(chǔ)教育對(duì)于培養(yǎng)個(gè)人文化素養(yǎng)、提高全民綜合素質(zhì)有著重要意義。中小學(xué)校作為承擔(dān)基礎(chǔ)教育的辦學(xué)機(jī)構(gòu)，具有培養(yǎng)目標(biāo)一致、教學(xué)內(nèi)容整齊劃一、教育教學(xué)分階段、分年級(jí)的特點(diǎn)。因此，教育成本的核算對(duì)象可以是某屆學(xué)生的教育成本，也可以是某個(gè)年級(jí)的教育成本。通過對(duì)各個(gè)年級(jí)的教育成本核算，可以反映學(xué)校目前的教育資源在各個(gè)年級(jí)中的配置情況，是靜態(tài)的；通過對(duì)各界學(xué)生的教育成本核算，可以反映學(xué)校一段時(shí)期中對(duì)不同屆學(xué)生的教育資源投入的變化趨勢(shì)，是動(dòng)態(tài)的。

成本是對(duì)象化了的費(fèi)用，要核算成本必須明確可以計(jì)入成本的費(fèi)用范圍，這里的“對(duì)象”即是教育成本?！墩畷?huì)計(jì)制度》的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系將費(fèi)用分為：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位管理費(fèi)用、經(jīng)營費(fèi)用、資產(chǎn)處置費(fèi)用、上繳上級(jí)費(fèi)用、所得稅費(fèi)用和其他費(fèi)用。其中：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用核算單位為實(shí)現(xiàn)其職能目標(biāo)，依法履職或開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，中小學(xué)校的專業(yè)業(yè)務(wù)就是教育教學(xué)，因而其記錄的業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入教育成本；單位管理費(fèi)用核算單位行政及后勤管理部門開展管理活動(dòng)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，是為學(xué)校提供教育服務(wù)不可缺少的部分，應(yīng)計(jì)入教育成本；經(jīng)營費(fèi)用核算單位在專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)之外開展的非獨(dú)立核算經(jīng)營活動(dòng)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，不屬于教育成本范圍、不應(yīng)計(jì)入；資產(chǎn)處置費(fèi)用核算單位經(jīng)批準(zhǔn)處置資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的費(fèi)用，不應(yīng)計(jì)入教育成本；上繳上級(jí)費(fèi)用核算單位按照財(cái)政部門和主管部門的規(guī)定上繳上級(jí)單位款項(xiàng)發(fā)生的費(fèi)用，對(duì)附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用核算單位用財(cái)政撥款收入之外的收入對(duì)附屬單位補(bǔ)助發(fā)生的費(fèi)用、所得稅費(fèi)用核算有企業(yè)所得稅繳納義務(wù)的單位按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅所形成的費(fèi)用，這些都不屬于教育成本計(jì)算的范圍；其他費(fèi)用主要包括利息費(fèi)用、壞賬損失、罰沒支出、現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)支出以及相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等，這些都不計(jì)入教育成本。

此外，還需明確的是成本計(jì)算的時(shí)間范圍，時(shí)間范圍可以是一個(gè)會(huì)計(jì)年度、一個(gè)季度，也可以是其他適應(yīng)成本核算對(duì)象的時(shí)間標(biāo)度，例如一個(gè)生產(chǎn)批次的時(shí)間跨度。本文擬以年級(jí)和屆別作為計(jì)算教育成本的對(duì)象，因而成本的計(jì)算時(shí)間跨度應(yīng)設(shè)為一個(gè)學(xué)年度，即每年7月至次年6月。

