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    修改行權(quán)條件下股份支付的所得稅會計(jì)處理

    2019-11-15 06:06:12副教授
    財(cái)會月刊 2019年21期
    關(guān)鍵詞:公積行權(quán)借記

    王 燕(副教授)

    為了激勵職工、提高服務(wù)質(zhì)量,企業(yè)可以通過權(quán)益結(jié)算和現(xiàn)金結(jié)算兩種方式實(shí)施股份支付,而當(dāng)前企業(yè)選擇的主要股份支付方式為權(quán)益結(jié)算的股份支付。當(dāng)企業(yè)面對的環(huán)境不斷變化時(shí),在等待期可能選擇修改行權(quán)條件從而調(diào)節(jié)行權(quán)效果,因此基于權(quán)益結(jié)算股份支付(以股票期權(quán)為例)方式,針對不同時(shí)點(diǎn)和時(shí)期分析企業(yè)面對的行權(quán)條件變化,并結(jié)合企業(yè)所得稅法的要求探討股份支付的會計(jì)處理。

    一、授予日

    為了清晰地反映股份支付下各時(shí)期、各時(shí)點(diǎn)對企業(yè)損益及財(cái)務(wù)狀況的影響,本文設(shè)定財(cái)務(wù)指標(biāo)如表1所示。

    表1 財(cái)務(wù)指標(biāo)列表

    二、等待期

    從授予日至可行權(quán)日為等待期,按照授予對象(職工或其他服務(wù)主體)為企業(yè)提供的勞務(wù)在等待期各期按照“誰受益、誰承擔(dān)”的原則區(qū)分受益對象計(jì)入成本、費(fèi)用賬戶。根據(jù)《上市公司股權(quán)激勵管理辦法(2018 修正)》[1]的規(guī)定,予以公告并提交股東大會審議后,上市公司對股權(quán)激勵方案可以變更。同時(shí)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第11 號——股份支付 》的要求,等待期應(yīng)按照該期權(quán)在授予日公允價(jià)值P 與資產(chǎn)負(fù)債表日估計(jì)的未來可能行權(quán)的數(shù)量Qn,一方面確認(rèn)享用服務(wù)的費(fèi)用,另一方面確認(rèn)所有者權(quán)益中的資本公積。本文分三種情況進(jìn)行探討。

    (一)未修改行權(quán)條件情況下的會計(jì)處理

    1.資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)受益對象承擔(dān)的成本費(fèi)用。在等待期N期內(nèi)各期累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用和當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用分別如下:等待期第n個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用=,等待期第n-1個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用,等待期第n個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用同時(shí),根據(jù)上述各期應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用并按照受益對象分別借記“管理費(fèi)用”等科目,貸記“資本公積——其他資本公積”科目。值得注意的是:經(jīng)過等待期的持續(xù)調(diào)整,在等待期結(jié)束后即在可行權(quán)日,“資本公積——其他資本公積”及“管理費(fèi)用”等賬戶的累計(jì)余額應(yīng)為PQN,其中QN為該股票期權(quán)未來行權(quán)的實(shí)際數(shù)量。

    2.確認(rèn)股份支付對所得稅費(fèi)用的影響。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于我國居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》[2](以下簡稱“公告”)的規(guī)定,在等待期內(nèi)會計(jì)確認(rèn)的成本費(fèi)用不得從應(yīng)納稅所得額中扣除,當(dāng)實(shí)際行權(quán)時(shí)方可按照行權(quán)時(shí)股票的公允價(jià)Ps與行權(quán)價(jià)P行的差額及行權(quán)的數(shù)量QN計(jì)算的工薪費(fèi)用從應(yīng)納稅所得額中扣除。顯然,稅法允許該薪金費(fèi)用在未來扣除,而會計(jì)選擇在當(dāng)期作為費(fèi)用扣除,因此將在等待期產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。其中,預(yù)計(jì)未來期間可稅前扣除的金額超過會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的與股份支付相關(guān)的薪金費(fèi)用的,超過部分的所得稅影響應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。

    在等待期N 期內(nèi)各期累計(jì)確認(rèn)和該期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)分別如下:第n 期累計(jì)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn),第 n-1 期累計(jì)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)t,第n期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)

    在等待期N 期內(nèi)各期累計(jì)調(diào)整和該期應(yīng)調(diào)整的所得稅費(fèi)用分別如下:第n 期累計(jì)調(diào)整的所得稅費(fèi)用=t,第n-1期累計(jì)調(diào)整的所得稅費(fèi)用=,第 n 期應(yīng)調(diào)整的所得稅費(fèi)用=(PQn

