生產(chǎn)企業(yè)出口退稅及稅收籌劃

劉群

摘要： 傳統(tǒng)制造業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)低下，兩高兩低（高耗能、高污染、低技術(shù)含量、低產(chǎn)品附加值）的制造模式，隨著對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)以及整個(gè)社會(huì)價(jià)值鏈、生態(tài)鏈的影響越來(lái)越大，財(cái)政、稅收優(yōu)惠政策越來(lái)越少，合理籌劃稅款對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金流可以產(chǎn)生較大影響，同時(shí)，營(yíng)改增的逐步推進(jìn)，增加了退稅款。

關(guān)鍵詞：出口退稅；稅收籌劃；生產(chǎn)企業(yè)；增值稅；營(yíng)改增

中圖分類號(hào)：F74文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2016.14.016

1出口退稅政策

1.1出口退稅概論

出口退稅政策在我國(guó)是從1985年開始實(shí)行實(shí)施，經(jīng)過(guò)多次調(diào)整，根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局制定了《出口貨物退（免）稅管理辦法》，自1994年1月1日起執(zhí)行。

我國(guó)的出口貨物退（免）稅是指在國(guó)際貿(mào)易業(yè)務(wù)中，退還或免征報(bào)關(guān)出口的貨物在國(guó)內(nèi)各生產(chǎn)和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)已經(jīng)按稅法規(guī)定繳納的增值稅和消費(fèi)稅，即對(duì)出口貨物的增值稅實(shí)行零稅率，對(duì)應(yīng)征收消費(fèi)稅的出口貨物免征消費(fèi)稅。我國(guó)出口退稅的基本原則：“征多少退多少”、“未征不退”。

1.2以繳納增值稅的生產(chǎn)企業(yè)為例，具體出口退稅政策

1.2.1我國(guó)出口貨物退（免）稅的基本政策

（1）出口免稅并退稅——“免抵退稅”和“免退稅”；

（2）出口免稅不退稅——免稅政策；

（3）出口不免稅也不退稅——征稅政策。

1.2.2出口貨物退（免）稅的方式

出口貨物退（免）稅的方式主要有三種：免退稅、免抵退稅、免稅，出口貨物也有按照規(guī)定征稅不退稅的情形。退稅方式及適用情況有：

（1）免抵退稅——生產(chǎn)企業(yè)；

（2）免退稅——不具有生產(chǎn)能力的外貿(mào)企業(yè)或其他企業(yè)；

（3）免稅——規(guī)定免稅貨物的出口；增值稅小規(guī)模納稅人出口自產(chǎn)貨物；來(lái)料加工復(fù)出口；非出口企業(yè)委托出口貨物；旅游購(gòu)物貿(mào)易；

（4）征稅——取消出口退稅的貨物、勞務(wù)；特殊銷售對(duì)象；違規(guī)企業(yè)；無(wú)實(shí)質(zhì)性出口。

1.2.3增值稅退（免）稅辦法——享受退稅的兩大類及適用情況

（1）免抵退稅。

適用于生產(chǎn)企業(yè)，基本政策規(guī)定是免征增值稅，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵減應(yīng)納增值稅額（不包括適用增值稅即征即退、先征后退政策的應(yīng)納增值稅額），未抵減完的部分予以退還。

具體情況：①出口自產(chǎn)貨物和視同自產(chǎn)貨物及對(duì)外提供的加工修理修配勞務(wù)；②列名生產(chǎn)企業(yè)出口非自產(chǎn)貨物。

（2）免退稅。

適用于外貿(mào)企業(yè)或其他單位，基本政策規(guī)定免征增值稅，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額予以退還；

具體情況：不具有生產(chǎn)能力的出口企業(yè)（以下稱外貿(mào)企業(yè)）或其他單位出口貨物勞務(wù)。

1.2.4增值稅出口退稅率

增值稅出口貨物退稅在具體計(jì)算時(shí)分別不同情況采用規(guī)定的退稅率、適用稅率、征收率等三類情況。出口退稅率一般有以下三種：

（1）除財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)國(guó)務(wù)院決定而明確的增值稅出口退稅率（以下稱退稅率）外，出口貨物的退稅率為其適用稅率。

