新收入準(zhǔn)則五步法運(yùn)用分析

孟環(huán)良

摘要：自2018年1月1日起施行的新收入準(zhǔn)則變化較大，收入確認(rèn)和計(jì)量的運(yùn)用對(duì)會(huì)計(jì)人員來說是一項(xiàng)新的挑戰(zhàn)。本文擬在講解五步法運(yùn)用的過程中，結(jié)合相關(guān)案例，采用理論與實(shí)際相結(jié)合的方式，更加通俗易懂的展示新收入準(zhǔn)則五步法的運(yùn)用。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;五步法;案例

新收入準(zhǔn)則把現(xiàn)行收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行了統(tǒng)一，風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移變?yōu)榭刂茩?quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)構(gòu)建了“五步法”模型。

第一步：識(shí)別與客戶訂立的合同

企業(yè)與客戶簽訂的合同包括書面、口頭以及其他形式，在滿足以下條件且客戶取得商品控制權(quán)時(shí)方可確認(rèn)收入：

（1）合同已獲各方批準(zhǔn)并承諾履行。

（2）與轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)已明確。如商品合同約定的交付產(chǎn)品數(shù)量型號(hào)，不合格產(chǎn)品的退換貨等。

（3）有明確的支付條款。

（4）具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。在考慮商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，應(yīng)關(guān)注履行合同對(duì)未來現(xiàn)金流在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額方面發(fā)生變動(dòng)的程度，如牛奶換牛奶、石油換石油等明顯不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。如以專用產(chǎn)品換取通用產(chǎn)品，因客戶群體不同而產(chǎn)生的信用風(fēng)險(xiǎn)存在差異;以產(chǎn)品換取生產(chǎn)設(shè)備，因流動(dòng)性不同而產(chǎn)生的現(xiàn)金流時(shí)間分布不同等通常表明具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

（5）因轉(zhuǎn)讓商品取得的對(duì)價(jià)很可能收回。在判斷對(duì)價(jià)可收回性時(shí)，應(yīng)綜合考慮客戶到期支付的能力和意圖。如A公司為B公司建造一條生產(chǎn)線，在合同開始日已收取10萬元，A公司判斷B公司所在行業(yè)投資過熱，未來很可能會(huì)投資失敗，對(duì)其到期付款的能力和意圖存疑，不符合對(duì)價(jià)很可能收回的條件，因此A公司應(yīng)將10萬元確認(rèn)為負(fù)債。

如果多份合同滿足以下條件之一時(shí)，應(yīng)合并：

（1）商業(yè)目的相同，屬于一攬子業(yè)務(wù)。

（2）合同對(duì)價(jià)受其他合同的定價(jià)或履行影響。如某企業(yè)在2019年2月簽訂一份建造合同，為保證工程盡快完工，4月簽訂了另一合同，約定若提前1個(gè)月完工，獎(jiǎng)勵(lì)100萬。此時(shí)，兩份合同應(yīng)合并處理。

（3）合同中所承諾的商品構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。如某軟件開發(fā)企業(yè)向某客戶簽訂一份軟件，同時(shí)與客戶簽訂另一份管理咨詢服務(wù)合同，約定將根據(jù)軟件在客戶現(xiàn)有系統(tǒng)運(yùn)行情況，對(duì)軟件進(jìn)行修改或定制，以適應(yīng)客戶的系統(tǒng)運(yùn)行環(huán)境。此時(shí)兩份合同可視為一項(xiàng)履約義務(wù)。

企業(yè)經(jīng)營過程中，合同變更非常常見。針對(duì)合同變更，區(qū)分以下情況：

（1）變更合同新增的商品可明確區(qū)分、新增合同價(jià)款為新增商品單獨(dú)售價(jià)的，應(yīng)視為一份新合同，采用未來適用法進(jìn)行處理。

如M企業(yè)與S客戶簽訂一項(xiàng)合同，約定在9個(gè)月內(nèi)交付300萬件產(chǎn)品，價(jià)格為40元/件。交付200萬件后，客戶認(rèn)為產(chǎn)品銷售火爆，于是雙方修訂合同，增加購買400萬件，價(jià)格為50元/件，此時(shí)市場(chǎng)價(jià)為50元/件。由于增加購買的產(chǎn)品可明確區(qū)分，價(jià)款為新購買商品的市場(chǎng)價(jià)，因此視為新增合同。

