淺談施工企業(yè)增值稅管理存在的問題及對策

周容俊

摘要：隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和相關制度的不斷完善，施工企業(yè)規(guī)模不斷擴大的同時，建筑市場競爭日趨激烈。自“營改增”政策全面推行以來，為了降低稅負，提高競爭能力，有的施工企業(yè)認為進項稅額越多越好，強調(diào)要盡量多地取得可抵扣進項稅額。施工企業(yè)在購買貨物或勞務、接受服務的過程中，在收到進項發(fā)票并支付價款時，實質(zhì)已經(jīng)向上游支付了相應的進項稅金。加上一般計稅項目施工企業(yè)還需向工程所在地預繳2%的增值稅，在上述原因的影響之下，施工企業(yè)支付的進項稅額和預繳增值稅的和遠遠大于從業(yè)主處收到的銷項稅額，形成大額留抵稅金。大額留抵稅金占用了大量的流動資金，造成項目資金緊張，嚴重影響項目的順利實施。本文對大額留抵稅金的影響和形成原因進行了分析，并提出合理措施來化解大額留抵稅的不利影響，保障企業(yè)的現(xiàn)金流，保證企業(yè)持續(xù)和穩(wěn)定的運轉。

關鍵詞：施工企業(yè)；增值稅；留抵稅

一、大額留抵稅的影響

增值稅是一種差額征稅方式，我國目前采用的計算征收方式是購進扣稅法，計算公式為：應納稅額=銷項稅額-進項稅額，如果銷項稅額長時間小于進項稅額時，超出的進項稅額稱為留抵稅，用于抵扣企業(yè)后期經(jīng)營活動產(chǎn)生的銷項稅額。自2016年5月份全面實施“營改增”以來，施工企業(yè)出現(xiàn)大額留抵稅的現(xiàn)象日益增多，工程公司層面留抵稅額多達幾千萬元，集團層面就更多。對4月1日前形成的留抵稅，稅務局目前不予返還。因此，大額留抵稅的出現(xiàn)，事實上是占用了企業(yè)的大量資金，導致了企業(yè)資金使用效率低，增加了資金使用成本，企業(yè)資金壓力進一步加大。

二、對大額留抵稅出現(xiàn)的原因分析

（一）購買大額固定資產(chǎn)

施工企業(yè)在取得施工設備時通常會在購買與租賃之間進行經(jīng)濟比選，如果租賃成本接近購買成本時，通常會選擇購買，因為擁有施工設備可以提升專業(yè)能力以及核心競爭力，而租賃設備有時會受制以人，不利于企業(yè)長遠發(fā)展。由于施工項目工期較長，設備租賃成本與購買成本相關不大，甚至會超過購買成本，因此，在進行經(jīng)濟對比分析后，多數(shù)企業(yè)都會通過采用購買方式。但由于建筑施工所需的設備專業(yè)化程度較高、固定投資金額也比較大，如打樁船、攪拌船及挖泥船等大型設備，購買這些固定資產(chǎn)投資額較大，取得的進項稅額也比較多，按現(xiàn)行稅務政策，投資固定資產(chǎn)取得的進項稅額允許抵扣銷項稅額，因此企業(yè)在購買大型機械設備時會產(chǎn)生大額可抵扣進項稅額。

（二）建筑行業(yè)利潤率低、增值額少

從增值稅的定義來看，增值稅是對商品或應稅服務在流傳過程中產(chǎn)生的增加值征收的流轉稅，也就是要有增值才會征收增值稅。根據(jù)中國建筑企業(yè)協(xié)會2019年4月發(fā)布的“2018年建筑業(yè)發(fā)展統(tǒng)計分析”數(shù)據(jù)顯示，2018年，我國施工企業(yè)產(chǎn)值利潤率（凈利潤與營業(yè)收入之比）為3.45%，與上年同期相比下降了0.05%，施工企業(yè)產(chǎn)值利潤率連續(xù)兩年下滑；報告還顯示，過去10年，建筑施工企業(yè)產(chǎn)值利潤率基本維持在3.5%左右。較低利潤率意味著增值額較少，成本費用占收入的比重較高，而增值稅的進項稅額伴隨著成本費用發(fā)生的產(chǎn)生，在銷項稅額的一定的情況下，進項稅額又完全能夠取得，也就很可能會發(fā)生大額留抵稅的現(xiàn)象。

（三）存在多檔稅率導致“低征高扣”

建筑業(yè)稅率當前為9% （簡易計稅項目征收3%），建筑業(yè)成本集中在材料采購和設備租賃上，這些材料和設備租賃的進項稅率多為13%，目前進銷項稅率的倒掛是出現(xiàn)大額留抵稅的主要原因。一般來說，建筑企業(yè)的主要成本由材料、設備租賃、勞務分包以及間接費用構成，筆者所在單位大多數(shù)情況都采取與一般納稅人的供應商、設備租賃方、勞務分包合作，假定間接費用的增值稅稅率選取為3%，假定項目含稅總成本為C，材料、設備租賃占比為a，勞務分包占比為b，因勞務分包稅率因與銷項稅率都為9%，為簡化運算，則有下列計算公式：

