淺析出口退稅托管賬戶質(zhì)押的性質(zhì)

張迪

關(guān)鍵詞出口退稅 賬戶托管 質(zhì)押

案例簡介：泉州某公司為盤活流動資金，與某銀行泉州分行簽訂了《流動資金借款合同》，向其進行短期借款，而后雙方另行簽訂了一份《出口退稅托管帳戶質(zhì)押合同》，約定泉州某公司將其退稅專用賬戶托管給某銀行泉州分行，并將泉州國家稅務(wù)局不時確認的、至借款到期前匯入該賬戶內(nèi)的款項及相應(yīng)權(quán)利和孳息作為質(zhì)物設(shè)定了質(zhì)押。雙方簽訂的《出口退稅托管帳戶質(zhì)押合同》第四條“出口退稅專用賬戶托管”約定：“自本合同生效日起，出質(zhì)人即將上述退稅專用賬戶托管給質(zhì)權(quán)人，該托管視為出質(zhì)人將質(zhì)物轉(zhuǎn)移質(zhì)權(quán)人占管。一旦稅務(wù)局將退稅款項匯入該賬戶，質(zhì)權(quán)人有權(quán)直接扣劃款項，并徑行用于償還主合同項下債權(quán)（包括提前償還主合同項下的債務(wù)本息和費用）;托管期限截止時間為主債權(quán)清償完畢為止，主合同期限延長，托管期限相應(yīng)自動延長;托管期間，質(zhì)權(quán)人對賬戶內(nèi)退稅款項享有優(yōu)先受償權(quán)”。

上述合同簽訂后，債權(quán)到期，泉州某公司無力償還，且其出質(zhì)的退稅專用賬戶因另案被泉州市某區(qū)法院凍結(jié)，某銀行泉州分行遂將該筆債權(quán)轉(zhuǎn)讓給某資產(chǎn)管理股份有限公司。某資產(chǎn)管理股份有限公司接收債權(quán)后，上述退稅專用賬戶陸續(xù)收到泉州市國家稅務(wù)局匯入的退稅款，但泉州市某區(qū)法院認為，該退稅專用賬戶未于中國人民銀行征信中心的相關(guān)登記系統(tǒng)進行登記，其質(zhì)押無法對抗第三人，某資產(chǎn)管理股份有限公司不能享有優(yōu)先受償權(quán)。為此，某資產(chǎn)管理股份有限公司向泉州市某區(qū)提起訴訟，要求泉州某公司償還借款，并要求確認某資產(chǎn)管理股份有限公司對該出口退稅專用賬戶內(nèi)的全部出口退稅款及其孳息享有優(yōu)先受償權(quán)。

筆者擬就上述案例引出對我國出口退稅托管賬戶質(zhì)押的性質(zhì)的探討和思考，具體如下：

雖然出口退稅賬戶托管質(zhì)押貸款在我國商業(yè)銀行中已經(jīng)實際運營了多年，但始終未有明確的理論依據(jù)。1995年生效的《擔保法》僅對動產(chǎn)質(zhì)押和權(quán)利質(zhì)押進行了原則性規(guī)定和少量列舉，《物權(quán)法》雖然補充增加了動產(chǎn)浮動抵押權(quán)、基金份額質(zhì)權(quán)、應(yīng)收賬款質(zhì)權(quán)等新型擔保方式，明確在建工程等之上可以設(shè)定抵押，允許法律、行政法規(guī)未禁止抵押的其他財產(chǎn)作為抵押物。。但不論是《擔保法》或是《物權(quán)法》，都未對出口退稅賬戶托管質(zhì)押這種類型的質(zhì)押進行定義和分類，最高人民法院于2004年11月22日公布的《關(guān)于審理出口退稅托管賬戶質(zhì)押貸款案件有關(guān)問題的規(guī)定》（以下簡稱：“《規(guī)定》”）也僅明確了有出口退稅托管賬戶質(zhì)押這種質(zhì)押擔保方式，因此，出口退稅賬戶托管質(zhì)押的性質(zhì)有待進一步明確。