（2）若不符合（1）的情形，且在已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間可明確區(qū)分的，視為原合同終止，原未履約部分與變更部分視為一份新合同，采用未來適用法進(jìn)行處理。

如沿用前例，為了彌補(bǔ)之前已交付200萬件產(chǎn)品的質(zhì)量瑕疵，在修訂合同時(shí)降低價(jià)格為45元/件，此時(shí)市場(chǎng)價(jià)為50元/件。由于新增合同價(jià)款未反映新增商品單獨(dú)售價(jià)，不符合（1）的情形，同時(shí)已轉(zhuǎn)讓部分與未轉(zhuǎn)讓部分之間可明確區(qū)分，因此將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同，原合同終止。新合同總價(jià)為100×40+400×45=22000萬，新合同單價(jià)為22000÷（100+400）=44元/件。

（3）若不符合（1）的情形，且在已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間不可明確區(qū)分的，視為原合同的組成部分，采用累積追加調(diào)整法。

如某道路建造工程合同，約定合同總價(jià)1000萬，預(yù)計(jì)成本800萬，當(dāng)年發(fā)生成本480萬。當(dāng)年末收入確認(rèn)1000× （480÷800）=600萬。次年應(yīng)建造方要求，增加路面瀝青攤鋪厚度，由此增加合同價(jià)款200萬、合同成本100萬。由于新增瀝青攤鋪與原建造合同之間不可明確區(qū)分，因此視為原合同的組成部分。合同變更日應(yīng)確認(rèn)收入為（1000+200）×[480÷ （800+100）]=640萬，追加確認(rèn)上年度收入640-600=40萬元。

第二步：識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)應(yīng)注意，在明確商品可區(qū)分后，還應(yīng)在合同層面評(píng)估轉(zhuǎn)讓商品的承諾與合同中其他承諾是否可明確區(qū)分。

例如某公司簽訂一份EPC合同，負(fù)責(zé)一棟大樓的設(shè)計(jì)、采購、施工等整體建造內(nèi)容。雖然設(shè)計(jì)、采購、施工等單項(xiàng)服務(wù)均可與其他服務(wù)單獨(dú)區(qū)分，屬于商品可區(qū)分，但由于各單項(xiàng)服務(wù)屬于建造大樓的一項(xiàng)約定，各單項(xiàng)承諾與其他承諾無法明確區(qū)分，故為一項(xiàng)履約義務(wù)。

又如某軟件開發(fā)企業(yè)與客戶簽訂一份合同，約定向其銷售軟件許可證，并提供軟件安裝、系統(tǒng)更新以及技術(shù)支持等服務(wù)，軟件、安裝服務(wù)以及后續(xù)服務(wù)均是單獨(dú)銷售。若軟件在不進(jìn)行系統(tǒng)更新和技術(shù)支持時(shí)仍可正常使用，安裝服務(wù)也無須定制即可正常安裝，那么軟件銷售、安裝服務(wù)、系統(tǒng)更新、技術(shù)支持屬于商品可明確區(qū)分，且與其他承諾可明確區(qū)分，因此履約義務(wù)為4項(xiàng)。假如安裝需要根據(jù)客戶運(yùn)行環(huán)境進(jìn)行重大修改或定制，那么安裝服務(wù)承諾與軟件銷售承諾不可區(qū)分，應(yīng)合并為一項(xiàng)義務(wù)，此時(shí)存在3項(xiàng)履約義務(wù)。

第三步：確定交易價(jià)格

在確定交易價(jià)格時(shí)，企業(yè)應(yīng)結(jié)合以下情況確定：

1、因折扣、返利、績效獎(jiǎng)金、罰款等產(chǎn)生的可變對(duì)價(jià)。如資產(chǎn)管理行業(yè)普遍采用的收費(fèi)模式，建造合同提前完工獎(jiǎng)勵(lì)等。

