資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目填列方法的若干問題及建議

李常怡

（溫州現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展集團(tuán)有限公司 財(cái)務(wù)融資部，浙江 溫州 325000）

在會(huì)計(jì)制度日漸健全的大背景下，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目填列方法開始引起學(xué)界關(guān)注[1-2]。近年來，隨著新業(yè)務(wù)的不斷出現(xiàn)以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷修訂，新的會(huì)計(jì)科目不斷涌現(xiàn)，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目也在不斷修改，廣大財(cái)務(wù)人員對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的認(rèn)識(shí)也在不斷加深，之前不被大家注意的一些深層次問題也逐漸暴露出來，引起廣泛關(guān)注和討論[3-7]。本文分析資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目填列方法存在的若干問題，探究對(duì)策建議，以期引起更多思考，提供更多借鑒。

一、資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目填列方法存在的問題

1.不能真實(shí)反映財(cái)務(wù)狀況

（1）“存貨”項(xiàng)目。2020年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》在介紹資產(chǎn)負(fù)債表各個(gè)項(xiàng)目的填列方法時(shí)指出，“存貨”項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)“材料采購(gòu)”“原材料”“發(fā)出商品”“庫(kù)存商品”“周轉(zhuǎn)材料”“委托加工物資”“生產(chǎn)成本”“受托代銷商品”等科目的期末余額及“合同履約成本”科目的明細(xì)科目中初始確認(rèn)時(shí)攤銷期限不超過一年或一個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期的期末余額合計(jì)，減去“受托代銷商品款”“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”等科目期末余額后的金額填列[8]452。眾所周知，“受托代銷商品”和“受托代銷商品款”兩個(gè)科目從不同角度反映同一個(gè)對(duì)象，兩者相減等于零。因此，按照上述方法填列的結(jié)果是在資產(chǎn)負(fù)債表中沒有受托代銷商品的價(jià)值。比如，對(duì)于國(guó)內(nèi)的絕大部分超市而言，由于場(chǎng)地基本上是租賃的，因此超市最重要的財(cái)產(chǎn)就是貨架上的商品。而現(xiàn)實(shí)工作中，超市貨架上絕大部分的商品都是受托代銷商品，如果按照現(xiàn)行方法編制資產(chǎn)負(fù)債表，其結(jié)果就是“存貨”項(xiàng)目年末余額為零，顯然這樣的報(bào)表數(shù)據(jù)并不能真實(shí)反映超市的財(cái)務(wù)狀況，同時(shí)這些商品如果沒有在報(bào)表中體現(xiàn)，也不符合會(huì)計(jì)上的重要性原則。在現(xiàn)實(shí)工作中，還有一種聯(lián)營(yíng)模式，即從事零售業(yè)務(wù)的公司和供應(yīng)商簽訂聯(lián)營(yíng)合同，約定扣率及費(fèi)用承擔(dān)方式，公司每日以實(shí)際收到的營(yíng)業(yè)款確認(rèn)收入，月末系統(tǒng)根據(jù)零售價(jià)和合同扣率計(jì)算營(yíng)業(yè)成本，同時(shí)做結(jié)轉(zhuǎn)成本處理，供應(yīng)商在提供增值稅票后于合同約定的結(jié)算日進(jìn)行結(jié)算。此類業(yè)務(wù)的本質(zhì)就是委托代銷業(yè)務(wù)，期末這些供應(yīng)商放在零售公司營(yíng)業(yè)場(chǎng)所及倉(cāng)庫(kù)的待售商品，并不納入零售公司期末存貨的范疇，但是這些商品的銷售收入和對(duì)應(yīng)的營(yíng)業(yè)成本卻納入零售公司的業(yè)績(jī)，從而使得資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的口徑出現(xiàn)差異，據(jù)此計(jì)算的存貨周轉(zhuǎn)率、周轉(zhuǎn)次數(shù)明顯偏高。

（2）“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”項(xiàng)目。2020年版《會(huì)計(jì)》介紹資產(chǎn)負(fù)債表各個(gè)項(xiàng)目的填列方法時(shí)指出，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)總賬科目余額直接填列[8]450。眾所周知，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的本質(zhì)是企業(yè)將來可以減計(jì)應(yīng)納稅所得額的權(quán)利或加計(jì)應(yīng)納稅所得額的義務(wù)。不管是遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負(fù)債，對(duì)于企業(yè)而言，這種權(quán)利和義務(wù)的結(jié)算對(duì)象都是國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)，而且在申報(bào)所得稅時(shí)，是將當(dāng)期轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債可以抵消后的凈額與稅務(wù)部門進(jìn)行清算，因此，如果將遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債分別列示在資產(chǎn)和負(fù)債欄目，存在虛增資產(chǎn)和負(fù)債的嫌疑。