（2）“營(yíng)改增”應(yīng)稅服務(wù)的退稅率采用適用的增值稅稅率。

（3）委托加工的修理修配貨物，其加工費(fèi)用的退稅率，為出口貨物的退稅率。

1.2.5出口退稅額的計(jì)算

出口退稅額的計(jì)算，對(duì)于生產(chǎn)企業(yè)出口貨物而言，一般是扣減所含保稅和免稅金額之后的離岸價(jià)。

（1）免抵退稅的計(jì)算，考慮到退稅率基本低于征稅率，存在不予免抵退稅的金額，需要先從進(jìn)項(xiàng)稅額中剔除出去，計(jì)入銷售成本中，因此，免抵退稅計(jì)算實(shí)際上涉及免、剔、抵、退四個(gè)步驟：

免——出口貨物免征銷項(xiàng)稅；

剔——就是進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的過(guò)程，把退稅率低于征稅率的增值稅部分，需要剔除轉(zhuǎn)入外銷成本；

抵——用出口應(yīng)退稅額抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額，讓企業(yè)用內(nèi)銷少繳稅的方式得到出口退稅的實(shí)惠。

“抵”之后企業(yè)應(yīng)納稅額可能出現(xiàn)的結(jié)局——結(jié)果為正數(shù)或結(jié)果為負(fù)數(shù)。

退——當(dāng)企業(yè)計(jì)算出的應(yīng)納稅額<0時(shí)，即為增值稅留抵稅額，才會(huì)出現(xiàn)出口退稅。在這個(gè)時(shí)候，內(nèi)銷的應(yīng)納稅已經(jīng)全部被出口應(yīng)退稅額沖抵掉了，而出口應(yīng)退稅還存在沒有被抵完的金額。

（2）免抵退稅的計(jì)算公式：

第一組公式：

①當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額）。

關(guān)于“剔”的計(jì)算：

②免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)格×外匯人民幣折合率×（出口貨物適用稅率-出口貨物退稅率）-當(dāng)期不得免征和抵扣稅額抵減額。

③當(dāng)期不得免征和抵扣稅額抵減額=當(dāng)期免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×（出口貨物適用稅率-出口貨物退稅率）。

②和③簡(jiǎn)化計(jì)算公式：

剔出金額=（外銷額FOB-免稅購(gòu)進(jìn)的原材料價(jià)格）×（征稅率-退稅率）。

公式中“免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格”的范圍：包括國(guó)內(nèi)購(gòu)買的免稅原材料的價(jià)格和進(jìn)料加工保稅進(jìn)口料件的價(jià)格，其中當(dāng)期進(jìn)料加工保稅進(jìn)口料件的價(jià)格為進(jìn)料加工出口貨物耗用的保稅進(jìn)口料件金額。

④進(jìn)料加工出口貨物耗用的保稅進(jìn)口料件金額=進(jìn)料加工出口貨物人民幣離岸價(jià)×進(jìn)料加工計(jì)劃分配率。

計(jì)劃分配率=計(jì)劃進(jìn)口總額÷計(jì)劃出口總額×100%

第二組公式：計(jì)算外銷收入的免抵退稅總額（最高限），計(jì)算限額的環(huán)節(jié)：

⑤免抵退稅額=（外銷額FOB-免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格）×退稅率。

第三組公式，是將一、二兩組公式的計(jì)算結(jié)果進(jìn)行對(duì)比，確定應(yīng)退稅額、免抵稅額（明確退與免抵金額的環(huán)節(jié)）：

⑥期末留抵稅額≤免抵退稅額時(shí)

當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額

當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額

⑦當(dāng)期期末留抵稅額>當(dāng)期免抵退稅額時(shí)

當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額

當(dāng)期免抵稅額=0

[案例]某企業(yè)簽訂進(jìn)料加工進(jìn)出口合同，5月，進(jìn)口料件到岸價(jià)格折合人民幣300萬(wàn)元，海關(guān)保稅放行。當(dāng)月將部分完工產(chǎn)品出口，F(xiàn)OB價(jià)折合人民幣400萬(wàn)元。該企業(yè)計(jì)劃分配率為60%，該企業(yè)征稅率17%，退稅率16%，當(dāng)期增值稅申報(bào)的留抵稅額50萬(wàn)（銷項(xiàng)-進(jìn)項(xiàng)），則：

