我國政府會計(jì)制度改革的路徑選擇

文秋林

摘要：政府會計(jì)制度改革是深化財(cái)稅體制改革、加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度的重要舉措。新一輪政府會計(jì)制度改革內(nèi)容可以概括為“一套標(biāo)準(zhǔn)、兩份報(bào)告、三項(xiàng)制度、四個(gè)完善”，它確立了政府會計(jì)的多元目標(biāo)，統(tǒng)一了各類行政事業(yè)單位會計(jì)制度，構(gòu)建了財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)適度分離的會計(jì)核算形式，并要求依規(guī)編報(bào)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。為更好地改革和完善政府會計(jì)制度，需要構(gòu)建一套實(shí)施保障機(jī)制，完善單位內(nèi)控管理系統(tǒng)，有序化解政府會計(jì)制度改革難題。

關(guān)鍵詞：政府會計(jì)制度;改革背景;會計(jì)制度體系;保障機(jī)制

中圖分類號：F8? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號：1009-3605（2019）06-0116-05

會計(jì)制度是由國務(wù)院財(cái)政部門制定的關(guān)于會計(jì)核算、會計(jì)監(jiān)督、會計(jì)機(jī)構(gòu)和會計(jì)人員以及會計(jì)工作管理的制度總稱，是會計(jì)工作的行為準(zhǔn)則。我國自2019年1月1日起全面實(shí)施新的《政府會計(jì)制度》，本輪政府會計(jì)制度改革在會計(jì)核算方法上實(shí)現(xiàn)了根本性突破，對廣大行政事業(yè)單位的內(nèi)控管理、預(yù)算管理、績效管理、資產(chǎn)管理等都提出新的更高要求;除依托財(cái)政部門組織開展系統(tǒng)性業(yè)務(wù)培訓(xùn)外，還需要其他相關(guān)部門予以高度重視和大力支持;就廣大行政事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)干部而言，要在深入領(lǐng)會政府會計(jì)制度改革背景和重大意義基礎(chǔ)上，科學(xué)解讀政府會計(jì)制度體系的豐富內(nèi)涵，進(jìn)而采取有效措施，確保政府會計(jì)制度改革順利實(shí)施。

一、政府會計(jì)制度改革的背景

（一）政府會計(jì)制度改革的內(nèi)在動(dòng)因

中國改革開放40年取得的成就有目共睹，財(cái)稅與會計(jì)領(lǐng)域的改革亮點(diǎn)紛呈。在1997-2008年間，我國率先改革企業(yè)會計(jì)制度，按照國際慣例，結(jié)合中國特色社會主義實(shí)踐，構(gòu)建起完整的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和制度體系，較好發(fā)揮了企業(yè)會計(jì)的反映和控制職能。相比之下，政府會計(jì)制度改革明顯滯后。

改革前我國政府會計(jì)以服務(wù)預(yù)算管理為單一目標(biāo)，采用“收付實(shí)現(xiàn)制”核算基礎(chǔ)，不進(jìn)行行政成本費(fèi)用核算，致使政府行政成本居高不下;政府部門資產(chǎn)不明、家底不清，也不便于宏觀層面的科學(xué)決策;各類行政事業(yè)單位采用不同會計(jì)制度，會計(jì)信息橫向不能比、縱向難匯總，政府會計(jì)的作用無法正常發(fā)揮。鑒于此，黨的十八屆三中全會以來，隨著國家治理現(xiàn)代化理念的確立，政府會計(jì)制度改革被提上議事日程。