（3）“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目。2018年初級(jí)會(huì)計(jì)職稱考試輔導(dǎo)教材《初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》指出：“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“應(yīng)交稅費(fèi)”科目的期末貸方余額填列，如“應(yīng)交稅費(fèi)”科目期末為借方余額，應(yīng)以“-”號(hào)填列[9]。2017年發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)交增值稅”“其他應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目填列方法的規(guī)定與之相符。實(shí)務(wù)工作中，絕大部分財(cái)務(wù)人員都采納2018年《初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》的方法，直接根據(jù)“應(yīng)交稅費(fèi)”科目期末余額填列，如果為借方余額，則以“-”號(hào)填列?！皯?yīng)交稅費(fèi)”科目反映的稅種比較多，如增值稅、消費(fèi)稅、所得稅、資源稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅，等等，稅費(fèi)計(jì)征時(shí)間、計(jì)征依據(jù)、計(jì)征方法以及稅率都不相同，需要分別填列不同資料單獨(dú)進(jìn)行申報(bào)，稅務(wù)部門不允許申報(bào)單位將這些稅種進(jìn)行合并匯總納稅。例如，某單位應(yīng)納所得稅額為100萬(wàn)元，而待抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為60萬(wàn)元，“應(yīng)交稅費(fèi)”科目期末余額為貸方40萬(wàn)元。顯然稅務(wù)部門不會(huì)同意該單位將上述兩種稅合并，只繳納40萬(wàn)元的所得稅，必然要求按稅種分別進(jìn)行結(jié)算。因此，從實(shí)務(wù)角度看，不能將不同稅種的納稅義務(wù)以抵消后的凈額進(jìn)行反映。從理論角度看，如果“應(yīng)交稅費(fèi)”科目期末為借方余額，該余額的含義是企業(yè)多交稅或有一部分增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額尚未抵扣，這對(duì)企業(yè)而言，意味著將來可以少交稅，這種權(quán)利反映在資產(chǎn)負(fù)債表上，就是資產(chǎn)。如果以“-”號(hào)填列，那么少計(jì)資產(chǎn)的同時(shí)，人為地沖減了一部分債務(wù)，使得資產(chǎn)負(fù)債表未能真實(shí)地反映單位期末財(cái)務(wù)狀況。對(duì)比發(fā)現(xiàn)，按照初級(jí)職稱考試教材表述的方法填列時(shí)，流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債不僅少計(jì)，而且償債能力被人為改善。

2.不利于相關(guān)各方的決策

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》規(guī)定，應(yīng)收款項(xiàng)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資等項(xiàng)目，均應(yīng)根據(jù)扣除了相應(yīng)減值準(zhǔn)備以及累計(jì)攤銷后的凈額填列。例如，A公司固定資產(chǎn)原值10 000萬(wàn)元，累計(jì)折舊5 000萬(wàn)元，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備3 000萬(wàn)元。按照現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表填列方法，固定資產(chǎn)項(xiàng)目期末數(shù)填2 000萬(wàn)元。那么對(duì)于報(bào)表使用者而言，通過資產(chǎn)負(fù)債表的閱讀和分析，得到的與固定資產(chǎn)相關(guān)的信息是凈值2 000萬(wàn)元，無法得到固定資產(chǎn)原值、累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備等與決策非常相關(guān)的信息。對(duì)于上市公司而言，上述信息在附注中都可以找到，但對(duì)于絕大部分投資者而言，他們不是財(cái)務(wù)人員，很難從多達(dá)上百頁(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告中找到壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)原值、累計(jì)折舊、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等相關(guān)信息。同時(shí)，對(duì)于非上市公司而言，絕大部分的單位都只提供資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表，基本沒有所有者權(quán)益變動(dòng)表和現(xiàn)金流量表，也無附注信息。這樣的財(cái)務(wù)報(bào)告根本無法滿足相關(guān)各方?jīng)Q策的信息需求，現(xiàn)實(shí)工作中卻比比皆是。