耗用免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格=400×60%=240（萬(wàn)元）

當(dāng)期不得免征和抵扣稅額抵減額=240×（17%-16%）=2.4（萬(wàn)元）

當(dāng)期需“剔”稅=400×（17%-16%）-2.4=1.6（萬(wàn)元）

或簡(jiǎn)易計(jì)算“剔”稅=（400-240）×（17%-16%）=1.6（萬(wàn)元）。

免抵退稅額=（400-240）×16%=25.6（萬(wàn)元）

實(shí)際留抵稅額=50-1.6=48.4（萬(wàn)元）>免抵退稅額

應(yīng)退稅額=25.6（萬(wàn)元）

免抵稅額=0

假設(shè)其他條件不變，當(dāng)期增值稅申報(bào)的留抵稅額是20萬(wàn)，則：

實(shí)際留抵稅額=20-1.6=18.4（萬(wàn)元）<免抵退稅額

應(yīng)退稅額=18.4（萬(wàn)元）

免抵稅額=25.6-18.4=7.2（萬(wàn)元）

2運(yùn)用專業(yè)技能進(jìn)行稅務(wù)籌劃

出口退稅的理論計(jì)算中，應(yīng)退稅額與免抵稅額合計(jì)為免抵退稅額，在出口退稅申報(bào)時(shí)，增值稅的申報(bào)已完成，期末留抵金額已固定，應(yīng)退稅額的最高限額是期末留抵稅額，因此當(dāng)期的應(yīng)退稅額是固定的，導(dǎo)致免抵退稅額與免抵稅額形成正向變動(dòng)關(guān)系，因此企業(yè)可在此進(jìn)行相應(yīng)的稅收籌劃。

2.1單證收集

（1）實(shí)際申報(bào)時(shí)，需要收齊有關(guān)憑證方可申報(bào)免抵退稅，包括報(bào)關(guān)單、出口發(fā)票、銀行收款水單，單證未收齊當(dāng)期不予申報(bào)；且三單的金額必須一致，存著不一致的情況時(shí)，按“三單取小”原則進(jìn)行申報(bào)。部分業(yè)務(wù)涉及在出口報(bào)關(guān)時(shí)，價(jià)格需要調(diào)整的現(xiàn)象，如果分次進(jìn)行出口退稅時(shí)申報(bào)，每次的出口退稅銷售額都是取小，相當(dāng)于調(diào)整部分的出口銷售額未能參與出口退稅，減少了出口退稅額。因此需要將調(diào)整前后的單證一起進(jìn)行申報(bào)，減少不必要的損失。

（2）如果當(dāng)期收齊的單證較多，會(huì)導(dǎo)致申報(bào)出口退稅的銷售額激增，當(dāng)期免抵退稅額也相應(yīng)增加，當(dāng)它高于期末留抵稅額時(shí)，只能增加免抵稅額的金額，當(dāng)期免抵稅額相當(dāng)于稅務(wù)局對(duì)企業(yè)增值稅的減免優(yōu)惠，但相應(yīng)的附加稅不減免，包括城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加。

因此，當(dāng)單證收齊不均衡時(shí)，會(huì)大大影響企業(yè)的資金流，單證收齊較少期間，應(yīng)退稅額較少，未能在當(dāng)期充分退稅，減少資金流入；單證收齊較多期間，會(huì)產(chǎn)生免抵稅額，不僅不能多退稅款，還額外需要資金繳納附加稅。

（3）時(shí)間要求，出口退稅在次月15日前進(jìn)行申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)25日前審核完畢，并進(jìn)行退稅款的退庫(kù)處理，企業(yè)在次月底前可收取退稅款。如果次月15日前能收齊當(dāng)月的單據(jù)，即可進(jìn)行出口退稅申報(bào)并收取退稅款，增加企業(yè)資金流。

