新個人所得稅法下科研單位個稅籌劃

黃凌云 周華 夏敏

【摘要】 ?新個人所得稅法實(shí)施后，綜合所得征稅方法及個稅優(yōu)惠政策的平移和銜接，為個稅籌劃提供了空間。文章在分析科研單位個稅籌劃思路和策略的同時，運(yùn)用案例分析法，對不同方案下的應(yīng)納稅額進(jìn)行比較，選擇最優(yōu)籌劃方案。通過計(jì)算，分析得出全年應(yīng)納稅所得額中全年一次性獎金和綜合所得的分配方案，為科研單位個稅籌劃提供思路。

【關(guān)鍵詞】 ? 個人所得稅;綜合所得;全年一次性獎金;個稅籌劃

【中圖分類號】 ?F810 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）22-0047-04

2019年1月1日，新個人所得稅法（以下簡稱“新稅法”）正式實(shí)施。為了確保新稅法順利平穩(wěn)實(shí)施，穩(wěn)定社會預(yù)期，新稅法總體上平移了現(xiàn)行有效的優(yōu)惠政策，并根據(jù)稅法的修改情況對幾項(xiàng)優(yōu)惠政策作了相應(yīng)調(diào)整和銜接安排。新稅法的實(shí)施，優(yōu)惠政策的延續(xù)，帶來了減稅惠民的紅利，同時給個稅籌劃提供了空間。

一、科研單位適用的個稅優(yōu)惠政策

（一）全年一次性獎金政策

《關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財稅[2018]164號）規(guī)定，居民個人取得全年一次性獎金，符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計(jì)算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)[2005]9號）規(guī)定的，在2021年12月31日前，不并入當(dāng)年綜合所得，以全年一次性獎金收入除以12個月得到的數(shù)額，按照按月?lián)Q算后的綜合所得稅率表，確定適用稅率和速算扣除數(shù)，單獨(dú)計(jì)算納稅。計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=全年一次性獎金收入×適用稅率-速算扣除數(shù)。居民個人取得全年一次性獎金也可以選擇并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅。自2022年1月1日起，全年一次性獎金應(yīng)并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算繳納個人所得稅。

政策啟示：全年一次性獎金優(yōu)惠政策是適用于所有居民的普惠政策，實(shí)行期限為3年，自2019年1月1日至2021年12月31日。居民取得的全年一次性獎金有兩種計(jì)稅方法：不并入當(dāng)年綜合所得，單獨(dú)計(jì)算納稅;或者并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅。納稅人可選擇納稅額較少的方法。

（二）科技成果轉(zhuǎn)化現(xiàn)金獎勵政策

《關(guān)于科技人員取得職務(wù)科技成果轉(zhuǎn)化現(xiàn)金獎勵有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財稅[2018]58號）規(guī)定，自2018年7月1日起，依法批準(zhǔn)設(shè)立的非營利性研究開發(fā)機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校（以下簡稱非營利性科研機(jī)構(gòu)和高校）根據(jù)《中華人民共和國促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化法》規(guī)定，從職務(wù)科技成果轉(zhuǎn)化收入中給予科技人員的現(xiàn)金獎勵，可減按50%計(jì)入科技人員當(dāng)月“工資、薪金所得”，依法繳納個人所得稅?，F(xiàn)金獎勵是指非營利性科研機(jī)構(gòu)和高校在取得科技成果轉(zhuǎn)化收入三年（36個月）內(nèi)獎勵給科技人員的現(xiàn)金。

政策啟示：科技成果轉(zhuǎn)化現(xiàn)金獎勵優(yōu)惠政策是對應(yīng)納稅所得額的減免，適用于非營利性科研機(jī)構(gòu)和高校內(nèi)對完成或轉(zhuǎn)化職務(wù)科技成果作出重要貢獻(xiàn)的人員，是一項(xiàng)激勵科技人員的定向優(yōu)惠政策。根據(jù)規(guī)定，現(xiàn)金獎勵減按50%計(jì)入科技人員當(dāng)月“工資、薪金所得”。在新稅法下，現(xiàn)金獎勵（月工薪）應(yīng)屬于綜合所得，適用該項(xiàng)優(yōu)惠政策;當(dāng)現(xiàn)金獎勵并入全年一次性獎金發(fā)放時，不適用該項(xiàng)優(yōu)惠政策。