3.不能如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)

如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的基本要求。會(huì)計(jì)信息清晰明了，便于投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者理解和使用，是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本要求，是滿足決策需要的前提條件。目前，很多現(xiàn)金流比較充裕的單位都存在定期存款或委托理財(cái)?shù)默F(xiàn)象?，F(xiàn)有的職稱考試教材、注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試教材以及相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度中都沒有對(duì)定期存款和委托理財(cái)?shù)暮怂阋?guī)范。查閱上海證券交易所網(wǎng)站公布的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)現(xiàn)，上市公司一般將定期存款填列在“貨幣資金”項(xiàng)目，將委托理財(cái)填列在“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。這種處理方法是否合理？單位將資金存入銀行，主要目的是確保資金的安全以及方便對(duì)外開展結(jié)算工作，不是為了取得收益。如果單位組織定期存款，其目的不是對(duì)外開展結(jié)算，而是通過轉(zhuǎn)讓一定期間的資金使用權(quán)換取相對(duì)較高的收益。因此，從單位組織定期存款的初衷來看，這部分資金是不準(zhǔn)備提前支取的，業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)是一種非常穩(wěn)健的投資行為，將這種投資業(yè)務(wù)填列在“貨幣資金”項(xiàng)目，不能真實(shí)反映單位經(jīng)濟(jì)義務(wù)的本質(zhì)。同時(shí)，“貨幣資金”項(xiàng)目反映的是單位隨時(shí)可以動(dòng)用的資金以及現(xiàn)金等價(jià)物，將這種使用權(quán)受限的定期存款填列在“貨幣資金”項(xiàng)目，也容易讓信息使用者產(chǎn)生誤解，與報(bào)表編制如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、有可理解性的初衷相違背。委托理財(cái)?shù)谋举|(zhì)是短期投資，將其列入“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目，無法真實(shí)反映其較好的流動(dòng)性，不利于對(duì)報(bào)表的分析和應(yīng)用。

銀行卡、微信和支付寶結(jié)算是目前商業(yè)零售環(huán)節(jié)應(yīng)用最廣泛、最便捷的結(jié)算方式，貨款結(jié)算時(shí)間和貨款到位時(shí)間往往存在時(shí)間差，這部分款項(xiàng)稱之為在途資金，在哪個(gè)報(bào)表項(xiàng)目上反映，也缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。如南寧某大樓股份有限公司2019年財(cái)務(wù)報(bào)告顯示，該公司將在途資金列入“其他流動(dòng)資產(chǎn)”。在現(xiàn)實(shí)工作中，在途資金一般在第二天就能到銀行賬戶，實(shí)質(zhì)上就是真正可以動(dòng)用的貨幣資金，因此將在途資金列入“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目，不利于報(bào)表使用者的理解和應(yīng)用，也不能做到如實(shí)反映。

4.不利于會(huì)計(jì)人員學(xué)習(xí)

目前國(guó)內(nèi)最權(quán)威的會(huì)計(jì)教材是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)每年編寫的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》、財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心每年組織編寫的初級(jí)和中級(jí)考試輔導(dǎo)教材《初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》和《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》。但是，這些教材的一些觀點(diǎn)并不相同，使得廣大實(shí)務(wù)工作者無所適從。如2020年版《會(huì)計(jì)》指出，存貨加工成本由直接人工和制造費(fèi)用構(gòu)成，制造費(fèi)用包括車間固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用[8]36；2020年財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心編寫的《初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》指出，企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）和行政管理部門發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出，也作為管理費(fèi)用核算[10]。這樣的差異讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師、單位財(cái)務(wù)人員很難抉擇，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表流動(dòng)資產(chǎn)、資產(chǎn)總額的期末數(shù)會(huì)產(chǎn)生一定影響。還有諸如“非貨幣性資產(chǎn)交換”的損益處理、企業(yè)會(huì)計(jì)“交易性金融資產(chǎn)”和政府會(huì)計(jì)“短期投資”核算內(nèi)容，多存在教材之間、法規(guī)之間不一致之處。不同單位之間對(duì)相同業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理原則上應(yīng)該相同，這是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本要求，也是政府會(huì)計(jì)制度出臺(tái)時(shí)堅(jiān)持的一個(gè)基本原則，但是這個(gè)原則并沒有得到有效的執(zhí)行，不利于會(huì)計(jì)人員開展業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)。

