對會計(jì)人員進(jìn)行誠信教育之必要性的基本體系

林 國 廖海金

2019年1月11日人力資源社會保障部、財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于深化會計(jì)人員職稱制度改革的指導(dǎo)意見》（人社部發(fā)〔2019〕8號）。《指導(dǎo)意見》中在完善評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)部分強(qiáng)調(diào)：

突出評價(jià)會計(jì)人員職業(yè)道德。堅(jiān)持把職業(yè)道德放在評價(jià)首位，引導(dǎo)會計(jì)人員遵紀(jì)守法、勤勉盡責(zé)、參與管理、強(qiáng)化服務(wù)，不斷提高專業(yè)勝任能力；要求會計(jì)人員堅(jiān)持客觀公正、誠實(shí)守信、廉潔自律、不做假賬，不斷提高職業(yè)操守。完善守信聯(lián)合激勵(lì)和失信聯(lián)合懲戒機(jī)制，違反《中華人民共和國會計(jì)法》第四十條有關(guān)規(guī)定，以及剽竊他人研究成果，存在學(xué)術(shù)不端行為的，在會計(jì)人員職稱評價(jià)過程中實(shí)行“一票否決制”。對通過弄虛作假取得的職稱一律撤銷。

2019年1月16日財(cái)政部會計(jì)資格評價(jià)中心第1號公告，內(nèi)容如下：

根據(jù)《專業(yè)技術(shù)人員資格考試違紀(jì)違規(guī)行為處理規(guī)定》（人社部令〔2017〕第31號），各?。▍^(qū)、市）會計(jì)資格考試管理機(jī)構(gòu)對2018年度全國會計(jì)專業(yè)技術(shù)中、高級資格考試中嚴(yán)重和特別嚴(yán)重違紀(jì)違規(guī)應(yīng)試人員作出了相應(yīng)處理，并記入全國會計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試誠信檔案庫?，F(xiàn)將處理結(jié)果匯總公告。

附件顯示2018年度全國會計(jì)專業(yè)技術(shù)中、高級資格考試嚴(yán)重違紀(jì)違規(guī)應(yīng)試人員65人，給予“當(dāng)次全部科目考試成績無效，違紀(jì)違規(guī)行為記入考試誠信檔案庫，記錄期限為5年”處理；特別嚴(yán)重違紀(jì)違規(guī)應(yīng)試人17人，給予“當(dāng)次全部科目考試成績無效，違紀(jì)違規(guī)行為記入考試誠信檔案庫，長期記錄”處理。

在社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，企業(yè)的角色不可替代；誠信社會的建設(shè)，對作為企業(yè)信任機(jī)制的會計(jì)則必須予以重視，對會計(jì)人員的誠信要求自不待言。

一、契約社會的現(xiàn)實(shí)存在

（一）國家視角

隨著生產(chǎn)力的發(fā)展，私有制的出現(xiàn)，階級產(chǎn)生，標(biāo)志著國家的誕生?，F(xiàn)代社會，公民通過憲法將權(quán)利讓渡給國家，由國家代表公民治理社會、發(fā)展經(jīng)濟(jì)，那么在具體國度下的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，實(shí)質(zhì)上是在契約社會下的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。在所不談國家是以契約的形式還是暴力的形式建立，但經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，乃至國家建立之時(shí)，均是或長或短的處于明示或默示的契約狀態(tài)。

（二）稅收視角

如馬克思所說：“國家存在的經(jīng)濟(jì)體現(xiàn)就是捐稅”，所以從經(jīng)濟(jì)視角講，一個(gè)國家的存在與發(fā)展，即為稅收。

稅收的本質(zhì)在于利益，是利益交換、利益分配。法是國家制定或認(rèn)可的體現(xiàn)者特定的物質(zhì)生活條件所決定的某種意志并為外在的物化的強(qiáng)制力保證實(shí)施的行為規(guī)范，法是利益調(diào)整的工具，但法對稅收的保障不是與生俱來的。

在古代，也有法律的存在，但彼時(shí)的法律與稅收尚無必然聯(lián)系，更多體現(xiàn)君主的意志；到了近代，以新興資產(chǎn)階級為代表的社會各階層通過長期的斗爭，掌握立法權(quán)，實(shí)現(xiàn)了對政府權(quán)力的限制，換句話說，是資產(chǎn)階級作為統(tǒng)治階級登上了歷史舞臺，他們以國家（政府）名義通過立法、執(zhí)法進(jìn)行階級統(tǒng)治，實(shí)現(xiàn)了國家權(quán)力從“君主主權(quán)”向“公民主權(quán)”的過渡。