二、科研單位個稅籌劃思路和策略

（一）籌劃思路

個稅籌劃的目的是節(jié)稅增收?？蒲袉挝豢山Y(jié)合計(jì)稅依據(jù)、稅率差別和減免稅政策三方面因素，對單位職工的年所得進(jìn)行納稅籌劃。

1.計(jì)稅依據(jù)。計(jì)稅依據(jù)即應(yīng)納稅所得額，計(jì)稅依據(jù)越小，應(yīng)納稅額越少?？蒲袉挝豢赏ㄟ^籌劃降低職工的應(yīng)納稅所得額，從而降低職工的應(yīng)納稅額。由于新稅法提高了扣除費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)，在籌劃過程中，可以利用綜合所得和全年一次性獎金政策的計(jì)稅差異，利用專項(xiàng)附加扣除在綜合所得中扣除收入額的作用，達(dá)到少納稅甚至不納稅的效果。

2.稅率差別。個人所得稅實(shí)行累進(jìn)稅率，綜合所得實(shí)行七級超額累進(jìn)稅率，全年一次性獎金實(shí)行七級全額累進(jìn)稅率。稅率的多樣性、差別性以及全額累進(jìn)稅率下臨界點(diǎn)附近稅率的變化導(dǎo)致應(yīng)納稅額千差萬別，增加了個稅籌劃的空間。

3.減免稅政策?？蒲袉挝豢梢酝ㄟ^全年一次性獎金政策，將職工的年收入在綜合所得和全年一次性獎金之間進(jìn)行合理分配，通過調(diào)節(jié)兩者的計(jì)稅依據(jù)和稅率，降低職工全年應(yīng)納稅額。對于科技成果轉(zhuǎn)化現(xiàn)金獎勵，當(dāng)納入綜合所得時，可減按50%計(jì)入當(dāng)月“工資、薪金所得”，按綜合所得稅率計(jì)算納稅;當(dāng)納入全年一次性獎金時，適用全年一次性獎金政策，全額計(jì)算納稅;兩種情況下計(jì)算出來的應(yīng)納稅額不同，也給納稅籌劃帶來了操作空間。

（二）籌劃策略

1.年收入較低人員的納稅籌劃。

（1）應(yīng)納稅所得額為0元。新稅法規(guī)定個稅扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)為60 000元/年，再加上專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除和其他扣除，這就意味著職工收入中約100 000元的部分不需要納稅。當(dāng)職工收入較低，分月發(fā)放的工資與全年一次性獎金合計(jì)數(shù)不超過100 000元時，可以將全年一次性獎金納入綜合所得，基本可以實(shí)現(xiàn)不納稅。

（2）應(yīng)納稅所得額大于0元，小于等于36 000元。因全年一次性獎金沒有各項(xiàng)扣除，當(dāng)發(fā)放年終獎時，應(yīng)全額計(jì)稅。所以，在全年應(yīng)納稅所得額在0元到36 000元之間，且分月發(fā)放的工資應(yīng)納稅所得額為負(fù)數(shù)時，宜將全年一次性獎金納入綜合所得，分月發(fā)放，可以達(dá)到少交稅的目的。

（3）應(yīng)納稅所得額大于36 000元，小于等于72 000元。全年應(yīng)納稅所得額在36 000元至72 000元之間時，若全部作為綜合所得，則超過36 000元的部分適用10%稅率，此時，可將全年一次性獎金定為36 000元，其余作為月工資發(fā)放，使年適用稅率保持在3%。

2.一般納稅籌劃。當(dāng)年收入較高、年應(yīng)納稅所得額大于72 000元時，年收入在綜合所得和全年一次性獎金中分配的原則是：使全年一次性獎金適用的稅率低于或等于綜合所得適用的稅率。將一部分收入分離到全年一次性獎金中，可以降低綜合所得稅率，減少納稅額;同時，全年一次性獎金適用較低的稅率，且發(fā)放額為該較低稅率的金額的上限，可以最大程度地利用低稅率，減少納稅額。