二、資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目填列方法存在問題的原因

導(dǎo)致當(dāng)前資產(chǎn)負(fù)債表編制中存在上述問題的原因是多方面的，除單位財(cái)務(wù)人員存在學(xué)習(xí)不夠及時(shí)、知識(shí)更新慢、研究能力弱等問題外，更要注意各級(jí)財(cái)政部門在宏觀管理上存在的問題。

1.相關(guān)部門之間缺乏有效的溝通

注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)編寫，而職稱考試教材由財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心負(fù)責(zé)編寫，這兩個(gè)業(yè)務(wù)部門都?xì)w屬財(cái)政部管理。從財(cái)政部會(huì)計(jì)司的工作通知看，財(cái)政部會(huì)計(jì)司制度一處主要負(fù)責(zé)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度起草、修訂工作，制度二處負(fù)責(zé)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起草、修訂工作。但是從兩本教材存在的差異以及政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在眾多相同業(yè)務(wù)上存在不同處理方法的現(xiàn)象上看，這些部門之間缺乏充分有效的溝通。同時(shí)上述教材不僅是考試的輔導(dǎo)教材，也是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的指南以及眾多會(huì)計(jì)研究的主要依據(jù)，上述教材的差異，也表明國(guó)家相關(guān)部門對(duì)這些國(guó)家級(jí)教材缺乏統(tǒng)一的審核把關(guān)。

2.會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)研究沒有得到重視

目前國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)研究主要集中在高校，由于實(shí)務(wù)工作的研究論文很難在較高層次的雜志上發(fā)表，也很難得到較高層次的課題立項(xiàng)，同時(shí)高校教師基本上不從事會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中存在的問題了解比較少，因此高校的會(huì)計(jì)研究偏重于理論和國(guó)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)務(wù)工作的研究沒有得到充分的重視。這也是資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目填列存在眾多問題的一個(gè)重要原因。

3.繼續(xù)教育質(zhì)量不高

會(huì)計(jì)行業(yè)的工作特點(diǎn)是政策性非常強(qiáng)，而且政策隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而不斷變化。近年來無論是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)，變化都比較大，這就需要廣大財(cái)務(wù)人員加強(qiáng)繼續(xù)教育學(xué)習(xí)。但是近年來，會(huì)計(jì)人員后續(xù)教育形式由面授為主改為網(wǎng)絡(luò)遠(yuǎn)程教育為主；繼續(xù)教育內(nèi)容由財(cái)政部門統(tǒng)一編寫改為后續(xù)教育主辦單位自行確定；繼續(xù)教育組織由財(cái)政部門主辦改為社會(huì)單位主辦、財(cái)政部門監(jiān)督管理，這些舉措雖然激活了繼續(xù)教育市場(chǎng)，但內(nèi)容單薄、針對(duì)性不強(qiáng)、師資力量薄弱、面授時(shí)間壓縮、簽到率高而聽課率低的現(xiàn)象非常普遍，導(dǎo)致繼續(xù)教育走過場(chǎng)、教育質(zhì)量下滑。這也是國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或準(zhǔn)則指南變了，但是基層單位財(cái)務(wù)人員仍然按照舊準(zhǔn)則、舊指南進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的主要原因。

三、改進(jìn)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目填列方法的對(duì)策建議

1.組建統(tǒng)一的國(guó)家級(jí)會(huì)計(jì)教材編寫和審核隊(duì)伍

為提升不同部門之間所出臺(tái)的相關(guān)教材的權(quán)威性、一致性，建議由財(cái)政部會(huì)計(jì)司組建國(guó)家級(jí)會(huì)計(jì)考試教材編寫和審核委員會(huì)，統(tǒng)一編寫、統(tǒng)一把關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，杜絕相同問題在不同考試教材之間出現(xiàn)不同處理方法的現(xiàn)象。需要注意的是，統(tǒng)一編寫考試教材的目的不是拒絕學(xué)術(shù)爭(zhēng)議，而是避免考生和實(shí)務(wù)工作者出現(xiàn)理解和操作上的混亂。