而在“公民主權(quán)”的社會中，稅收是公民根據(jù)自身的公共需要自主或委托代表協(xié)商確定的，是稅收形式的財(cái)政收入，以稅收形式形成的的財(cái)政收入的支出安排亦是需要公民代議的立法機(jī)關(guān)決定的，這些都以法律的形式表現(xiàn)，此時(shí)稅收與法才有了必然聯(lián)系，稅收法律成為稅收的表達(dá)。英國《權(quán)利法案》的通過，標(biāo)志著稅收法定主義的確立，稅收法定主義有法律保證稅收實(shí)現(xiàn)之意，同時(shí)又含對統(tǒng)治階級征稅加以限制之內(nèi)涵，這本身即具有契約之協(xié)商性。因此，稅收可以看作公民為獲得公共產(chǎn)品和滿足其他公共需求通過政治機(jī)制作出的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，而稅收法律在一定意義上可以看作是對這種轉(zhuǎn)讓具有約束力的協(xié)議。

在現(xiàn)代，稅收的契約體現(xiàn)仍包含著對古代稅收之契約性的沿襲或繼承，即征稅主體與納稅主體之間動(dòng)態(tài)契約的表征體現(xiàn)。但古代這種稅收契約性是由君主單方的強(qiáng)制力所致的，具有被動(dòng)性；而現(xiàn)代的稅收契約性是自主或委托代表協(xié)商確定的，具有主動(dòng)性。如果說現(xiàn)代稅收的契約性是契約機(jī)制的契約性，從內(nèi)到外都體現(xiàn)著契約；那么古代稅收的契約性則是強(qiáng)權(quán)機(jī)制的契約性，只是表象體現(xiàn)著契約。

無論古今，國內(nèi)國外，有稅收的存在，就有其對契約的依托或體現(xiàn)。

（三）企業(yè)視角

國家的產(chǎn)生，是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的結(jié)果；國家的存在，離不開經(jīng)濟(jì)；國家的發(fā)展，亦以經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)。國家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展源于最小的經(jīng)濟(jì)細(xì)跑--企業(yè)，企業(yè)是一系列契約的結(jié)合。

企業(yè)由投資人進(jìn)行人與資金的結(jié)合，是契約；企業(yè)與政府購用土地，是契約；企業(yè)與員工購買勞動(dòng)力，是契約；企業(yè)與供應(yīng)商購買原材料，是契約；企業(yè)向客戶銷售產(chǎn)品，是契約；企業(yè)終了所進(jìn)行的處理，亦是以相應(yīng)的契約形式進(jìn)行的……

企業(yè)實(shí)體的存在，自始至終都是以契約的形式存在。

依經(jīng)濟(jì)視角，上至國家，下至企業(yè)，中至聯(lián)系國家與企業(yè)（企業(yè)-人與資金的結(jié)合體，即企業(yè)由具體的公民組成）的稅收，契約無處不在。

二、信用-契約社會的核心

契約的基礎(chǔ)是信用，信用又以信任為基礎(chǔ)。信任是內(nèi)生的、單生的，信用則是互生的，信用是信任的結(jié)果；雖然信任是信用的基礎(chǔ)，但信用的起點(diǎn)卻源于自身的誠信，作為同樣內(nèi)生的誠信，給與相對方提供了一個(gè)基本信任的基礎(chǔ)，在彼此的誠信-信任中，互生了信用。從基本信任，經(jīng)過關(guān)系互動(dòng)，互助、互利，形成良性信用資源，并不斷開發(fā)，形成互信信用關(guān)系-良性的信任關(guān)系；反之，在基本信任的基礎(chǔ)上，經(jīng)過關(guān)系互動(dòng)，互殺、互損，將形成惡性信用資源，不斷發(fā)展，終形成互疑信用關(guān)系-惡性的信任關(guān)系。這一切都脫離不了交往，即契約。在契約社會下，契約是為信任的形式，信任則為契約的實(shí)質(zhì)。

圖1 誠信、信任、信用產(chǎn)生機(jī)制

三、法制-契約社會信用的保障

契約社會的健康發(fā)展在于良性的信任關(guān)系形成、維系與發(fā)展，核心是誠信，然而誠信又需要法制來保障。

從《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（2013年11月12日中國共產(chǎn)黨第十八屆中央委員會第三次全體會議通過）到《社會信用體系建設(shè)規(guī)劃綱要（2014—2020年）》（國發(fā)〔2014〕21號），再到《企業(yè)信息公示暫行條例》（國令〔2014〕第654號）、《國務(wù)院關(guān)于建立完善守信聯(lián)合激勵(lì)和失信聯(lián)合懲戒制度加快推進(jìn)社會誠信建設(shè)的指導(dǎo)意見》（國發(fā)〔2016〕33號），對信用、誠信的規(guī)制，既有宏觀規(guī)劃，又有具體要求，是對契約社會、信用社會作為個(gè)體的基本信用源和社會信用細(xì)胞結(jié)合體的最小經(jīng)濟(jì)細(xì)胞-企業(yè)誠信規(guī)制的法制保障的系統(tǒng)體現(xiàn)。誠信的保障以法律、法規(guī)為基準(zhǔn)，相應(yīng)法律、法規(guī)自然為企業(yè)誠信規(guī)制法制保障系統(tǒng)構(gòu)成之不可或缺。