3.科技成果轉(zhuǎn)化現(xiàn)金獎勵納稅籌劃。一般來說，科技成果轉(zhuǎn)化現(xiàn)金獎勵并入當(dāng)月工資時，可享受減免50%收入的優(yōu)惠政策，將現(xiàn)金獎勵并入綜合所得，可以減少應(yīng)納稅額。但當(dāng)全年一次性獎金及適用稅率較低、含現(xiàn)金獎勵的綜合所得應(yīng)納稅額及適用稅率較高時，宜將部分現(xiàn)金獎勵放入全年一次性獎金發(fā)放，使這部分現(xiàn)金獎勵適用低稅率納稅，剩余部分并入綜合所得納稅，節(jié)稅效果顯著。下面結(jié)合案例進(jìn)行分析。

綜合所得稅率表和按月?lián)Q算的綜合所得稅率表如表1、表2所示。

三、案例分析

案例一：小秦2019年每月工資8 000元，交納“三險一金”2 500元，專項(xiàng)附加扣除2 000元。2019年1月發(fā)放年終獎30 000元。全年無其他收入。則：全年綜合所得（工資）應(yīng)納稅所得額=（8 000-2 500-2 000-5 000）×12=-18 000（元），全年應(yīng)納稅所得額=全年綜合所得應(yīng)納稅所得額+全年一次性獎金=-18 000+30 000=12 000（元）。

籌劃方案1：年終獎30 000元一次性發(fā)放，則：全年一次性獎金應(yīng)納稅額=30 000×3%=900（元），綜合所得應(yīng)納稅所得額<0，應(yīng)納稅額為0元。全年應(yīng)納稅額為900元。

籌劃方案2：年終獎30 000元一次性發(fā)放15 000元，剩余15 000元并入綜合所得。則：全年一次性獎金應(yīng)納稅額=15 000×3%=450（元），綜合所得應(yīng)納稅額=（15 000-18 000）×3%<0，應(yīng)納稅額為0元。全年應(yīng)納稅額為450元。

籌劃方案3：年終獎30 000元并入綜合所得發(fā)放。則：全年應(yīng)納稅額=12 000×3%=360（元）。

三種籌劃方案相比較，第三種方案應(yīng)納稅額最少，方案最優(yōu)。

案例二：錢女士2019年每月工資18 000元，交納“三險一金”4 500元，專項(xiàng)附加扣除2 000元;2019年取得勞務(wù)報酬60 000元;2019年1月取得年終獎150 000元，取得科技成果轉(zhuǎn)化現(xiàn)金獎勵200 000元，全年無其他收入。則：全年工資應(yīng)納稅所得額=（18 000-4 500-2 000-5 000）×12=78 000（元）;全年勞務(wù)報酬應(yīng)納稅所得額=60 000×（1-20%）=48 000（元）;并入工資的成果轉(zhuǎn)化現(xiàn)金獎勵應(yīng)納稅所得額=200 000×50%=100 000（元）;全年綜合所得（工資、勞務(wù)報酬、現(xiàn)金獎勵）應(yīng)納稅所得額=78 000+48 000+100 000=226 000（元）;全年應(yīng)納稅所得額=226 000+150 000=376 000（元）。

籌劃方案1：年終獎150 000元一次性發(fā)放，則：全年一次性獎金應(yīng)納稅額=150 000×20%-1 410=28 590（元）;全年綜合所得應(yīng)納稅額=226 000×20%-16 920=28 280（元）;全年應(yīng)納稅額=28 590+28 280=56 870（元）。

籌劃方案2：年終獎150 000元一次性發(fā)放36 000元，剩余114 000元并入綜合所得。則：全年一次性獎金應(yīng)納稅額=36 000×3%=1 080（元）;全年綜合所得應(yīng)納稅額=（114 000+226 000）×25%-31 920=53 080（元）;全年應(yīng)納稅額=1 080+53 080=54 160（元）。

籌劃方案3：年終獎150 000元一次性發(fā)放144 000元，剩余6 000元并入綜合所得。則：全年一次性獎金應(yīng)納稅額=144 000×10%-210=14 190（元）;全年綜合所得應(yīng)納稅額=（226 000+6 000）×20%-16 920=29 480（元）;全年應(yīng)納稅額=14 190+29 480=43 670（元）。