    在等待期N 期內(nèi)各期應(yīng)確認(rèn)的資本公積=第n期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)-第n 期應(yīng)調(diào)整的所得稅費(fèi)用。同時(shí),根據(jù)上述各期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)、資本公積和應(yīng)調(diào)整的所得稅費(fèi)用額借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目,貸記“所得稅費(fèi)用”和“資本公積——其他資本公積”科目。

    例1:假設(shè)A公司為實(shí)施股權(quán)激勵措施,于2018年1月1日授予管理層每人1萬股股票期權(quán),要求其在公司連續(xù)服務(wù)3 年,則可按照每股10 元的價(jià)格購買該公司股票,根據(jù)期權(quán)定價(jià)模型估計(jì)該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為12 元,適用的所得稅稅率為25%。其他資料如表2所示。

    表2 其他資料

    據(jù)此分別計(jì)算權(quán)益結(jié)算的股份支付對各期利潤表(所得稅費(fèi)用、管理費(fèi)用)和資產(chǎn)負(fù)債表(遞延所得稅資產(chǎn)、資本公積)的影響,如表3所示。

    表3 未修改行權(quán)條件情況下的會計(jì)處理

    (二)有利修改行權(quán)條件情況下的會計(jì)處理

    1.資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)受益對象承擔(dān)的成本費(fèi)用。根據(jù)《上市公司股權(quán)激勵管理辦法(2018 修正)》[1]第五十條的規(guī)定,不得通過降低行權(quán)價(jià)格、降低授予價(jià)格、加速行權(quán)情形、提前解除限售的方式對股權(quán)激勵方案進(jìn)行修改。因此,針對授予對象有利的修改,主要應(yīng)表現(xiàn)在可行權(quán)數(shù)量Q 的增加。由于增加行權(quán)數(shù)量而增加履約成本的應(yīng)同時(shí)調(diào)整增加服務(wù)中受益對象的成本費(fèi)用。

    若第n 期對行權(quán)條件予以修改,則在修改行權(quán)條件后的等待期各期累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用額和當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用額的計(jì)算過程與未修改行權(quán)條件的過程相同,但選取的指標(biāo)Qn需變更為Qn',即:等待期第n個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用等待期第n-1個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日累計(jì)已確認(rèn)的費(fèi)用=PQn-1,等待期第n 個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用=。并借記“管理費(fèi)用”等科目,貸記“資本公積——其他資本公積”科目。等待期結(jié)束后,在可行權(quán)日,“資本公積——其他資本公積”及“管理費(fèi)用”等賬戶的累計(jì)余額應(yīng)為PQN',其中QN'即為修改行權(quán)條件后該股票期權(quán)未來行權(quán)的實(shí)際數(shù)量。

    2.確認(rèn)股份支付對所得稅費(fèi)用的影響。按照公告要求,應(yīng)考慮在修改行權(quán)條件后,分析其對當(dāng)期所得稅費(fèi)用的影響:由于增加行權(quán)數(shù)量Q而導(dǎo)致修改期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)相對同期未修改行權(quán)條件確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)增加,所得稅費(fèi)用與資本公積的變動亦如此。

    若第n 期對行權(quán)條件予以修改,則根據(jù)修改行權(quán)條件后該期確認(rèn)的費(fèi)用和公告的要求,當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)、所得稅費(fèi)用和資本公積的計(jì)算過程與未修改行權(quán)條件時(shí)的計(jì)算過程亦相同,但選取的指標(biāo)Qn亦需要變更為Qn',由于篇幅限制,在此不再贅述。同未修改行權(quán)條件時(shí)所得稅的處理,并結(jié)合上述關(guān)于有利修改行權(quán)條件時(shí)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)、資本公積和調(diào)整的所得稅費(fèi)用,借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目,貸記“所得稅費(fèi)用和資本公積——其他資本公積”科目。

    例2:承例1,若2019年1月1日A企業(yè)結(jié)合市場環(huán)境計(jì)劃擬強(qiáng)化激勵,將授予管理層每人1 萬股股票期權(quán)調(diào)整為1.2 萬股股票期權(quán),其他條件不變,公告后經(jīng)股東大會審議通過。