企業(yè)信息公示是企業(yè)誠信的基本保障機(jī)制，《企業(yè)信息公示暫行條例》使企業(yè)誠信的規(guī)制主觀客觀化，并促使企業(yè)在誠信規(guī)制中由被動(dòng)變主動(dòng)，從外化到內(nèi)化。形成了外化客觀規(guī)制與內(nèi)化主觀誠信的有效結(jié)合的規(guī)制體系。

四、企業(yè)誠信信息的形成

現(xiàn)實(shí)當(dāng)中，企業(yè)形形色色、千差萬別，所對應(yīng)的信息亦不相同，但主體部分可以通過一般等價(jià)物-貨幣進(jìn)行反映，以通用的會計(jì)語言來表現(xiàn)。會計(jì)信息的形成，服務(wù)于會計(jì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)；會計(jì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，是會計(jì)作為企業(yè)的信任機(jī)制運(yùn)轉(zhuǎn)的結(jié)果；會計(jì)作為企業(yè)的信任機(jī)制運(yùn)轉(zhuǎn)，保障了企業(yè)信息的誠信性。誠信，企業(yè)生存之本，企業(yè)信息誠信，會計(jì)生命所在。

五、區(qū)塊鏈技術(shù)的會計(jì)信息處理

會計(jì)-低成本的信任機(jī)制（劉峰），會計(jì)通過核算、監(jiān)督職能實(shí)現(xiàn)其信用機(jī)制，故會計(jì)普遍存在于企業(yè)之中。但會計(jì)做假賬，會計(jì)和審計(jì)合謀，怎么辦？亦即在作為企業(yè)信任機(jī)制的會計(jì)的處理下所產(chǎn)生的會計(jì)信息仍具有比較濃重的主觀色彩，相對于企業(yè)誠信信息的要求是一個(gè)致命的存在。這一信用問題催生了區(qū)塊鏈，區(qū)塊鏈本質(zhì)上是一個(gè)去中心化的分布式賬本，其本身是一系列使用密碼學(xué)而產(chǎn)生的互相關(guān)聯(lián)的數(shù)據(jù)塊，以區(qū)塊為賬簿，以時(shí)間為鏈，形成可信記錄的分布式賬。區(qū)塊鏈技術(shù)的誕生，為會計(jì)信息的客觀化提供了可能，開啟了信用的自然屬性。

六、會計(jì)人員的誠信教育

圖2 企業(yè)信任機(jī)制的運(yùn)轉(zhuǎn)-會計(jì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)機(jī)制

圖3 區(qū)塊鏈簡圖

會計(jì)信息的產(chǎn)生與提供過程中，會計(jì)從業(yè)人員的存在不可回避，最起碼短期內(nèi)不可回避，亦即不可能馬上實(shí)現(xiàn)會計(jì)信息的完全客觀化，對會計(jì)從業(yè)人員的誠信教育仍且十分必要。

對會計(jì)初學(xué)者、擬入行者、剛?cè)胄姓?，抑或從業(yè)者，無論是學(xué)歷教育、繼續(xù)教育……，所進(jìn)行的各種教育的基礎(chǔ)，誠信教育必不可少，是人之要求、德之要求、法之要求，是企業(yè)之要求、行業(yè)之要求、國家、社會之要求，根本且系統(tǒng)體現(xiàn)為前述論述之要求。

會計(jì)本身作為企業(yè)信任機(jī)制的存在要求對會計(jì)人員必須進(jìn)行誠信教育，會計(jì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)上解決的是誠信問題，故對會計(jì)人員的誠信教育應(yīng)始于會計(jì)價(jià)值的教育。即要求會計(jì)從業(yè)人員做到客觀真實(shí)、主觀誠信，法律法規(guī)是之保障。2018年5月財(cái)政部、人力資源社會保障部發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)〈會計(jì)專業(yè)技術(shù)人員繼續(xù)教育規(guī)定〉的通知》（財(cái)會〔2018〕10號），《會計(jì)專業(yè)技術(shù)人員繼續(xù)教育規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）于2018年7月1日起施行，《規(guī)定》中對會計(jì)人員的職業(yè)道德、法律法規(guī)教育的要求是之體現(xiàn)。

國家稅務(wù)總局2018年10月25日發(fā)布的《從事涉稅服務(wù)人員個(gè)人信用積分指標(biāo)體系及積分記錄規(guī)則》（國家稅務(wù)總局公告〔2018〕50號）及2018年11月2日發(fā)布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈從事涉稅服務(wù)人員個(gè)人信用積分指標(biāo)體系及積分記錄規(guī)則〉的公告》的解讀亦印證和支持了本文的觀點(diǎn)。

在契約社會、誠信社會、法制社會之下，企業(yè)的客觀存在，則有會計(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)的客觀需求，對會計(jì)人員的誠信教育、會計(jì)價(jià)值教育則必不可少。