三種籌劃方案相比較，第三種方案應(yīng)納稅額最少，方案最優(yōu)。

案例三：錢女士2019年每月工資18 000元，交納“三險一金”4 500元，專項(xiàng)附加扣除2 000元;2019年取得勞務(wù)報酬60 000元;2019年1月取得科技成果轉(zhuǎn)化現(xiàn)金獎勵200 000元，全年無其他收入。則：全年工資應(yīng)納稅所得額=（18 000-4 500-2 000-5 000）×12=78 000（元）;全年勞務(wù)報酬應(yīng)納稅所得額=60 000×（1-20%）=48 000（元）;全年工資、勞務(wù)報酬應(yīng)納稅所得額=78 000+48 000=126 000（元）。

籌劃方案1：現(xiàn)金獎勵200 000元并入綜合所得。則：全年綜合所得應(yīng)納稅額=（126 000+200 000×50%）×20%-16 920=28 280（元）。

籌劃方案2：現(xiàn)金獎勵200 000元一次性發(fā)放36 000元，剩余164 000元并入綜合所得。則：全年一次性獎金應(yīng)納稅額=36 000×3%=1 080（元）;全年綜合所得應(yīng)納稅額=（126 000+164 000×50%）×20%-16 920=24 680（元）;全年應(yīng)納稅額=1 080+24 680=25 760（元）。

籌劃方案3：現(xiàn)金獎勵200 000萬元一次性發(fā)放144 000元，剩余56 000元并入綜合所得。則：全年一次性獎金應(yīng)納稅額=144 000×10%-210=14 190（元）;全年綜合所得應(yīng)納稅額=（126 000+56 000×50%）×20%-16 920=13 880（元）;全年應(yīng)納稅額=14 190+13 880=28 070（元）。

三種籌劃方案相比較，第二種方案應(yīng)納稅額最少，方案最優(yōu)。

四、全年應(yīng)納稅所得額的最佳分配方案

（一）全年應(yīng)納稅所得額在36 000元至180 000元以上一定數(shù)額時

當(dāng)全年應(yīng)納稅所得額為180 000元時，分配方案有兩種可能性：全年一次性獎金發(fā)放36 000元或144 000元。由于全年一次性獎金速算扣除數(shù)小于綜合所得速算扣除數(shù)，全年一次性獎金發(fā)放36 000元時的全年應(yīng)納稅額小于全年一次性獎金發(fā)放144 000元時的全年應(yīng)納稅額。當(dāng)全年應(yīng)納稅所得額超過180 000元一定數(shù)額時，兩種分配方案的納稅額有一個平衡點(diǎn)，當(dāng)?shù)陀诨虺^這個平衡點(diǎn)時，全年一次性獎金分別為36 000元或144 000元（以下同理）。設(shè)兩種方案納稅額平衡下的全年應(yīng)納稅所得額超過180 000元的部分為X元。則：36 000×3%+（14 4000+X）×20%-16 920=144 000×10%-210+（36 000+X）×10%-2 520，X=23 100，全年應(yīng)納稅所得額=180 000+23 100=203 100（元）。

結(jié)論：當(dāng)全年應(yīng)納稅所得額大于36 000元，小于等于203 100元時，全年一次性獎金可發(fā)放36 000元，其余部分作為綜合所得。此時，應(yīng)納稅額最少。

（二）全年應(yīng)納稅所得額在203 100元至444 000元以上一定數(shù)額時

當(dāng)全年應(yīng)納稅所得額達(dá)到或超過444 000元時，分配方案有兩種可能性：全年一次性獎金發(fā)放144 000元或300 000元。設(shè)兩種方案納稅額平衡下的全年應(yīng)納稅所得額超過444 000元的部分為X元。則：144 000×10%-210+（300 000+X）×25%-31 920=300 000×20%-1 410 +（144 000+X）×20%-16 920，X=264 000。

合理性分析：等式左邊，去除全年一次性獎金144 000元，綜合所得=300 000+264 000=564 000（元），適用稅率為30%，而等式左邊適用稅率為25%;等式右邊，去除全年一次性獎金300 000元，綜合所得=144 000+264 000=408 000（元），適用稅率為25%，而等式右邊適用稅率為20%。因此，應(yīng)提高等式適用稅率。則：144 000×10%-210+（300 000+X）×30%-52 920=300 000×20%-1 410+（144 000+X）×25%-31 920，X=228 000，則全年應(yīng)納稅所得額=444 000+228 000=672 000（元）。