    根據(jù)修改后的股份支付情況,按照上述公式分別計(jì)算權(quán)益結(jié)算的股份支付對各期經(jīng)營成果及財(cái)務(wù)狀況的影響,如表4所示。

    表4 有利修改行權(quán)條件情況下的會計(jì)處理

    (三)不利修改行權(quán)條件下的會計(jì)處理

    針對授予對象不利的修改,《上市公司股權(quán)激勵管理辦法(2018 修正)》[1]未作出明確規(guī)定,其不利修改可表現(xiàn)為期權(quán)公允價(jià)值P 的下降、可行權(quán)數(shù)量Q 的減少,也可表現(xiàn)為等待期N 的延長。但按照會計(jì)處理的要求,為了保護(hù)授予對象的合法權(quán)益,針對不利修改視同合同從未變更,不能調(diào)減服務(wù)受益對象的成本費(fèi)用。

    1.期權(quán)的公允價(jià)值P 下降。由于調(diào)增行權(quán)價(jià)等原因,將導(dǎo)致該期權(quán)公允價(jià)值P下降,但會計(jì)處理時(shí)卻不能影響等待期確認(rèn)的成本費(fèi)用。這意味著雖然該期權(quán)公允價(jià)值P 下降為P',但在計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用時(shí),卻不應(yīng)將P'代替P。因此,若第n期對行權(quán)條件予以修改,則調(diào)增行權(quán)價(jià)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用額同未修改行權(quán)時(shí)確認(rèn)的費(fèi)用:等待期第n 個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用,同時(shí)按照該金額借記“管理費(fèi)用”等科目,貸記“資本公積——其他資本公積”科目。該不利修改對當(dāng)期所得稅費(fèi)用的影響如下:由于修改行權(quán)條件調(diào)增行權(quán)價(jià),導(dǎo)致未來行權(quán)時(shí)允許抵扣的費(fèi)用減少,即可抵扣暫時(shí)性差異減少,從而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)相對減少;而由于確認(rèn)當(dāng)期受益對象費(fèi)用時(shí)不受P 變動的影響,因而本期確認(rèn)的所得稅費(fèi)用相對不變。

    因此,若第n期調(diào)增行權(quán)價(jià),則當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)、資本公積和應(yīng)調(diào)整的所得稅費(fèi)用分別為:第n期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=[(Psn-P行'),第n 期應(yīng)調(diào)整的所得稅費(fèi)用,第n期應(yīng)確認(rèn)的資本公積=第n 期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)-第n期應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用。

    根據(jù)上述關(guān)于調(diào)增行權(quán)價(jià)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)、資本公積和應(yīng)調(diào)整的所得稅費(fèi)用,借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目,貸記“所得稅費(fèi)用”和“資本公積——其他資本公積”科目。

    2.減少可行權(quán)數(shù)量Q。企業(yè)通過減少行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量來減少履約成本的,應(yīng)當(dāng)將減少的權(quán)益工具的數(shù)量視為加速行權(quán)的部分。其中未減少的股權(quán)部分,應(yīng)持續(xù)按照最佳估計(jì)數(shù)確認(rèn)各期成本費(fèi)用。

    因此,若第n期減少可行權(quán)數(shù)量Q,則在修改行權(quán)條件后針對未減少的部分在等待期各期累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用額和當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用額的計(jì)算過程如下:等待期第n個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用= PQn',等待期第n-1個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用等待期第n 個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用根據(jù)上述關(guān)于減少可行權(quán)數(shù)量當(dāng)期,未減少可行權(quán)量部分應(yīng)確認(rèn)受益對象的費(fèi)用額,借記“管理費(fèi)用”等科目,貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

    針對減少的股權(quán)部分,則應(yīng)一次計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用,即不再按照等待期分期攤銷,而一次性按照計(jì)入修改當(dāng)期的成本費(fèi)用:等待期第n 個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用=P(Qn-Qn'),等待期第n-1個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用=P(Qn-1-,等待期第n個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用=P(Qn-Qn')-P(Qn-1-Qn-1')根據(jù)上述關(guān)于減少可行權(quán)數(shù)量當(dāng)期,減少可行權(quán)量部分應(yīng)確認(rèn)受益對象的費(fèi)用額,借記“管理費(fèi)用”等科目,貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

    由此可見,通過減少權(quán)益工具的數(shù)量修改行權(quán)條件的,當(dāng)期共計(jì)入管理費(fèi)用等的金額=因此,當(dāng)期累計(jì)計(jì)入管理費(fèi)用等的金額=[PQn-