四、中小學(xué)校教育成本核算：方法與步驟

本文擬借鑒企業(yè)成本核算中“分步法”的思路來計(jì)算中小學(xué)校教育成本?！胺植椒ā笔且圆襟E為歸集、分配費(fèi)用的對(duì)象，適用于連續(xù)、大量、多步驟生產(chǎn)的成本核算，這符合中小學(xué)校教育成本計(jì)算的實(shí)際，具備可行性。我國中小學(xué)校以分年級(jí)的形式組織學(xué)習(xí)，一般情況下只有學(xué)完某一年級(jí)的課程才能進(jìn)入下一個(gè)年級(jí)繼續(xù)學(xué)習(xí)，年級(jí)之間具有遞進(jìn)關(guān)系；且對(duì)于一所學(xué)校而言，完成其設(shè)置的所有年級(jí)課程后即視為一屆學(xué)生畢業(yè)，完成學(xué)業(yè)。所以，可以采用分步法將每完成一個(gè)年級(jí)的學(xué)業(yè)視為完成“一步”，當(dāng)所有年級(jí)學(xué)業(yè)都完成時(shí)可視為“完工”，對(duì)“完工”畢業(yè)生將其所在每一“步”的成本進(jìn)行平行結(jié)轉(zhuǎn)，可得到改屆畢業(yè)生的“完工成本”。具體步驟如下：

（一）教育成本的歸集與分配

1.業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用的歸集與分配

第一步，年級(jí)直接成本歸集 年級(jí)直接成本是指根據(jù)財(cái)務(wù)明細(xì)賬中的記錄，可將其直接歸入各個(gè)年級(jí)的費(fèi)用，例如：“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用--工資福利費(fèi)用--獎(jiǎng)勵(lì)性績效工資”明細(xì)賬中記錄的各年級(jí)教師績效工資，可以直接歸集入對(duì)應(yīng)年級(jí)成本。再如：“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用—商品服務(wù)費(fèi)用—印刷費(fèi)”明細(xì)賬中記錄的各年級(jí)學(xué)生講義資料的印刷費(fèi)用，可直接歸集入對(duì)應(yīng)年級(jí)成本；“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用—對(duì)個(gè)人和家庭補(bǔ)助費(fèi)用—獎(jiǎng)助學(xué)金”明細(xì)賬中記錄的各年級(jí)學(xué)生獎(jiǎng)學(xué)金、助學(xué)金，可直接歸集入對(duì)應(yīng)年級(jí)成本。

第二步，間接成本的歸集和分配 間接成本是財(cái)務(wù)明細(xì)賬中未直接計(jì)入或無法直接計(jì)入各個(gè)年級(jí)的費(fèi)用，包括“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用—工資福利費(fèi)用—基本工資”“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用—商品服務(wù)費(fèi)用—材料費(fèi)用”“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用—折舊費(fèi)用”等，單位記賬時(shí)沒有進(jìn)一步劃分年級(jí)明細(xì)的，則應(yīng)當(dāng)作為間接成本，依照相關(guān)的分配標(biāo)準(zhǔn)分配入各年級(jí)成本。分配標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)符合實(shí)際情況，例如：教師基本工資，首先需按照學(xué)年內(nèi)教師任教的年級(jí)將其基本工資計(jì)入對(duì)應(yīng)年級(jí)成本；其次，對(duì)于跨年級(jí)教學(xué)的教師，可按照其在各年級(jí)教學(xué)的課時(shí)數(shù)對(duì)其基本工資進(jìn)行分配。

2.單位管理費(fèi)用的歸集與分配

單位管理費(fèi)用核算學(xué)校行政管理與后勤服務(wù)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，包括行政管理人員、后勤人員工資績效、單位辦公費(fèi)用、宣傳費(fèi)用、保潔費(fèi)用、物業(yè)管理費(fèi)用、單位管理用固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用以及由單位統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的離退休人員工資補(bǔ)貼等費(fèi)用。這些費(fèi)用在年級(jí)間分配時(shí)，應(yīng)按照相關(guān)動(dòng)因進(jìn)行分配。

（二）教育成本的計(jì)算

將上述應(yīng)予歸集和分配的成本信息采集并填入《XX年級(jí)教育成本計(jì)算單》（如表1）中，計(jì)算出合計(jì)數(shù)，即能展現(xiàn)某學(xué)年某個(gè)年級(jí)的教育成本。

完成表1的各年級(jí)成本計(jì)算后，將各年級(jí)教育成本匯總填列《XX學(xué)年各年級(jí)教育成本匯總計(jì)算單》（如表2），即能展現(xiàn)某學(xué)年中學(xué)校各個(gè)年級(jí)的教育成本情況，以及該學(xué)年總的教育成本投入情況。