（二）政府會計(jì)制度改革的國際背景

政府會計(jì)制度理念形成可以追溯到19世紀(jì)初的美國。美國第三任總統(tǒng)托馬斯·杰弗遜在競選總統(tǒng)時(shí)說：“希望看到聯(lián)邦財(cái)務(wù)就像商人的賬簿那樣清晰和易懂，這樣，每個(gè)國會議員、每個(gè)公民都能夠看懂它，并對濫用職權(quán)情況進(jìn)行調(diào)查，以更好地控制它”。杰弗遜的這一觀點(diǎn)得到廣大選民認(rèn)可和支持，在今天看來也是一種先進(jìn)的治國理政觀。1983年新西蘭頒布《公共財(cái)政法案》和《財(cái)務(wù)報(bào)告法案》，要求對其政府會計(jì)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性變革，將“權(quán)責(zé)發(fā)生制”核算基礎(chǔ)全面引入到政府會計(jì)中，這是現(xiàn)代政府會計(jì)制度建立的標(biāo)志。經(jīng)過二十多年的過渡，世界上很多國家都在政府會計(jì)確認(rèn)中引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，并在具體實(shí)施中取得很好的效果。

國外推行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計(jì)改革有兩種模式：一是包括政府在內(nèi)的所有機(jī)構(gòu)、部門都適用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，如新西蘭、澳大利亞、美國;二是在政府機(jī)構(gòu)和部門層面采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，而在政府層面上采用“收付實(shí)現(xiàn)制”，如法國、德國、荷蘭、比利時(shí)、瑞士等。我國此次政府會計(jì)制度改革借鑒第二種模式，即采用“雙核算基礎(chǔ)”。

（三）政府會計(jì)制度改革的國內(nèi)環(huán)境

從政治環(huán)境看，為切實(shí)加強(qiáng)黨的自身建設(shè)，奪取反腐敗斗爭壓倒性勝利，十九大報(bào)告提出要“強(qiáng)化不敢腐的震懾，增強(qiáng)不想腐的自覺，扎牢不能腐的籠子”，本輪政府會計(jì)制度改革的一個(gè)重要目的就是扎籠子。

就經(jīng)濟(jì)環(huán)境而言，伴隨中國特色社會主義進(jìn)入新時(shí)代，改革也處于攻堅(jiān)克難關(guān)鍵時(shí)期。為更好防范和化解風(fēng)險(xiǎn)，2019年2月習(xí)近平總書記在中央政治局第十三次集體學(xué)習(xí)時(shí)強(qiáng)調(diào)：必須“管住人，看住錢，扎牢制度防火墻”。落實(shí)到財(cái)政領(lǐng)域，就是要通過實(shí)施新的政府會計(jì)制度管控住財(cái)政資金流動(dòng)全過程，包括對各項(xiàng)財(cái)政收支實(shí)施科學(xué)核算，對地方政府負(fù)債實(shí)施嚴(yán)密監(jiān)控等。

二、政府會計(jì)制度體系內(nèi)涵及改革方向

（一）政府會計(jì)制度體系的主要內(nèi)容

新的政府會計(jì)制度體系可以概括為“一套標(biāo)準(zhǔn)、兩份報(bào)告、三項(xiàng)制度、四個(gè)完善”。

“一套標(biāo)準(zhǔn)”具體由政府會計(jì)“基本準(zhǔn)則”“具體準(zhǔn)則”“應(yīng)用指南”和“會計(jì)制度”構(gòu)成。政府會計(jì)“基本準(zhǔn)則”是以《中華人民共和國會計(jì)法》《中華人民共和國預(yù)算法》為依據(jù)制定的，主要是對政府會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)主體、會計(jì)信息質(zhì)量要求、會計(jì)核算基礎(chǔ)、會計(jì)要素定義、確認(rèn)和計(jì)量原則等作出規(guī)定;“具體準(zhǔn)則”作為對基本準(zhǔn)則的深化，具體規(guī)定政府發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)引起的會計(jì)要素變動(dòng)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告基本要求;“應(yīng)用指南”是對具體準(zhǔn)則的實(shí)際應(yīng)用進(jìn)行的更具操作性規(guī)定;“會計(jì)制度”則是用以規(guī)定政府會計(jì)科目及其使用說明、會計(jì)報(bào)表格式及編制說明等，此為狹義的會計(jì)制度。本文所講的會計(jì)制度包含上述整套標(biāo)準(zhǔn)。