    該不利修改對當(dāng)期所得稅費(fèi)用的影響如下:由于修改行權(quán)條件減少可行權(quán)數(shù)量Q,導(dǎo)致未來行權(quán)時(shí)允許抵扣的費(fèi)用減少,即可抵扣暫時(shí)性差異減少,從而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)相對減少;而在確認(rèn)當(dāng)期受益對象費(fèi)用時(shí),針對減少的行權(quán)數(shù)量要求視同加速行權(quán)處理計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用,導(dǎo)致本期確認(rèn)的所得稅費(fèi)用可能相對增加。

    因此,若第n期調(diào)減可行權(quán)量,則當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)、所得稅費(fèi)用和資本公積額分別為:第n 期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=[(Psn-P行)Qn',第n期應(yīng)調(diào)整的所得稅費(fèi)用,第n期應(yīng)確認(rèn)的資本公積=第n 期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)-第n期應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用。根據(jù)上述關(guān)于調(diào)減可行權(quán)量當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)、所得稅費(fèi)用和資本公積,借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目,貸記“所得稅費(fèi)用”和“資本公積——其他資本公積”科目。

    3.延長等待期N。根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第11 號——股份支付》的規(guī)定,企業(yè)通過延長等待期N的方式修改行權(quán)條件的,在進(jìn)行成本費(fèi)用的分?jǐn)倳r(shí)對此不予考慮。這意味著雖然等待期延長為N',但在計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用時(shí),亦不應(yīng)將N'代替N。

    該不利修改對當(dāng)期所得稅費(fèi)用的影響如下:行權(quán)時(shí)從應(yīng)納稅所得額中扣除的工薪費(fèi)用不受N 變動的影響,因此等待期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)總額不變,僅將由于N的延長而導(dǎo)致各期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)相對減少;如前述N延長而各期確認(rèn)的受益對象所分?jǐn)偟馁M(fèi)用不變,因此基于其確認(rèn)的所得稅費(fèi)用亦不變。

    例3:承例1,若2019年1月1日A企業(yè)結(jié)合企業(yè)經(jīng)營狀況,計(jì)劃降低激勵程度,將授予管理層每人1萬股股票期權(quán)調(diào)整為0.8萬股股票期權(quán),其他條件不變,公告后經(jīng)股東大會審議通過。根據(jù)修改后的股份支付情況,分別計(jì)算權(quán)益結(jié)算的股份支付對各期經(jīng)營成果及財(cái)務(wù)狀況的影響,如表5所示。

    表5 不利修改行權(quán)條件下的會計(jì)處理

    三、等待期后至行權(quán)日前

    值得注意的是,由于等待期的截止日即可行權(quán)日所估計(jì)的該股票公允價(jià)值PsN與行權(quán)日該股票實(shí)際的公允價(jià)值Ps并不一致,為了能夠及時(shí)反映股票公允價(jià)值對未來所得稅的影響,需要在可行權(quán)日后至行權(quán)日之前的各資產(chǎn)負(fù)債表日持續(xù)調(diào)整PsN,同時(shí)結(jié)合確定的行權(quán)量QN和適用的所得稅稅率t 確認(rèn)其對遞延所得稅資產(chǎn)的影響。

    等待期后第1個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=PsN+1QNt,等待期第N 個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日累計(jì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=PsNQNt,等待期后第1個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=(PsN+1-PsN)QNt。根據(jù)上述關(guān)于等待期后第1 個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn),借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目,貸記“資本公積——其他資本公積”科目。自等待期后至行權(quán)日止其余各期的調(diào)整同上,且調(diào)整后最終遞延所得稅資產(chǎn)為(Ps-P行)QNt;而資本公積為累計(jì)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)扣除累計(jì)調(diào)整的所得稅費(fèi)用,即(Ps-P行)QNt-PQNt=(Ps-P行-P)QNt。

    例4:承例1,若行權(quán)日該股票的公允價(jià)值為每股29 元,則行權(quán)日調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)賬戶余額后,遞延所得稅資產(chǎn)余額=(29-10)×80×25%=380(萬元)。與此同時(shí),與“遞延所得稅資產(chǎn)”對應(yīng)的“資本公積——其他資本公積”應(yīng)一并調(diào)整為:120(表3)+380-360(表3)=140(萬元)。