根據(jù)《物權(quán)法》對于質(zhì)押的分類，質(zhì)權(quán)主要分為動產(chǎn)質(zhì)押和權(quán)利質(zhì)押兩大類：

動產(chǎn)質(zhì)押是指，為擔保債務(wù)的履行，債務(wù)人或者第三人將法律、行政法規(guī)允許轉(zhuǎn)讓的動產(chǎn)作為質(zhì)物轉(zhuǎn)移給債權(quán)人實際占有的一種質(zhì)押。

權(quán)利質(zhì)押是指債務(wù)人或者第三人將其有權(quán)處分的相關(guān)權(quán)利出質(zhì)給債權(quán)人的質(zhì)押，《物權(quán)法》對于可質(zhì)押的權(quán)利進行了列舉：（一）匯票、支票、本票;（二）債券、存款單;（三）倉單、提單;（四）可以轉(zhuǎn)讓的基金份額、股權(quán);（五）可以轉(zhuǎn)讓的注冊商標專用權(quán)、專利權(quán)、著作權(quán)等知識產(chǎn)權(quán)中的財產(chǎn)權(quán);（六）應(yīng)收賬款;（七）法律、行政法規(guī)規(guī)定可以出質(zhì)的其他財產(chǎn)權(quán)利。。

那么出口退稅托管賬戶質(zhì)押應(yīng)該歸類于動產(chǎn)質(zhì)押還是權(quán)利質(zhì)押呢？

一、出口退稅托管賬戶質(zhì)押是否屬于動產(chǎn)質(zhì)押

根據(jù)出口退稅的特性，出口退稅托管賬戶質(zhì)押是以未來稅款退庫后的應(yīng)收款作為還款的保證，稅款退庫后的應(yīng)收款也是一種金錢，那么，出口退稅托管賬戶質(zhì)押是否可以比對保證金賬戶資金質(zhì)押，參照最高人民法院《關(guān)于適用<中華人民共和國擔保法>若干問題的解釋》第八十五條的規(guī)定，即債務(wù)人或者第三人將其特定化后的金錢以特戶、封金、保證金等形式移交給債權(quán)人占有作為擔保形式，在債務(wù)無法履行時，債權(quán)人可以優(yōu)先受償?shù)南嚓P(guān)規(guī)定，從而認定其是一種動產(chǎn)質(zhì)押呢？

對比保證金賬戶資金質(zhì)押，其作為動產(chǎn)質(zhì)押的一種形式，一般需要符合如下條件：（1）已簽訂了書面的質(zhì)押合同;（2）保證金已存入賬戶;（3）專用賬戶賬戶內(nèi)資金特定化，且專用賬戶經(jīng)標識與其他一般賬戶相區(qū)別;（4）保證金已處于質(zhì)權(quán)人的實際控制下。

保證金賬戶資金質(zhì)押與出口退稅托管賬戶質(zhì)押之間最大的區(qū)別應(yīng)該說是用以質(zhì)押的“標的”不同，保證金賬戶資金質(zhì)押的質(zhì)物是金錢這種特殊的物，而且是已經(jīng)存在于賬戶內(nèi)的金錢，非未來可取得的應(yīng)收款項，也并非保證金賬戶本身。但出口退稅托管賬戶質(zhì)押出質(zhì)時，用以質(zhì)押的“標的”并非金錢這種物，而是出口退稅專用賬戶，以及專用賬戶附屬的未來稅款退庫的應(yīng)收款財產(chǎn)期待權(quán)。

二、出口退稅托管賬戶質(zhì)押是否屬于權(quán)利質(zhì)押中的應(yīng)收賬款質(zhì)押

既然不是動產(chǎn)質(zhì)押，出口退稅畢竟存在一筆稅款退庫的應(yīng)收款，那出口退稅托管賬戶質(zhì)押是否屬于一種應(yīng)收賬款質(zhì)押呢？