結(jié)論：當(dāng)全年應(yīng)納稅所得額大于203 100元，小于等于672 000元時，全年一次性獎金可發(fā)放144 000元，其余部分作為綜合所得。此時，應(yīng)納稅額最少。

（三）全年應(yīng)納稅所得額在672 000元至720 000元以上時當(dāng)全年應(yīng)納稅所得額達(dá)到或超過720 000元時，分配方案有兩種可能性：全年一次性獎金發(fā)放300 000元或420 000元。設(shè)兩種方案納稅額平衡下的全年應(yīng)納稅所得額超過720 000元的部分為X元。則：300 000×20%-1 410+（420 000+X）×35%-85 920=420 000×25%-2 660+（300 000+X）×30%-52 920，X=395 000。

合理性分析：等式左邊，去除全年一次性獎金300 000元，綜合所得=420 000+395 000=815 000（元），適用稅率為35%，等式左邊也是35%;等式右邊，去除全年一次性獎金420 000元，綜合所得=300 000+395 000=695 000（元），適用稅率應(yīng)為35%，而等式右邊適用稅率為30%。因此，應(yīng)提高等式適用稅率。則：300 000×20%-1 410+（420 000+X）×45%-181 920=420 000×25%-2 660+（300 000+X）×35%-85 920，X=557 500，全年應(yīng)納稅所得額=720 000+557 500=1 277 500（元）。

結(jié)論：當(dāng)全年應(yīng)納稅所得額大于672 000元，小于等于1 277 500元時，全年一次性獎金可發(fā)放300 000元，其余部分作為綜合所得。此時，應(yīng)納稅額最少。

（四）全年應(yīng)納稅所得額超過1 277 500元以上一定數(shù)額時

分配方案有兩種可能性：全年一次性獎金發(fā)放420 000元或660 000元。設(shè)兩種方案納稅額平衡下的全年應(yīng)納稅所得額超過1 080 000元的部分為X元。則：420 000×25%-2 660+（660 000+X）×45%-181 920=660 000×30% - 4 410+（420 000+X）×35%-85 920，X=372 500。全年應(yīng)納稅所得額=1 080 000+372 500=1 452 500（元）。

結(jié)論：當(dāng)全年應(yīng)納稅所得額大于1 277 500元，小于等于1 452 500元時，全年一次性獎金可發(fā)放420 000元，其余部分作為綜合所得。此時，應(yīng)納稅額最少。

（五）全年應(yīng)納稅所得額超過1 452 500元以上一定數(shù)額時

分配方案有兩種可能性：全年一次性獎金發(fā)放660 000元或960 000元。設(shè)兩種方案納稅額平衡下的全年應(yīng)納稅所得額超過1 620 000元的部分為X元。則：660 000×30%-4 410+（960 000+X）×45%-181 920=960 000×35%-7 160+（660 000+X）×35%-85 920，X=302 500。

合理性分析：等式左邊，去除全年一次性獎金660 000元，綜合所得=960 000+302 500=1 262 500（元），適用稅率為45%，等式左邊也是45%;等式右邊，去除全年一次性獎金960 000元，綜合所得=660 000+302 500=962 500（元），適用稅率為45%，而等式右邊的適用稅率為35%。因此，應(yīng)提高等式適用稅率。而：660 000×30%-4 410+（960 000+X）×45%-181 920≠960 000×35%-7 160+（660 000+X）×45%-181 920。不等式左邊=443 670+45%X，不等式右邊=443 920+45%X，則不等式左邊<不等式右邊。

結(jié)論：當(dāng)全年應(yīng)納稅所得額大于1 452 500元時，全年一次性獎金可發(fā)放660 000元，其余部分作為綜合所得。此時，應(yīng)納稅額最少。

（六）全年一次性獎金最佳發(fā)放方案

上面的計(jì)算結(jié)果和結(jié)論可以概括為表3。

說明：此表適用于全年應(yīng)納稅所得額中包含綜合所得和全年一次性獎金的情況。當(dāng)全年應(yīng)納稅所得額中包含科技成果轉(zhuǎn)化現(xiàn)金獎勵時，可參考案例二和案例三，根據(jù)綜合所得、全年一次性獎金和科技成果轉(zhuǎn)化現(xiàn)金獎勵情況分析發(fā)放。