在計(jì)算完年級(jí)的教育成本后，我們考慮進(jìn)一步計(jì)算一屆學(xué)生的教育成本，應(yīng)用分步法下的平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法，將某一屆學(xué)生所經(jīng)歷的各個(gè)年級(jí)段的教育成本平行結(jié)轉(zhuǎn)，填入《XX界學(xué)生教育成本計(jì)算單》（如表3），并計(jì)算出合計(jì)數(shù)，即可得到該屆學(xué)生的教育成本。

進(jìn)一步的，將各界學(xué)生的教育成本匯總，填列《XX—XX屆學(xué)生教育成本匯總計(jì)算單》（如表4），即可展現(xiàn)出學(xué)校近幾年來教育成本的投入趨勢(shì)。

五、組織體系與工作流程

在闡明了中小學(xué)校教育成本核算的基本思路之后，我認(rèn)為將其與學(xué)校的管理和運(yùn)行現(xiàn)狀結(jié)合起來更加重要，因?yàn)檫@樣能夠?yàn)橹行W(xué)校在實(shí)際工作中開展教育成本核算提供更貼合實(shí)際的參考。因此，本文進(jìn)一步探索了中小學(xué)校如何在實(shí)際工作中完成教育成本核算。

在實(shí)際工作中，隨著教育改革的不斷深化，中小學(xué)校將面臨更強(qiáng)的競爭和壓力，只有充分了解自身教育成本的情況，才能更好地配置教學(xué)資源，促進(jìn)自身發(fā)展，在競爭中立于不敗之地。在政府會(huì)計(jì)制度改革的背景下，中小學(xué)校更應(yīng)該抓住機(jī)會(huì)、迎接挑戰(zhàn)，深入貫徹教育成本核算的理念，建立成本核算制度，設(shè)立成本核算崗位，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬簿為基礎(chǔ)，各部門提供的分配標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)，進(jìn)行教育成本核算，通過各部門的通力合作、互相配合，提高教育成本的準(zhǔn)確性和成本核算的效率。

（一）組織機(jī)構(gòu)及其工作機(jī)制

中小學(xué)校組織機(jī)構(gòu)圖：（見圖1）

從組織機(jī)構(gòu)上看，目前我國中小學(xué)校的內(nèi)部部門大致分為：校長室、校長辦公室、教科室、教務(wù)處、學(xué)工處、總務(wù)處、財(cái)務(wù)處和人事處。校長室統(tǒng)領(lǐng)學(xué)校教學(xué)和行政后勤等事務(wù)，是組織決策機(jī)構(gòu)；校長辦公室負(fù)責(zé)組織與記錄辦公會(huì)議、接收行文、對(duì)外接待、對(duì)外宣傳等辦公事務(wù)，下轄人事處、財(cái)務(wù)處；教科室主要負(fù)責(zé)教師的科研、培訓(xùn)、交流等項(xiàng)目的管理，以提高教師的教學(xué)和科研水平，下轄語文組、數(shù)學(xué)組等學(xué)科教研組；教務(wù)處負(fù)責(zé)教師的教學(xué)安排、學(xué)生的課程安排以及考試和閱卷安排等；學(xué)工處負(fù)責(zé)學(xué)生事務(wù)管理，包括組織學(xué)生活動(dòng)、日常檢查、學(xué)生學(xué)籍管理等；總務(wù)處負(fù)責(zé)學(xué)?；?xiàng)目、日常維修、資產(chǎn)管理、采購管理、庫存管理等事務(wù)；教輔部門包括圖書館、實(shí)驗(yàn)室、文印室和醫(yī)務(wù)室，由教務(wù)處兼管，后勤部門包括食堂、宿舍以及保潔、保安等，由總務(wù)處兼管。