2.進(jìn)一步加強(qiáng)實(shí)務(wù)工作的研究

新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的來臨，新業(yè)務(wù)、新模式不斷涌現(xiàn)，會(huì)計(jì)工作不僅需要前瞻性的純理論研究，也需要對(duì)實(shí)務(wù)工作中出現(xiàn)的新問題加強(qiáng)研究，不斷提高財(cái)務(wù)信息的可靠性、相關(guān)性和可理解性。財(cái)政部要及時(shí)發(fā)布新業(yè)務(wù)、新模式、新問題的研究指南，更應(yīng)及時(shí)發(fā)布對(duì)這些問題的處理意見。財(cái)政部要加強(qiáng)與各類科研立項(xiàng)部門的溝通，通過提升會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)研究立項(xiàng)的比例，吸引更多的高校教師從事會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的研究。高校要大力鼓勵(lì)教師到一線財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)掛職鍛煉，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和解決實(shí)務(wù)工作中的問題。

3.加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員后續(xù)教育管理

首先要統(tǒng)一編撰后續(xù)教育教材、統(tǒng)一培訓(xùn)后續(xù)教育師資隊(duì)伍，把培訓(xùn)過程作為發(fā)現(xiàn)和解決會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題的主要平臺(tái)。好的師資隊(duì)伍不僅能夠把問題講清講透，而且能夠傳授分析問題、解決問題的思路和方法。因此，建議各地財(cái)政部門籌建后續(xù)教育師資團(tuán)隊(duì)，定期組織學(xué)習(xí)研討。其次，強(qiáng)化培訓(xùn)過程管理。各地財(cái)政部門要強(qiáng)化對(duì)培訓(xùn)過程的抽查，要堅(jiān)決取締只注重簽到、不注意后續(xù)管理的培訓(xùn)點(diǎn)。

4.相關(guān)項(xiàng)目填列方法的建議

（1）“存貨”項(xiàng)目?！按尕洝表?xiàng)目涉及的一個(gè)常見實(shí)例是超市代銷商品和自有商品，目前絕大部分財(cái)務(wù)人員都認(rèn)為代銷商品不是超市的存貨，因此不應(yīng)該在報(bào)表中得到反映。但這些商品都是能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，如果報(bào)表中不體現(xiàn)上述代銷商品，就無法準(zhǔn)確反映超市未來獲取經(jīng)濟(jì)利益的能力。但代銷商品未來的風(fēng)險(xiǎn)畢竟不是由超市承擔(dān)，而自有商品未來過期、毀壞等可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)卻是由超市承擔(dān)，因此將自有商品和代銷商品完全等同也不合適。在報(bào)表上應(yīng)如何處理代銷商品，可借鑒政府會(huì)計(jì)制度的做法，將受托代銷商品和受托代銷商品款在報(bào)表資產(chǎn)和負(fù)債欄分列反映。這樣處理，既符合重要性原則，也將超市的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)在報(bào)表中充分體現(xiàn)，有利于報(bào)表使用者作出正確的分析和判斷。與其他企業(yè)聯(lián)營(yíng)、合作銷售商品的業(yè)務(wù)，也可以參照這種方法進(jìn)行填報(bào)。

（2）“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”項(xiàng)目。鑒于所得稅匯算清繳時(shí)，當(dāng)期轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債可以抵消后的凈額與稅務(wù)部門進(jìn)行清算，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，期末遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債可以抵消后的凈額列示，期末遞延所得稅資產(chǎn)余額大于遞延所得稅負(fù)債余額時(shí)，差額填列在“遞延所得稅資產(chǎn)”項(xiàng)目，當(dāng)期末遞延所得稅資產(chǎn)余額小于遞延所得稅負(fù)債余額時(shí)，差額填列在“遞延所得稅負(fù)債”項(xiàng)目。

（3）“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目。財(cái)政部2016年12月發(fā)布的《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》指出，增值稅一般納稅人應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”“預(yù)交增值稅”“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”“增值稅留抵稅額”“簡(jiǎn)易計(jì)稅”“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”“代扣代交增值稅”等明細(xì)科目。根據(jù)各個(gè)科目核算內(nèi)容，“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”“預(yù)交增值稅”“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”“增值稅留抵稅額”等的余額為借方時(shí)應(yīng)根據(jù)待轉(zhuǎn)銷的時(shí)間長(zhǎng)短，分別在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示；“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目貸方余額應(yīng)根據(jù)待轉(zhuǎn)銷的時(shí)間長(zhǎng)短，分別在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目列示；其他“應(yīng)交稅金”明細(xì)科目余額應(yīng)作為流動(dòng)負(fù)債填入“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目。