“兩份報(bào)告”具體指政府“決算報(bào)告”和“財(cái)務(wù)報(bào)告”?！皼Q算報(bào)告”的內(nèi)容包括政府預(yù)算執(zhí)行情況、政府會計(jì)主體預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果等。通過編報(bào)政府決算報(bào)告，可以為有關(guān)方面實(shí)施監(jiān)督和管理提供依據(jù)，同時(shí)為編制后續(xù)年度預(yù)算提供參考和依據(jù)。政府“財(cái)務(wù)報(bào)告”的內(nèi)容包括政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況（含運(yùn)行成本）和現(xiàn)金流量等。編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目的，一是滿足政府宏觀決策需要，二是反映政府受托責(zé)任的履行情況，三是便于社會公眾參與監(jiān)督。政府決算報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告有著相同的編制主體，但二者的核算基礎(chǔ)、編制方法和報(bào)送要求均有不同。

“三項(xiàng)制度”主要針對政府財(cái)務(wù)報(bào)告而言，具體包括政府“財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度”“財(cái)務(wù)報(bào)告公開制度”和“財(cái)務(wù)報(bào)告分析利用制度”。改革前我國只要求編制政府決算報(bào)告，自2017年開始，先是在20個(gè)?。ㄊ校┖椭醒氩块T試編政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，2019年底至2020年初，全國各個(gè)地區(qū)及其部門都必須編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。不僅要編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告，還要依規(guī)對其進(jìn)行審計(jì)與公開，自覺接受多方監(jiān)督。

“四個(gè)完善”具體指“進(jìn)一步完善相關(guān)財(cái)務(wù)制度”“健全資產(chǎn)管理制度”“進(jìn)一步完善決算報(bào)告制度”和“優(yōu)化政府財(cái)政管理信息系統(tǒng)”。四個(gè)完善是在全面引入“權(quán)責(zé)發(fā)生制”開展政府財(cái)務(wù)會計(jì)核算的基礎(chǔ)上，從宏觀層面就原有政府會計(jì)管理和相關(guān)制度進(jìn)行的完善，具體措施和要求還在進(jìn)一步細(xì)化之中。

（二）政府會計(jì)制度改革的重大突破

1. 確立政府會計(jì)多元目標(biāo)

改革前我國政府會計(jì)目標(biāo)比較單一，重點(diǎn)是為政府預(yù)算管理服務(wù)。改革后政府會計(jì)目標(biāo)呈現(xiàn)多元化特點(diǎn)。政府會計(jì)基本目標(biāo)是反映政府受托責(zé)任履行情況，具體目標(biāo)則因業(yè)務(wù)活動(dòng)不同而有所不同。政府的業(yè)務(wù)活動(dòng)包括政務(wù)活動(dòng)、商業(yè)活動(dòng)和信托代理活動(dòng)三大類。政務(wù)活動(dòng)計(jì)量和報(bào)告的重點(diǎn)是本期財(cái)務(wù)資源的來源、使用和余額;商業(yè)活動(dòng)的計(jì)量和報(bào)告重點(diǎn)是運(yùn)營收入、經(jīng)營成果和成本、財(cái)務(wù)狀況以及現(xiàn)金流情況;信托代理活動(dòng)計(jì)量和報(bào)告的重點(diǎn)是凈資產(chǎn)及其變動(dòng)情況。

2. 統(tǒng)一各類行政事業(yè)單位會計(jì)制度

改革前我國政府會計(jì)分為財(cái)政總預(yù)算會計(jì)和單位預(yù)算會計(jì)，分別執(zhí)行財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度、行政單位會計(jì)制度和事業(yè)單位會計(jì)制度。這些單位使用財(cái)政資金后，形成了大量的國有資產(chǎn)，但由于制度分割，會計(jì)信息不統(tǒng)一，財(cái)政資金使用績效無法考量。改革后，各級各類行政事業(yè)單位和政府部門實(shí)施統(tǒng)一政府會計(jì)制度，形成的會計(jì)信息既方便縱向合并以摸清家底，也便于橫向比較而強(qiáng)化管理，還能為編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告奠定基礎(chǔ)。