2、重大融資成分。如目前普遍存在的消費(fèi)分期。

3、以物易物形式的非現(xiàn)金對(duì)價(jià)。如自有產(chǎn)品換取生產(chǎn)設(shè)備。

4、數(shù)量折扣、附退貨權(quán)利產(chǎn)生的應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)。如A與B訂立了一份為期一年的銷售合同，約定若B在一年內(nèi)累計(jì)購買超過1，000件，則單價(jià)由50元下調(diào)至40元。假設(shè)B在首次購買時(shí)僅購買400件，企業(yè)預(yù)計(jì)一年內(nèi)累計(jì)購買不會(huì)超過1，000件，A企業(yè)應(yīng)確認(rèn)收入400×50=20000元。若該產(chǎn)品市場(chǎng)銷售火爆，B增加購買700件，由于客戶B累計(jì)購買已超合同約定數(shù)量，因此，此次收入確認(rèn)為700×40-400×（50-40）=24000元。

第四步：將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)

當(dāng)合同中存在多項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，企業(yè)應(yīng)將交易價(jià)格按各單項(xiàng)履約義務(wù)在合同開始日的單獨(dú)售價(jià)占比進(jìn)行分?jǐn)?，分別確認(rèn)每項(xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格。若合同開始日之后單獨(dú)售價(jià)發(fā)生變動(dòng)的，無需重新分?jǐn)偂?/p>

如企業(yè)與客戶簽訂一項(xiàng)合同，出售產(chǎn)品A、B、C，合同交易價(jià)格總額為160元，A、B、C的單獨(dú)售價(jià)分別為40元、70元和90元。在商品控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)，A應(yīng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格為160×40÷ （40+70+90）=32元，B應(yīng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格為160×70÷（40+70+90）=56元，A應(yīng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格為160×90÷ （40+70+90）=72元。

第五步：履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

在確認(rèn)收入時(shí)，企業(yè)應(yīng)明確履約義務(wù)是屬于期間履行，還是屬于時(shí)點(diǎn)履行。

如果在履約產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益已被客戶取得并消耗、在建的商品能被客戶控制，或者企業(yè)對(duì)已履約部分有權(quán)取得款項(xiàng)且商品不具替代性，該義務(wù)屬于期間履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)在履約期間內(nèi)按進(jìn)度確認(rèn)收入。比如為客戶提供物業(yè)保潔服務(wù)、在客戶自有土地上提供廠房建造服務(wù)、提供定制化設(shè)備生產(chǎn)等。

如果義務(wù)不屬于期間履行的履約義務(wù)，則其屬于時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入。在判斷控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移時(shí)，應(yīng)關(guān)注以下跡象：企業(yè)具有向客戶收取對(duì)價(jià)的權(quán)利、客戶已取得商品的法定所有權(quán)、客戶已占有實(shí)物、所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移、商品已被客戶接受。

例如2018年1月，企業(yè)與客戶訂立一份銷售機(jī)器配件的合同，向其銷售配件2萬套，款項(xiàng)已收取。年末，該批配件已經(jīng)客戶驗(yàn)收，受客戶倉儲(chǔ)能力限制尚未發(fā)貨，企業(yè)在其自有倉庫內(nèi)劃定單獨(dú)區(qū)域用于存放該批配件，在接到客戶通知時(shí)隨時(shí)發(fā)貨。此例中雖然實(shí)物尚未被客戶實(shí)際占有，但不影響對(duì)其控制權(quán)已轉(zhuǎn)移的判斷。因?yàn)槠髽I(yè)已經(jīng)取得對(duì)價(jià)，客戶也已驗(yàn)收并擁有法定所有權(quán)，符合“售后代管商品”的安排。

假如上述案例中，企業(yè)將該批配件與其他相同配件一起存放保管，在交付前可將其提供給其他客戶。此時(shí)因該批配件與其他配件可相互替換，同時(shí)未區(qū)別其他相同配件進(jìn)行單獨(dú)保管，不符合“售后代管商品”的安排，不應(yīng)確認(rèn)收入。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入[A].財(cái)會(huì)（2017）22號(hào)，2017.