新形勢下管理會計在公立醫(yī)院中的應用

鄭德亮 王菊珍

[摘要] 近年來，財政部相繼印發(fā)了有關管理會計的重要文件，極大地促進了我國企業(yè)管理會計的發(fā)展，然而，管理會計在公立醫(yī)院中應用相對緩慢。隨著市場經(jīng)濟的深入發(fā)展和醫(yī)療衛(wèi)生體制的改革，醫(yī)療衛(wèi)生市場的競爭日趨激烈。在這種環(huán)境下，醫(yī)院必須要認識到管理會計在醫(yī)院發(fā)展的必要性，才能獲得生存進而得到可持續(xù)發(fā)展。首先，本文介紹了管理會計在公立醫(yī)院應用的主要內(nèi)容，包括管理會計原理、醫(yī)院決策會計、醫(yī)院控制會計、醫(yī)院責任會計與績效評價;其次，總結了管理會計應用于公立醫(yī)院的特點，以提高醫(yī)院經(jīng)營管理的效益和效率為目標、著眼于醫(yī)院的未來發(fā)展、使會計職能上升到現(xiàn)代綜合管理的高度、無須遵循財務會計的法規(guī)和制度等;再次，分析了管理會計應用于公立醫(yī)院管理的重要意義，包括為醫(yī)院提供管理所需的會計信息決策依據(jù)、加強醫(yī)院的績效考核工作的深入開展、促進公立醫(yī)院經(jīng)濟和社會雙重效益的提高;最后，提出了管理會計在公立醫(yī)院發(fā)展應用的建議，主要有認清醫(yī)院管理會計發(fā)展形勢、建立起醫(yī)院管理層的管理會計思想、加強對醫(yī)院管理會計人才的培養(yǎng)、推動醫(yī)院管理會計信息化建設、制訂政策規(guī)范管理會計的發(fā)展等措施。

[關鍵詞] 管理會計;公立醫(yī)院;應用;建議

[中圖分類號] R197.322 ? ? ? ? ?[文獻標識碼] A ? ? ? ? ?[文章編號] 1673-7210（2019）10（a）-0166-05

Application of management accounting in public hospitals under the new situation

ZHENG Deliang1，2，3 ? WANG Juzhen4

1.Financial Management Department， Shandong Provincial Hospital， Shandong Province， Ji′nan ? 250021， China; 2.Financial Management Department， Shandong Provincial Hospital Affiliated to Shandong University， Shandong Province， Ji′nan ? 250021， China; 3.Financial Management Department， Shandong Provincial Hospital Affiliated to Shandong First Medical University， Shandong Province， Ji′nan ? 250021， China; 4.Financial Management Department， Yunnan Cancer Hospital， Yunnan Province， Kunming ? 650106， China

[Abstract] At present， the ministry of finance has issued important documents on management accounting， which greatly promotes the development of enterprise management accounting in China. However， the application of management accounting in public hospitals is relatively slow. With the in-depth development of the market economy and the reform of the medical and health system， the competition in the medical and health market has become increasingly fierce. In this environment， hospitals must recognize the need for management accounting to develop in hospitals in order to survive and achieve sustainable development. Firstly， the article introduces the main contents of the application of management accounting in public hospitals， including the principles of management accounting， hospital decision accounting， hospital control accounting， hospital responsibility accounting and performance evaluation. Secondly， it summarizes the characteristics of the application of management accounting in public hospitals， aiming at improving the efficiency and efficiency of hospital management， focusing on the future development of hospitals and making accounting functions， making accounting function rise to the height of modern comprehensive management， without howing follow the rules and regulations of financial accounting. One more， the significance of applying management accounting to the management of public hospitals is analyzed， including providing the basis for accounting information decision-making needed for the management of hospitals， deepening the performance appraisal of hospitals， and promoting the economic and social double benefits of public hospitals. Finally， this paper puts forward some suggestions on the development and application of management accounting in public hospitals， including recognizing the development situation of hospital management accounting， establishing the management accounting thought of hospital management， strengthening the training of hospital management accounting talents， promoting the informatization construction of hospital management accounting， formulating policies and standardizing the development of management accounting and other measures.

[Key words] Management accounting; Public hospitals; Application; Suggestions

為了我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的需要，財政部連發(fā)重磅文件，力推管理會計，促進會計改革和發(fā)展。2014年10月27日發(fā)布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（財會[2014]27號），2016年6月22日印發(fā)了《管理會計基本指引》（財會[2016]10號），2017年9月29日又相繼發(fā)布《管理會計應用指引第100號——戰(zhàn)略管理》等22項管理會計應用指引（財會〔2017〕24號），2018年2月7日印發(fā)了《管理會計應用指引第202號一一零基預算》等7項管理會計應用指引征求意見稿（財辦會〔2018〕4號），2018年6月5日財政部印發(fā)《管理會計應用指引第204號——作業(yè)預算》等5項管理會計應用指引征求意見稿（財辦會〔2018〕17號）。這些文件的頒布有利于管理會計體系建立和完善，大力提升了我國會計行業(yè)整體管理水平。然而，在醫(yī)院管理領域，管理會計卻應用較少[1]，完整的管理會計體系尚未形成。本文對管理會計在公立醫(yī)院中的應用展開研究，探討管理會計在公立醫(yī)院應用的主要內(nèi)容、特點及其重要意義，并給出了其發(fā)展應用的建議，力求對管理會計在我國公立醫(yī)院發(fā)展應用有一定的促進作用。