應(yīng)收賬款質(zhì)押根據(jù)其定義，是指債務(wù)人或者第三人將其合法擁有的應(yīng)收賬款出質(zhì)給債權(quán)人作為擔保，債務(wù)到期如不能履行或者發(fā)生約定的其他需實現(xiàn)質(zhì)權(quán)的情形時，質(zhì)權(quán)人有權(quán)就被質(zhì)押應(yīng)收賬款和所產(chǎn)生的收益優(yōu)先受償，具體包括：“（一）銷售、出租產(chǎn)生的債權(quán)，包括銷售貨物，供應(yīng)水、電、氣、暖，知識產(chǎn)權(quán)的許可使用，出租動產(chǎn)或不動產(chǎn)等;（二）提供醫(yī)療、教育、旅游等服務(wù)或勞務(wù)產(chǎn)生的債權(quán);（三）城市和農(nóng)村基礎(chǔ)設(shè)施項目收益權(quán)，包括公路、橋梁、隧道、渡口等不動產(chǎn)收益權(quán)，水利、電網(wǎng)、環(huán)保等項目收益權(quán);（四）提供貸款或其他信用產(chǎn)生的債權(quán);（五）其他以合同為基礎(chǔ)的具有金錢給付內(nèi)容的債權(quán)”等類型。

從上述應(yīng)收賬款質(zhì)押的概念及類型來看，出口退稅托管賬戶質(zhì)押與應(yīng)收賬款質(zhì)押的共同點有以下五點：（1）都是一種應(yīng)收款;（2）都是企業(yè)享有的財產(chǎn)權(quán);（3）都產(chǎn)生于企業(yè)的經(jīng)營生產(chǎn)活動;（4）都可以金錢計價;（5）都可對外進行質(zhì)押。

但出口退稅托管賬戶質(zhì)押與應(yīng)收賬款質(zhì)押的區(qū)別也是很顯而易見的：

1.從企業(yè)會計分錄上看，應(yīng)收賬款質(zhì)押所對應(yīng)的是應(yīng)收賬款科目，稅款退庫的應(yīng)收款一般記載為其他應(yīng)收款，二者并不完全一樣。

2.從款項的權(quán)利來源來看，應(yīng)收賬款質(zhì)押的應(yīng)收賬款一般來源于平等民事主體之間的合同之債，而出口退稅托管賬戶質(zhì)押的稅款退庫應(yīng)收款，來源于國家退還企業(yè)出口貨物在國內(nèi)已繳納的增值稅和消費稅，其實質(zhì)是一種行政權(quán)所帶來的財產(chǎn)期待權(quán)。

3.從應(yīng)收款是否可轉(zhuǎn)讓上看，應(yīng)收賬款質(zhì)押所對應(yīng)的債權(quán)一般都可以對外進行轉(zhuǎn)讓，而出口退稅質(zhì)押的稅款退庫應(yīng)收款一般只針對特定的出口企業(yè)，具有唯一性，在退庫應(yīng)收款未到賬前，企業(yè)無法對外轉(zhuǎn)讓該預(yù)期財產(chǎn)權(quán)。

4.從付款的主體上看，應(yīng)收賬款質(zhì)押的應(yīng)收賬款付款主體一般為平等的民事主體，其可靠性較弱，而出口退稅托管賬戶質(zhì)押的應(yīng)收款由國家為主體進行退庫，只要企業(yè)符合出口退稅的相關(guān)條件，其退庫應(yīng)收款基本都能得以保障。

因此，筆者認為不應(yīng)把出口退稅托管賬戶質(zhì)押認定為是應(yīng)收賬款質(zhì)押的某種類型。

三、出口退稅托管賬戶質(zhì)押應(yīng)屬于一種（非典型的）權(quán)利質(zhì)押

從上文分析可知，根據(jù)《物權(quán)法》的規(guī)定，權(quán)利質(zhì)押共分為七類，前六類均無法完全詮釋出口退稅托管賬戶質(zhì)押這一質(zhì)押類型。筆者認為，出口退稅托管賬戶質(zhì)押應(yīng)屬于一種非典型的權(quán)利質(zhì)押，即歸屬于《物權(quán)法》第二百二十三條第（七）項所稱法律、法規(guī)規(guī)定可以出質(zhì)的其他財產(chǎn)權(quán)利這一分類，理由如下：