（二）成本核算工作流程（見圖2）

實(shí)現(xiàn)教育成本的核算離不開各部門之間的配合。首先，學(xué)校應(yīng)設(shè)立成本核算崗位，確定單位的成本核算人員，由成本核算員負(fù)責(zé)統(tǒng)計(jì)、計(jì)算成本數(shù)據(jù)、填列成本計(jì)算單、報(bào)告成本情況等工作。其次，成本核算應(yīng)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬簿數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，以各部門提供的相關(guān)統(tǒng)計(jì)資料為分配標(biāo)準(zhǔn)。最后，成本核算員根據(jù)所獲信息填制成本計(jì)算單，并形成報(bào)告。其中，各部門提供的分配標(biāo)準(zhǔn)主要包括：教務(wù)處需提供各年級(jí)的師資配備情況、跨年級(jí)教學(xué)課時(shí)等，為教師基本工資成本的分配提供依據(jù)?？倓?wù)處的資產(chǎn)管理人員應(yīng)每月統(tǒng)計(jì)出各項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊額，并提供資產(chǎn)所處位置及使用情況，成本核算員可以依據(jù)各年級(jí)使用資產(chǎn)的情況將對(duì)應(yīng)固定資產(chǎn)的折舊額計(jì)入相應(yīng)年級(jí)的成本，無法直接計(jì)入某個(gè)年級(jí)的，可以依據(jù)各年級(jí)學(xué)生人數(shù)分配后計(jì)入各年級(jí)成本；總務(wù)處的水電工程維修人員、設(shè)備維修人員應(yīng)將維修記錄提供給成本核算員，便于其計(jì)算分配維修費(fèi)用。教輔部門的圖書館管理員、實(shí)驗(yàn)室管理員應(yīng)提供學(xué)生圖書借閱情況、實(shí)驗(yàn)器材使用情況等記錄，成本核算員依據(jù)各年級(jí)的圖書借閱使用情況，將圖書折舊費(fèi)、實(shí)驗(yàn)器材折舊費(fèi)、圖書樓和實(shí)驗(yàn)樓相關(guān)折舊費(fèi)等分配入各年級(jí)。學(xué)工處應(yīng)提供各年級(jí)在校學(xué)生人數(shù)，許多無法找到合適的分配動(dòng)因的成本（例如行政辦公樓的折舊費(fèi)用、物業(yè)保潔費(fèi)用等），可以按照各年級(jí)在校學(xué)生的人數(shù)進(jìn)行分配。

六、結(jié)論與展望

在政府會(huì)計(jì)改革的大背景下，教育成本核算已經(jīng)成為中小學(xué)校不可回避的話題，也日漸成為我國基礎(chǔ)教育體系財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容。然而，目前關(guān)于中小學(xué)校教育成本核算的研究仍然比較匱乏，為此，本文以政府會(huì)計(jì)制度改革為切入點(diǎn)，分析了中小學(xué)校利用權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行教育成本核算的方法和步驟，并依據(jù)目前我國中小學(xué)校的實(shí)際情況，嘗試探索了中小學(xué)校教育成本核算的工作機(jī)制。

本文的研究對(duì)我國中小學(xué)校在新制度下進(jìn)行成本核算具有一定的參考價(jià)值：可以借鑒分步法的思路對(duì)學(xué)校各年級(jí)、各界學(xué)生的教育成本進(jìn)行核算；依據(jù)新制度下的會(huì)計(jì)賬簿、結(jié)合學(xué)校各部門提供的分配依據(jù)，能夠完成教育成本核算工作，具有一定的實(shí)際可操作性。但是，由于針對(duì)的成本核算目標(biāo)不同，成本核算的對(duì)象、范圍都會(huì)不同，可采用的成本核算方法也不同。本文僅從各年級(jí)教育資源的配置現(xiàn)狀和各界學(xué)生教育投入的趨勢(shì)的信息需求出發(fā)，進(jìn)行成本核算研究，因此，探討其他成本目標(biāo)下的成本核算問題，以及哪些成本信息是學(xué)校、社會(huì)、政府所需要的、能夠成為成本計(jì)算目標(biāo)的，如何進(jìn)行成本核算滿足不同信息使用者的需要等，都是后續(xù)研究中需要重點(diǎn)探討的話題，對(duì)這些話題的解答將有助于中小學(xué)校教育成本核算體系的逐步健全。財(cái)

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