1 管理會計在公立醫(yī)院應用的概述

管理會計是為企業(yè)內(nèi)部使用者提供管理信息的會計，它為企業(yè)內(nèi)部使用者提供有助于正確進行經(jīng)營決策和改善經(jīng)營管理的有關資料，發(fā)揮會計信息的內(nèi)部管理職能[2]。管理會計應用于公立醫(yī)院是把管理會計的理論方法技術應用到醫(yī)療行業(yè)的具體業(yè)務[3]，可以概括為，管理會計對醫(yī)院目前存在的各類數(shù)據(jù)，進行分析加工，獲得有用的信息，更有效地指導醫(yī)院的日常經(jīng)營，并對醫(yī)院未來做出預測，進行籌劃，制訂出對醫(yī)院未來發(fā)展的最優(yōu)決策，為醫(yī)院戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)奠定好基礎[4]。

2 管理會計在公立醫(yī)院應用的主要內(nèi)容

2.1 管理會計原理

管理會計使用的理論方法完全不同于財務會計，在醫(yī)院實施管理會計首先要明白管理會計的原理?，F(xiàn)代管理會計的基礎理論和方法體系是構筑醫(yī)院管理會計的基本前提。醫(yī)院管理會計原理應該包括其定義、對象、假設、目標與職能、還有作為服務于醫(yī)院應該具有的特點與原則包括醫(yī)院的成本性態(tài)與分類以及如何將標準成本法、變動成本法、本量利分析等管理會計方法應用于醫(yī)院[5]，更好地為醫(yī)院經(jīng)營管理服務。

2.2 醫(yī)院決策會計

管理會計是一種主要為醫(yī)院的經(jīng)營管理提供預測、決策服務的會計實務。醫(yī)院管理會計人員以醫(yī)院的最終目標為依據(jù)，合理規(guī)劃，最終制訂出具體的經(jīng)營任務和目標。管理會計人員要運用各種技術手段，對醫(yī)院相關數(shù)據(jù)信息進行整理分析，以期對醫(yī)院的各項工作進行預測和決策。為了讓醫(yī)院的決策過程更加合理規(guī)范科學，醫(yī)院必須制訂相應的政策對醫(yī)院的決策程序、決策方法進行規(guī)范。其主要內(nèi)容包括投資決策、經(jīng)營預測和經(jīng)營決策[6]。

2.3 醫(yī)院控制會計

管理會計是一種主要為控制執(zhí)行醫(yī)院經(jīng)營管理過程服務的會計實務。醫(yī)院管理會計人員通過編制全面預算，將醫(yī)院的總體規(guī)劃層層分解到各個責任主體，使不同部門和科室各司其職努力完成自己部門的規(guī)劃，最終實現(xiàn)醫(yī)院的總體規(guī)劃。在一定時期內(nèi)，醫(yī)院會對各責任主體預算執(zhí)行情況進行考核和評價，督促預算的執(zhí)行。預算執(zhí)行過程中，管理會計人員會采用本量利分析、變動成本法和標準成本法等各種方法，對醫(yī)院各部門各科室進行跟蹤，定期或不定期地進行考核評價，根據(jù)結果，及時對醫(yī)院的經(jīng)營活動做出調(diào)整。其主要內(nèi)容包括存貨控制、預算控制[7]。

2.4 醫(yī)院責任會計與績效評價

管理會計要求按照責權利相結合的原則，把醫(yī)院不同時期的任務進行分解，層層落實到各個責任主體，由不同的科室部門負責完成，實行責任會計制度[8]。目前，勞動量和勞動生產(chǎn)率仍然是醫(yī)院對各責任主體進行績效評價的主要依據(jù)，譬如科室收入指標，這已經(jīng)滿足不了當前醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的要求。我國醫(yī)院應該多借鑒國外醫(yī)院績效評價先進經(jīng)驗，通過科學的方法為各責任主體（包括部門、科室和個人）所從事的工作確定合理的規(guī)范的測量單位，并依據(jù)各責任主體在規(guī)定時間完成工作量的情況，對這段時間工作進行績效評價[9]。其主要內(nèi)容應包括醫(yī)院不同部門科室工作量的測量、對工作量完成質(zhì)量的評價、對患者滿意度的評價等[10]。