3. 構(gòu)建財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)適度分離的會計(jì)核算模式

改革前我國政府會計(jì)只進(jìn)行單一的預(yù)算會計(jì)核算，著重反映政府預(yù)算收支情況。改革后引入國際通用的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”核算基礎(chǔ)，形成包含“預(yù)算會計(jì)”和“財(cái)務(wù)會計(jì)”兩個(gè)系統(tǒng)、“權(quán)責(zé)發(fā)生制”和“收付實(shí)現(xiàn)制”兩種基礎(chǔ)的“雙軌制”政府會計(jì)模式。具體而言：是在同一會計(jì)核算系統(tǒng)中實(shí)行財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)平行記賬，通過“資產(chǎn)”“負(fù)債”“凈資產(chǎn)”“收入”“費(fèi)用”五個(gè)要素進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)核算;通過“預(yù)算收入”“預(yù)算支出”和“預(yù)算結(jié)余”三個(gè)要素進(jìn)行預(yù)算會計(jì)核算;財(cái)務(wù)會計(jì)采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，預(yù)算會計(jì)采用“收付實(shí)現(xiàn)制”，國務(wù)院另有規(guī)定的除外;財(cái)務(wù)會計(jì)核算形成“財(cái)務(wù)報(bào)告”，預(yù)算會計(jì)核算形成“決算報(bào)告”。從而全面反映政府會計(jì)主體的預(yù)算執(zhí)行信息和財(cái)務(wù)信息。

4. 依規(guī)編報(bào)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告

“政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告”編報(bào)主體包括中央政府、地方政府和國有主體。具體由各級財(cái)政部門在代表一級政府對其擁有的資源、負(fù)債進(jìn)行全面清理基礎(chǔ)上，合并各部門和其他納入合并范圍主體的財(cái)務(wù)報(bào)表，編制以“資產(chǎn)負(fù)債表”“收入費(fèi)用表”等財(cái)務(wù)報(bào)表為主要內(nèi)容的本級政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)據(jù)指標(biāo)是考核地方政府績效、分析政府財(cái)務(wù)狀況、開展地方政府信用評級、編制全國和地方資產(chǎn)負(fù)債表以及制定財(cái)政中長期規(guī)劃和其他相關(guān)規(guī)劃的重要依據(jù)。

三、切實(shí)構(gòu)建政府會計(jì)制度改革實(shí)施保障機(jī)制

（一）加強(qiáng)會計(jì)業(yè)務(wù)培訓(xùn)

政府會計(jì)制度改革離不開相應(yīng)的人力、物力作為支撐。特別地，本次政府會計(jì)制度改革是在全面引入“權(quán)責(zé)發(fā)生制”會計(jì)核算方法基礎(chǔ)上，實(shí)行財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)平行記賬，要求分別編制財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告。不僅會計(jì)業(yè)務(wù)量倍增，會計(jì)工作難度也大大增強(qiáng)。而政府部門和行政事業(yè)單位廣大會計(jì)從業(yè)人員，過去都只熟悉收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)，如果不加大宣傳培訓(xùn)力度，就有可能制約會計(jì)制度改革的步伐，影響相關(guān)工作落實(shí)。不可否認(rèn)，當(dāng)前形勢下的政府會計(jì)制度改革是一項(xiàng)十分艱巨的任務(wù)，政府各部門及廣大行政事業(yè)單位必須增加人力物力投資，設(shè)法提高會計(jì)人員綜合素質(zhì)，為推進(jìn)改革創(chuàng)造有利條件。

（二）夯實(shí)單位內(nèi)控管理系統(tǒng)

1.優(yōu)化財(cái)務(wù)內(nèi)控信息平臺

財(cái)務(wù)內(nèi)控信息平臺建設(shè)是政府會計(jì)制度改革實(shí)施至關(guān)重要的環(huán)節(jié)。不同的單位很難使用完全一致的功能軟件，即使同一單位在按照新制度建立內(nèi)控信息平臺后，依然需要根據(jù)新的業(yè)務(wù)情況變化不斷予以升級優(yōu)化。財(cái)務(wù)軟件優(yōu)化升級必須符合下列要求：一是切實(shí)有效滿足單位內(nèi)控需要，實(shí)現(xiàn)新舊會計(jì)數(shù)據(jù)正確轉(zhuǎn)換;二是確保財(cái)務(wù)軟件與資產(chǎn)管理等業(yè)務(wù)軟件有效對接，財(cái)務(wù)軟件與部門財(cái)務(wù)報(bào)告、綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制有效對接，從而為編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告提供有力保障。