    四、行權(quán)日

    結(jié)合等待期對行權(quán)條件作出的修改,以及等待期后至行權(quán)日前對遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行的持續(xù)調(diào)整,當(dāng)授予對象選擇行權(quán)時(shí)會計(jì)處理如下。

    (一)未修改行權(quán)條件情況下的會計(jì)處理

    在未修改行權(quán)條件的情況下,假設(shè)行權(quán)日全部行權(quán),則借記“銀行存款”P行QN、“資本公積——其他資本公積”PQN,貸記“股本”QN、“資本公積——股本溢價(jià)”(P行+P-1)QN。該分錄可理解為:一方面,在行權(quán)日企業(yè)按股票的公允價(jià)(P行+P)出讓了自身的股權(quán),即分別按面值QN計(jì)入股本、按溢價(jià)(P行+P-1)QN計(jì)入“資本公積——股本溢價(jià)”;另一方面,企業(yè)得到了職工以行權(quán)價(jià)為基礎(chǔ)的結(jié)算款P行QN和等待期職工為其提供的服務(wù)PQN,即分別確認(rèn)銀行存款、沖減其他資本公積。同時(shí)考慮所得稅的影響,轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)和前期確認(rèn)的資本公積,調(diào)整所得稅費(fèi)用:轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=前期累計(jì)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=(Ps-P行)QNt,轉(zhuǎn)回的資本公積=前期累計(jì)確認(rèn)的資本公積=(Ps-P行-P)QNt,行權(quán)日調(diào)整的所得稅費(fèi)用= 等待期累積調(diào)整的所得稅費(fèi)用=PQNt。

    根據(jù)上述未修改行權(quán)條件下,行權(quán)日應(yīng)調(diào)整的所得稅費(fèi)用、轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)和資本公積,借記“所得稅費(fèi)用”和“資本公積——其他資本公積”科目,貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。

    承例4:當(dāng)天轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)時(shí),所得稅費(fèi)用=12×80×25%=240(萬元),遞延所得稅資產(chǎn)=(29-10)×80×25%=380(萬元),資本公積——其他資本公積=380-240=140(萬元)??梢?,確認(rèn)的所得稅費(fèi)用與表3 中等待期調(diào)整的所得稅費(fèi)用240 萬元相同,且行權(quán)日轉(zhuǎn)回的資本公積與此前持續(xù)調(diào)整形成的資本公積余額140 萬元亦完全一致,即與所得稅費(fèi)用相關(guān)的賬戶全部沖減為零,該股份支付相關(guān)的所得稅會計(jì)處理亦全部結(jié)束。

    (二)有利修改行權(quán)條件情況下的會計(jì)處理

    在發(fā)生有利修改行權(quán)條件的情況下,假設(shè)行權(quán)日全部行權(quán),則借記“銀行存款”P行QN'、“資本公積——其他資本公積”PQN',貸記“股本”QN'、“資本公積——股本溢價(jià)”(P行+P-1)QN'。該分錄可理解為:在行權(quán)時(shí)企業(yè)一方面按股票的公允價(jià)(P行+P)出讓了自身的股權(quán),另一方面,企業(yè)得到了職工以行權(quán)價(jià)為基礎(chǔ)的結(jié)算款P行QN'和前期職工為其提供的服務(wù)PQN'。同時(shí)考慮所得稅的影響,轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)和前期確認(rèn)的資本公積,調(diào)整所得稅費(fèi)用:轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=前期累計(jì)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=(Ps-P行)QN't,轉(zhuǎn)回的資本公積=前期累計(jì)確認(rèn)的資本公積=(Ps-P行-P)QN't,行權(quán)日調(diào)整的所得稅費(fèi)用=等待期累積調(diào)整的所得稅費(fèi)用=PQN't。

    根據(jù)上述有利修改行權(quán)條件下,行權(quán)日應(yīng)調(diào)整的所得稅費(fèi)用、轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)和資本公積額,借記“所得稅費(fèi)用”PQN't、“資本公積——其他資本公積”(Ps-P行-P)QN't,貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”(Ps-P行)QN't。

    承例2:若行權(quán)日該股票的公允價(jià)值為每股29元,則行權(quán)日調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)賬戶余額后,其余額=(29-10)×80×1.2×25%=456(萬元)。與此同時(shí),與“遞延所得稅資產(chǎn)”對應(yīng)的“資本公積——其他資本公積”一并調(diào)整為:144(表4)+456-432(表4)=168(萬元)。