（4）“減值準(zhǔn)備”等備抵賬戶的填列。編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的在于為相關(guān)各方的決策提供足夠的信息。考慮到相關(guān)性信息質(zhì)量要求以及財(cái)務(wù)報(bào)告編制中基本上沒有附注信息的客觀現(xiàn)實(shí)，相關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表中不能直接填凈額，而應(yīng)該分別反映相關(guān)資產(chǎn)的原值、累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備等相關(guān)信息，從而使得相關(guān)信息使用者能夠在資產(chǎn)負(fù)債表中通過報(bào)表本身而不是通過附注快速收集到與決策相關(guān)的信息，滿足其決策要求。同時(shí)這種信息反映格式也有利于幫助信息使用者正確評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理能力，有效避免因信息不暢導(dǎo)致的誤判。如某公司應(yīng)收賬款為3 000萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備1 000萬(wàn)元，銷售收入為9 000萬(wàn)元。如果按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》規(guī)定方法填列，資產(chǎn)負(fù)債表上的應(yīng)收賬款只能填應(yīng)收賬款凈額2 000萬(wàn)元，那么財(cái)務(wù)信息使用者計(jì)算的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率為4.5。如果應(yīng)收賬款項(xiàng)目分別反映原值3 000萬(wàn)元和壞賬準(zhǔn)備1 000萬(wàn)元的信息，那么財(cái)務(wù)信息使用者計(jì)算的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率為3，而且報(bào)表上的壞賬準(zhǔn)備1 000萬(wàn)元，使得財(cái)務(wù)信息使用者對(duì)該單位應(yīng)收賬款的管理現(xiàn)狀有了更為全面的認(rèn)識(shí)和評(píng)價(jià)，就能夠有效減少誤判，從而有助于提高決策的準(zhǔn)確性。

（5）關(guān)于定期存款和委托理財(cái)?shù)奶盍小０凑战鹑谫Y產(chǎn)的分類，如果業(yè)務(wù)模式以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)且特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量為利息，則應(yīng)將這種金融資產(chǎn)劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，因此定期存款符合以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。目前資產(chǎn)負(fù)債表中以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)項(xiàng)目有應(yīng)收賬款、債權(quán)投資、貨幣資金、應(yīng)收票據(jù)等，卻沒有“短期投資”項(xiàng)目?？紤]到應(yīng)收票據(jù)的本質(zhì)就是將自身的資金以無償或有償?shù)姆绞阶尪膳c購(gòu)買方使用，與定期存款相似，而且定期存款與商業(yè)匯票一樣需要憑票或憑單收取本金和利息，因此在標(biāo)準(zhǔn)資產(chǎn)負(fù)債表格式?jīng)]有恢復(fù)“短期投資”的情況下，建議將定期存款填列在應(yīng)收票據(jù)項(xiàng)目。當(dāng)然，如果是一年以上的定期存款，可以列入“債權(quán)投資”項(xiàng)目。由于資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目按照流動(dòng)性進(jìn)行排序，而“委托理財(cái)”性質(zhì)與定期存款類似，且理財(cái)時(shí)間普遍比較短，如果將其列入“其他流動(dòng)資產(chǎn)”，無法反映其較好的流動(dòng)性，因此建議也列入“應(yīng)收票據(jù)”項(xiàng)目。當(dāng)然，如果是一年以上的定期存款或理財(cái)項(xiàng)目，可以列入“債權(quán)投資”項(xiàng)目。

（6）在途資金的填列。在現(xiàn)實(shí)工作中，通過銀聯(lián)、支付寶、微信收取的款項(xiàng)，一般在第二天就能夠到達(dá)單位銀行賬戶，因此這些在途資金的流動(dòng)性非常強(qiáng)，比各類應(yīng)收款和短期投資要好得多，幾乎等同于現(xiàn)金或銀行存款。鑒于2019年發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號(hào)》已提出單位通過支付寶、微信等方式取得相關(guān)收入的，對(duì)于尚未轉(zhuǎn)入銀行存款的支付寶、微信收付款等第三方支付平臺(tái)賬戶的余額，應(yīng)當(dāng)通過“其他貨幣資金”科目核算，建議將在途資金列入“貨幣資金”項(xiàng)目。