2.完善單位系列管理制度

行政事業(yè)會計(jì)制度改革具有牽一發(fā)而動(dòng)全身的效果，要使改革取得成效，必須對會計(jì)相關(guān)制度進(jìn)行全面調(diào)整和改革，包括內(nèi)部控制制度、預(yù)算管理制度、會計(jì)核算制度、財(cái)務(wù)管理制度、政府采購制度、資產(chǎn)管理制度、財(cái)務(wù)分析制度和評價(jià)考核制度等。以上制度的制定都應(yīng)當(dāng)包括信息化管理?xiàng)l款，并且符合上級相關(guān)部門信息化管理要求。

（三）有序化解會計(jì)改革難題

1. 切實(shí)摸清家底

摸清家底是全面推進(jìn)政府會計(jì)制度改革的基礎(chǔ)性工作，也是一項(xiàng)復(fù)雜而細(xì)致的工作。清理清查范圍包括動(dòng)產(chǎn)核查、不動(dòng)產(chǎn)核查、合同清查、資金（包括指標(biāo)額度）清查、項(xiàng)目指標(biāo)核對，以及債權(quán)、債務(wù)清查。清查發(fā)現(xiàn)的各種損溢，應(yīng)當(dāng)及時(shí)登記入賬，并且按照規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)處理。通過清查如果發(fā)現(xiàn)存在大量資金結(jié)存，過去可能會受表揚(yáng)，現(xiàn)在不僅多數(shù)情況下資金要被收回，還可能因?yàn)橘Y金使用績效問題而被追責(zé)。因?yàn)閱挝淮嬖诖罅拷Y(jié)存資金的原因，要么是預(yù)算編制不科學(xué)，要么是預(yù)算執(zhí)行不力，這些都與提升財(cái)政資金使用績效背道而馳，需要引起各單位領(lǐng)導(dǎo)的高度重視。

2. 強(qiáng)化對會計(jì)信息的分析利用

政府會計(jì)信息是政府部門領(lǐng)導(dǎo)決策的重要依據(jù)。為此要求各級領(lǐng)導(dǎo)干部首先要能理解會計(jì)報(bào)告各項(xiàng)指標(biāo)內(nèi)涵，在此基礎(chǔ)上運(yùn)用一定方法對會計(jì)報(bào)告進(jìn)行分析，及時(shí)發(fā)現(xiàn)管理中存在的問題。政府會計(jì)報(bào)告分析可以從微觀與宏觀兩個(gè)層面展開。微觀層面的分析至少包括六項(xiàng)基本指標(biāo)：一是分析單位的預(yù)算編制和執(zhí)行情況;二是分析各單位資產(chǎn)、負(fù)債的構(gòu)成及資產(chǎn)使用情況;三是分析各單位收入支出情況及經(jīng)費(fèi)自給水平;四是分析專項(xiàng)資金收支使用情況;五是分析定員定額情況;六是分析單位財(cái)務(wù)管理情況，包括各項(xiàng)往來是否清晰、結(jié)余分配是否正常、專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)使用是否合規(guī)等。從宏觀層面看，主要是依據(jù)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告分析評價(jià)某個(gè)地區(qū)或部門的收支平衡能力、資產(chǎn)負(fù)債水平、行政運(yùn)行成本和財(cái)政資金使用績效等。財(cái)務(wù)報(bào)告分析越深入越有利于發(fā)現(xiàn)問題和對癥下藥，從而為改善管理決策提供切實(shí)有用的信息。而這也正是本次政府會計(jì)改革的一個(gè)重要目的。

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責(zé)任編輯：詹花秀