    當(dāng)天轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)時(shí),所得稅費(fèi)用=12×80×1.2×25%=288(萬元),遞延所得稅資產(chǎn)=456(萬元),資本公積——其他資本公積=456-288=168(萬元)??梢?,確認(rèn)的所得費(fèi)用與表4 中等待期調(diào)整的所得稅費(fèi)用456 萬元相同,且行權(quán)日轉(zhuǎn)回的資本公積與此前形成的資本公積余額168 萬元亦完全一致,即與所得稅費(fèi)用相關(guān)的賬戶全部沖減為零,該有利修改后的股份支付相關(guān)所得稅會計(jì)處理全部結(jié)束。

    (三)不利修改行權(quán)條件情況下的會計(jì)處理

    不利修改雖然不能減少等待期計(jì)入受益對象的成本費(fèi)用,但對行權(quán)日的行權(quán)情況產(chǎn)生了影響。同時(shí)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第4 號》第十條的規(guī)定,對期限內(nèi)未行權(quán)的轉(zhuǎn)換權(quán)或購股權(quán)應(yīng)轉(zhuǎn)入“資本公積——股本溢價(jià)”,則行權(quán)日的會計(jì)分錄為:借記“銀行存款”P行'QN'、“資本公積——其他資本公積”PQN,貸記“股本”QN'、“資本公積——股本溢價(jià)”P行'QN'+PQN-QN'。

    上述會計(jì)分錄可理解為:對行權(quán)條件進(jìn)行不利修改后,在行權(quán)時(shí)企業(yè)一方面按修改行權(quán)條件后的實(shí)際行權(quán)數(shù)量和行權(quán)價(jià)分別確認(rèn)了結(jié)算款P行'QN'和股本QN';另一方面,對按照原行權(quán)條件所確認(rèn)的“資本公積——其他資本公積”予以沖回,并將最終的差額轉(zhuǎn)入“資本公積——股本溢價(jià)”(含按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第4 號》規(guī)定由于修改行權(quán)條件而未行權(quán)的股權(quán)計(jì)入的部分)。同時(shí)考慮所得稅的影響,轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)和前期確認(rèn)的資本公積,調(diào)整所得稅費(fèi)用:轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=前期累計(jì)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=(Ps-P行')QN't,行權(quán)日調(diào)整的所得稅費(fèi)用=等待期累計(jì)調(diào)整的所得稅費(fèi)用=PQNt,轉(zhuǎn)回的資本公積=前期累計(jì)確認(rèn)的資本公積=轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)-行權(quán)日調(diào)整的所得稅費(fèi)用=[(Ps-P行')QN'- PQN]t。值得注意的是,由于行權(quán)量的下降不得影響到等待期受益對象承擔(dān)的費(fèi)用,因此亦不得影響該期所得稅費(fèi)用的調(diào)整,即行權(quán)量下降時(shí)行權(quán)日調(diào)整的所得稅費(fèi)用額亦不受影響(同未修改行權(quán)條件時(shí)所得稅費(fèi)用的調(diào)整額)。

    根據(jù)上述不利修改行權(quán)條件下,行權(quán)日應(yīng)調(diào)整的所得稅費(fèi)用、轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)和資本公積,借記“所得稅費(fèi)用”PQNt、“資本公積——其他資本公積”[(Ps-P行')QN'-PQN]t,貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”(Ps-P行)QN't。

    承例3:若行權(quán)日該股票的公允價(jià)值為每股29元,則行權(quán)日調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)賬戶余額后,遞延所得稅資產(chǎn)=(29-10)×80×0.8×25%=304(萬元)。與此同時(shí),與遞延所得稅對應(yīng)的“資本公積——其他資本公積”一并調(diào)整為:48(表5)+304-288(表5)=64(萬元)。

    當(dāng)天轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)時(shí),所得稅費(fèi)用=12×80×25%=240(萬元),遞延所得稅資產(chǎn)=304(萬元),資本公積——其他資本公積=304-240=64(萬元)??梢姡_認(rèn)的所得稅費(fèi)用與表5 中等待期調(diào)整的所得稅費(fèi)用240 萬元相同,且行權(quán)日轉(zhuǎn)回的資本公積與此前形成的資本公積余額64萬元亦完全一致,即與所得稅費(fèi)用相關(guān)的賬戶全部沖減為零,該不利修改后的股份支付相關(guān)所得稅會計(jì)處理全部結(jié)束。

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