解得a>62.18%，根據(jù)計算結果，當稅率為13%的材料、設備租賃類成本合計占比大于62.18%時，增值稅進銷項稅額會出現(xiàn)倒掛的現(xiàn)象，導致大額留抵稅的出現(xiàn)。從施工企業(yè)主營業(yè)務成本構成來看，材料、設備租賃成本占比大于62.18%，在施工企業(yè)屬于正常情況。

（四）對進項稅額產(chǎn)生的影響認識不夠深入

建筑業(yè)全面實施“營改增”后，企業(yè)為了使得“營改增”后的稅負要低于“營改增”之前，認為只要取得足夠多的進項稅額，企業(yè)承擔的稅負就會降到最低，這就使得施工企業(yè)的分公司、項目部在稅前單價相同的情況下，都會優(yōu)先選一般納稅的供應商或分包商。筆者認為，此策略在企業(yè)現(xiàn)金流充足的情況下是可取的，因為成本在不含稅前價格相同時，取得一般納稅人提供的增值稅專用發(fā)票，企業(yè)的增值稅額和稅負率是最低的，此結論可以通過計算得出，本文不再累述；但從增值稅為價外稅的特點來看，企業(yè)為購買商品或服務所支付的進項稅也是納稅的一部分，因此，對于企業(yè)而言，取得的進項稅額是暫時墊付的稅金，而且是在施工企業(yè)未取得經(jīng)營收入之前先行墊付的稅金，而業(yè)主方在支付工程款時往往非常滯后，這樣從時間上來看一早一晚，容易造成企業(yè)出現(xiàn)大額留抵稅。

（五）稅務籌劃水平不高

由于施工企業(yè)的特殊性，使得建筑施工企業(yè)在稅務籌劃方面較其他行業(yè)具有復雜性。因此稅務籌劃水平不高具體體現(xiàn)在以下幾個方面：一是稅務籌劃意識不強，在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，重生產(chǎn)、輕管理，抓進度、忽統(tǒng)籌等思想依然嚴重存在；二是稅務籌劃不到位，沒有在工程開始之前和生產(chǎn)經(jīng)營過程中很好的進行稅務籌劃工作，局限的認為稅務籌劃只是財務部門工作，沒有從整體上進行統(tǒng)籌協(xié)作。三是稅務籌劃是一項具有較強專業(yè)性的工作，因此財務人員業(yè)務能力的強弱對項目稅務籌劃水平高低有很大的影響。企業(yè)既對國家稅收政策理解不透徹，更不會利用稅收政策降低企業(yè)稅務負擔，在實務中，往往因為忽視稅務籌劃導致出現(xiàn)大額留抵稅。

三、對大額留抵稅的問題應對措施

（一）采用短期租賃方式獲得固定資產(chǎn)使用權

在建筑施工領域，無論是常規(guī)的土建項目、還是復雜的隧道盾構項目，或者是專業(yè)水工項目，項目的特殊性決定了需要用特定的機械設備進行作業(yè)，如挖泥船、攪拌船、打樁船等，但它在工程實施中又不是常用的，常規(guī)碼頭工程打樁船僅需5個月可以施工完畢，挖泥船2-3月即可將常規(guī)港池吹填結束，那么施工企業(yè)在資金流不充裕的情況下，完全沒必要用大量的資金去購置這些特定設備，只需要通過短期租賃的方式，就可以獲得生產(chǎn)所需設備的使用權，這樣既解決了設備的使用問題又減輕了企業(yè)資金投入，同時也緩解了大額留抵稅的情況發(fā)生。

（二）多渠道發(fā)力提升施工企業(yè)利潤率

當前建筑施工行業(yè)面臨著產(chǎn)能過剩的威脅，由于門檻過低，截至2018年底，全國共有建筑企業(yè)95400個，比上年增加7341個，增速為8.34%，在產(chǎn)能過剩的情形下施工企業(yè)為了生存會陷入惡性競爭的局面。首先，施工企業(yè)只有通過從品牌、技術、質(zhì)量等方面入手，提升核心競爭力，逐步樹立行業(yè)壁壘，才能打破產(chǎn)能過剩的格局，淘汰眾多落后產(chǎn)能的中小施工企業(yè)，大型施工企業(yè)則通過規(guī)模效應降低成本，增加利潤額。其次，施工企業(yè)應主動避開傳統(tǒng)施工領域，傳統(tǒng)施工領域市場競爭實在激烈，低價中標大大壓縮了企業(yè)的利潤空間，因此要企業(yè)要探索實施藍海戰(zhàn)略，突破現(xiàn)有競爭局面，通過提供新的施工服務，占領新市場，例如積極進入新能源風電市場，穩(wěn)步推進清潔能源項目工程施工、農(nóng)村生態(tài)宜居工程等。再次，國內(nèi)近年來基建投資放緩，國內(nèi)建筑市場基本飽和，積極參與國家“一帶一路”倡議，堅持以“海外優(yōu)先”戰(zhàn)略為導向，把拓寬海外市場作為施工企業(yè)新的利潤增長點。