1.出口退稅托管賬戶質(zhì)押這種質(zhì)押形式已由《通知》和《規(guī)定》等規(guī)章、司法解釋進行明確，出口退稅托管賬戶可以出質(zhì)。

2.《規(guī)定》的第二條有將出口退稅托管賬戶質(zhì)押定義為動產(chǎn)質(zhì)押的傾向，但如同上文對出口退稅托管賬戶質(zhì)押與保證金賬戶資金質(zhì)押的分析結(jié)論，出口退稅托管賬戶質(zhì)押并不符合動產(chǎn)質(zhì)押的相關(guān)特征。

3.出口退稅托管賬戶質(zhì)押的質(zhì)押“標的”是出口退稅專用賬戶，以及專用賬戶所附帶的未來稅款退庫的應(yīng)收款財產(chǎn)期待權(quán)。

我國雖然沒有法律明確規(guī)定賬戶可以質(zhì)押，但是賬戶質(zhì)押這一質(zhì)押類型在英美法系國家早有運用，在我國，最高人民法院2015年第1期公報刊登的《中國農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行安徽省分行訴張大標、安徽長江融資擔保集團有限公司保證金質(zhì)權(quán)確認之訴案》，經(jīng)最高人民法院裁定：“……在該賬戶特定、賬戶內(nèi)存款金額浮動和變化的情況下，仍屬于符合《擔保法解釋》規(guī)定的“特定化”并“轉(zhuǎn)移占有”的特征……”，在某種角度上認可了賬戶可以用作質(zhì)押的“標的”。

賬戶本身并非財產(chǎn)權(quán)利，因此，出口退稅托管賬戶質(zhì)押的“標的”可以說實質(zhì)上是專用賬戶所附帶的未來稅款退庫的應(yīng)收款財產(chǎn)期待權(quán)，如同各類金融票據(jù)、債券、存款單、倉單、提單等權(quán)利憑證一樣，退稅專用賬戶可看作是該財產(chǎn)期待權(quán)的“物化體現(xiàn)”。因退稅專用賬戶具有唯一性和專用性，只要控制了退稅專用賬戶，即實際控制了將來匯入該賬戶內(nèi)的退稅款項，因此，退稅專用賬戶作為一種財產(chǎn)權(quán)利的“物化體現(xiàn)”，可以作為質(zhì)押“標的”。

據(jù)此，筆者認為，根據(jù)上述特殊的“標的”，結(jié)合現(xiàn)有《物權(quán)法》對質(zhì)權(quán)的分類，出口退稅托管賬戶質(zhì)押尚不歸屬于現(xiàn)有的任何一類典型質(zhì)押，而應(yīng)當屬于一種非典型的新型權(quán)利質(zhì)押。

四、結(jié)語

因立法工作難以避免的滯后性，目前出口退稅托管賬戶質(zhì)押的法律性質(zhì)尚處于一種不清晰的狀態(tài)，出口退稅賬戶托管質(zhì)押貸款的發(fā)展因此已經(jīng)受到一定影響，特別是在產(chǎn)生糾紛后，各地法院在實務(wù)中對退稅賬戶托管質(zhì)押存在重大分歧。如何準確界定出口退稅賬戶托管質(zhì)押的性質(zhì)，還有賴于我國在民法典物權(quán)篇編撰及配套解釋的制訂過程中對其進行進一步明確。鑒于出口退稅托管賬戶質(zhì)押貸款業(yè)務(wù)難以避免必免需要稅務(wù)部門的協(xié)助和備案，在未來的立法中，或可明確規(guī)定該類質(zhì)權(quán)是否經(jīng)登記成立，如須經(jīng)登記成立，則明確其登記部門，以利于未來法院對該類糾紛的明確判定。

截止本文完成之前，泉州市某區(qū)法院對本文案例金融借款合同糾紛作出了一審判決，判決中認為泉州市某公司自愿將泉州國家稅務(wù)局不時確認的、至借款到期前匯入退稅專用賬戶內(nèi)的款項及相應(yīng)權(quán)利和孳息作為質(zhì)押擔保，并依約將退稅專用賬戶交由某銀行泉州分行托管，質(zhì)權(quán)依法成立有效。