2.2計(jì)劃分配率

進(jìn)料加工業(yè)務(wù)在進(jìn)出口報(bào)關(guān)時(shí)，需要辦理登記手冊(cè)，包括紙質(zhì)手冊(cè)和電子手冊(cè)兩種，紙質(zhì)手冊(cè)根據(jù)合同辦理，在手冊(cè)中列明進(jìn)口金額、出口額以及計(jì)劃分配率，此進(jìn)口料件在進(jìn)口報(bào)關(guān)時(shí)免征關(guān)稅、增值稅。電子手冊(cè)只有總的出口額及進(jìn)口金額，按年度進(jìn)行核銷，沒有對(duì)應(yīng)的計(jì)劃分配率。在辦理出口退稅時(shí)，在出口退稅申報(bào)系統(tǒng)中先進(jìn)行手冊(cè)備案，填列手冊(cè)的進(jìn)口金額、出口金額、計(jì)劃分配率。適用紙質(zhì)手冊(cè)的企業(yè)可直接按手冊(cè)填報(bào)，但目前很多企業(yè)實(shí)行電子手冊(cè)需要人工計(jì)算計(jì)劃分配率填報(bào)。申報(bào)系統(tǒng)中的出口退稅計(jì)算，進(jìn)口料件的金額以實(shí)際進(jìn)口金額與按計(jì)劃分配率計(jì)算出來(lái)的進(jìn)口料件金額，對(duì)比兩者取小。金額越小，當(dāng)期轉(zhuǎn)入成本的金額越大，同時(shí)減少了留抵稅額，減少可退稅金額。因此，計(jì)劃分配率在備案時(shí)，可適當(dāng)提高，以滿足每期按實(shí)際進(jìn)口金額抵減。增加當(dāng)期的退稅款。

2.3營(yíng)改增的影響

隨著營(yíng)改增的逐步推進(jìn)，生產(chǎn)企業(yè)可取得增值稅專用發(fā)票的范圍越來(lái)越廣，可抵扣的成本、費(fèi)用項(xiàng)目也相應(yīng)增加，增加了進(jìn)項(xiàng)稅額，對(duì)于退稅率低于征收率的企業(yè)，增加了出口應(yīng)退稅款。

3企業(yè)對(duì)出口退稅的稅收籌劃的管理

3.1申報(bào)出口退稅的單據(jù)管理

報(bào)關(guān)單、出口發(fā)票、銀行收款水單由專人收集并保存完整，并在次月15日前獲取當(dāng)月單證，確保單證收

集均衡，最大限度申報(bào)出口退稅款，并最快收取退稅款，加速資金回流，同時(shí)避免不合理的提前計(jì)算出免抵稅額，繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。

3.2計(jì)劃分配率的確定

使用電子手冊(cè)的企業(yè)，在年初備案登記手冊(cè)時(shí)，由辦稅人員、財(cái)務(wù)經(jīng)理以及相關(guān)人員，共同合理確定當(dāng)年度使用的計(jì)劃分配率，使當(dāng)月的進(jìn)口料件金額能全額計(jì)入，不僅使轉(zhuǎn)入外銷的成本與收入能匹配，也增加當(dāng)月應(yīng)退稅額，加速資金回流。

3.3加強(qiáng)取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的管理

營(yíng)改增后，企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用都可取得增值稅專用發(fā)票，并可憑此進(jìn)行抵扣，降低費(fèi)用的同時(shí)，增加進(jìn)項(xiàng)稅額，可以返還的已承擔(dān)的稅款金額增加。

4出口退稅對(duì)企業(yè)的實(shí)際作用或影響

由于增值稅價(jià)外稅的特性，增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅，實(shí)際是企業(yè)在購(gòu)入材料、勞務(wù)等業(yè)務(wù)過(guò)程中實(shí)際已經(jīng)承擔(dān)的增值稅款，銷項(xiàng)稅實(shí)際是由購(gòu)買方承擔(dān)，在收款時(shí)已向購(gòu)買方收取。

與內(nèi)銷業(yè)務(wù)相比較，內(nèi)銷業(yè)務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅通過(guò)直接與銷項(xiàng)稅抵扣，直接減少稅金支出，減少資金流出。

外銷業(yè)務(wù)承擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅，有退稅時(shí)，通過(guò)出口退稅的方式進(jìn)行返還。

綜上所述，由于出口退稅的退稅額的最大限額是增值稅留抵稅額，100%出口的企業(yè)，留底稅額就是進(jìn)項(xiàng)稅，可視為固定的，從年度整體上看，退稅額就是留底稅額，免抵稅額隨著出口銷售額變動(dòng)。企業(yè)的日常管理，只能對(duì)年度中的各期間的退稅額進(jìn)行管控，最大限度先收回退稅款的同時(shí)，推遲免抵稅額的產(chǎn)生，延遲城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加的繳納，加快資金回籠，提高資金收益。

因此，出口退稅對(duì)于企業(yè)的實(shí)際影響，只是對(duì)資金流的影響。

參考文獻(xiàn)

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