（三）利用企業(yè)架構，平衡集團稅負

從施工企業(yè)目前發(fā)展情況來看，企業(yè)內(nèi)部結構一般含有分、子公司的架構模式，在該架構模式下，可能會出現(xiàn)一些子公司的進項稅不能夠完全抵扣，出現(xiàn)大額留抵稅；而有些子公司的進項稅抵扣額不夠用，稅負有可能偏高。當出現(xiàn)這種情況以后，施工企業(yè)應該根據(jù)自身發(fā)展戰(zhàn)略，不斷地優(yōu)化組織架構，將子公司改變?yōu)闆]有獨立法人資格的分公司，那么進項稅額就可以均勻地在集團內(nèi)部進行使用，計算增值稅進項抵扣的過程當中便可以進行匯總計算，可以在很大程度上進行統(tǒng)一籌劃，便于企業(yè)稅收管理工作的開展，從整個集團層面上來有效降低大額留抵稅，降低企業(yè)的稅務負擔。

（四）多層次全方位控制進項稅額的取得

“營改增”政策作為我國財稅體制的一項重要變革，具有較強的實踐性和綜合性。建筑施工企業(yè)的管理人員不僅要認識到通過取得足夠多的進項稅額可以降低企業(yè)稅負，還要從企業(yè)自身實際情況出發(fā)，綜合考慮在取得進項稅額的同時會占用企業(yè)的資金流，通過對比分析取得進項稅額的收益與進項稅額占用的資金成本，選擇最優(yōu)方案，確保實現(xiàn)企業(yè)收益最大化。筆者在上文進行闡述，在不含稅單價相同時選用一般納稅人時會使得企業(yè)出現(xiàn)大額留抵稅，將會占用企業(yè)的大量資金，因此分、子公司以及項目部在購買商品和應稅服務時，在不增加不含稅成本和質(zhì)量有保證的情況下，應增加從小規(guī)模納稅人的采購額。此外，可以充分利用施工總承包方的優(yōu)勢，在勞務分包時采用清包工、甲供材等模式，這樣可要求勞務分包方采用簡易計稅方式，開具3%稅率的專用發(fā)票，也可減少進項稅額的支出和資金占用。

（五）提高稅務籌劃水平，充分利用稅收優(yōu)惠政策

首先，施工企業(yè)要全員樹立稅務籌劃意識，要認識到降低企業(yè)稅負就是創(chuàng)效，要把稅務籌劃作為施工企業(yè)的效益點；其次，要從整體上去統(tǒng)籌協(xié)調(diào)稅務籌劃工作，多部門溝通協(xié)作形成合力，實現(xiàn)企業(yè)效益最大化；再次，要通過定期培訓加強財務人員對財稅制度的理解深度，培養(yǎng)施工企業(yè)財務人員的稅務籌劃能力，才能有效提升稅務籌劃的效率和效果。除此之外，要充分利用國家的稅收優(yōu)惠政策，將涉及施工企業(yè)的稅收法律規(guī)章制度學好弄通悟透，根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況制定出切實可行的稅務籌劃方案。例如根據(jù)《財政部 稅務總局 海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部 稅務總局海關總署公告2019年第39號）的規(guī)定，今年自4月1日以后取得的增量留抵稅額在符合退稅條件時可以申請退回，但對4月1日之前形成的留抵稅額暫不退回，如果要減少留抵稅額，盤活前期留抵稅額占用的資金，充分利用稅收優(yōu)惠政策，必須降低可抵扣進項稅額的取得，充分消化前期形成的留抵稅額，以減輕企業(yè)因大額留抵稅出現(xiàn)的資金壓力。四、結束語

施工企業(yè)在獲得“營改增”政策稅收減負的同時，也要積極做好稅收籌工作，對企業(yè)出現(xiàn)大額留抵稅現(xiàn)象應予重視，在集團組織架構、大額固定資產(chǎn)采購、物資勞務分包以及稅務政策運用等方面做出合理安排，減少因大額留抵稅的問題導致企業(yè)資金被占用的情形發(fā)生，從而不斷優(yōu)化企業(yè)現(xiàn)金流管理，為企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展注入活力、提供動力，這樣才能夠使施工企業(yè)實現(xiàn)最大經(jīng)濟效益。財

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