3 管理會計應用于公立醫(yī)院的特點

管理會計的最終目的是使用一系列的技術手段對單位內(nèi)部的經(jīng)營管理活動進行分析預測，并控制各種風險，為管理者做出最優(yōu)決策提供依據(jù)，不斷提高單位的效益和效率。公立醫(yī)院管理會計具有管理會計的基本特點，還有其本身的特點[11]。

3.1 以提高醫(yī)院經(jīng)營管理的效益和效率為目標

醫(yī)院財務會計提供的會計信息主要是對外的，內(nèi)容主要是醫(yī)院財務狀況和經(jīng)營成果，信息使用者主要是醫(yī)院的投資方和債權人以及醫(yī)院的主管部門。醫(yī)院管理會計主要是對內(nèi)的，通過各種技術手段，對醫(yī)院的各類數(shù)據(jù)包括財務會計的信息，進行加工、整理、分析，為醫(yī)院制訂出最優(yōu)的決策提供依據(jù)，不斷提高醫(yī)院經(jīng)營管理的效益和效率。

3.2 著眼于醫(yī)院的未來發(fā)展

財務會計運用信息的方式，側重于經(jīng)營活動的追溯性記錄，主要是客觀反映和監(jiān)督已經(jīng)完成的事項。管理會計應有財務會計的基本職能，并在此基礎上進行了拓展，基于對現(xiàn)在數(shù)據(jù)的掌握對還未發(fā)生的事項進行預測，做出決策規(guī)劃。管理會計的處理對象是未來的可能發(fā)生的事項，主要工作是規(guī)劃、預測并做出決策。未來事項可以是醫(yī)院某科室發(fā)展前景，也可以是某項業(yè)務的收益情況，還可以是通過多個實施方案的分析對比，獲得最優(yōu)的決策。

3.3 使會計職能上升到現(xiàn)代綜合管理的高度

管理會計具有組織、規(guī)劃、分析、預測、評價等職能，管理會計人員在使用管理會計工具工作室，會計職能自然具有了規(guī)劃、組織、分析、評價的綜合管理職能[12]。它使會計人員由原先的“記帳員”，逐漸變?yōu)椤霸O計師”或“工程師”，承擔著醫(yī)院相關資源的管理職責。財務會計把醫(yī)院看作一個整體，主要關注整體運作情況的好壞，忽視醫(yī)院各部門科室的發(fā)展情況，而管理會計具有醫(yī)院全局意識，重視醫(yī)院整體發(fā)展的同時，兼顧到醫(yī)院不同部門科室的利益，促進醫(yī)院不同科室的協(xié)調(diào)發(fā)展，從而更有利于醫(yī)院最終目標的實現(xiàn)。

3.4 無須遵循財務會計的法規(guī)和制度

醫(yī)院的財務會計按照醫(yī)院會計制度和公認的會計準則開展工作，為醫(yī)院外部關系人提供相對可靠的會計信息。管理會計則不拘束于各類會計準則，管理會計人員可以結合醫(yī)院自身發(fā)展的需要，制訂個性化的會計制度，靈活機動的采用各種管理會計工具。例如：為保證醫(yī)院目標更好地實現(xiàn)，靈活安排各責任主體的經(jīng)營目標和相應責任;根據(jù)醫(yī)院內(nèi)部管理需要確定醫(yī)院的會計期間;為達到不同運營目的，有針對性地選擇管理會計工具;使用多種方式采集各類數(shù)據(jù)，綜合運用各種現(xiàn)代管理技術和方法，對各類數(shù)據(jù)進行不同目的的分析，用以提高醫(yī)院經(jīng)營管理的效益和效率。

4 管理會計應用于公立醫(yī)院管理的重要意義

目前，在企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理中，廣泛應用管理會計并發(fā)揮了重要作用。公立醫(yī)院管理會計的使用也一定會加強醫(yī)院的內(nèi)部控制能力，更好的實現(xiàn)醫(yī)院資源優(yōu)化配置，最終實現(xiàn)醫(yī)院效益效率的提高[13]。

4.1 管理會計能為醫(yī)院提供管理所需的會計信息決策依據(jù)

醫(yī)院要在醫(yī)療改革的浪潮中很好地生存必須加強自身管理能力建設，不斷提高管理水平。這就需要醫(yī)院通過財務部門挖掘各種數(shù)據(jù)，使用管理會計應用工具并對數(shù)據(jù)進行預測分析，最終為醫(yī)院管理層決策提供依據(jù)[14]。諸如，財務會計提供的醫(yī)院成本、業(yè)務量、現(xiàn)金流等基礎數(shù)據(jù)，管理會計對其進行定量分析，探求成本與業(yè)務量之間存在的某種聯(lián)系，以及業(yè)務量大小對醫(yī)院的現(xiàn)金流的影響，進而為醫(yī)院成本核算、風險控制等提供了依據(jù)。

4.2 管理會計可以加強醫(yī)院的績效考核工作的深入開展

公立醫(yī)院只有對醫(yī)院的經(jīng)營過程進行實時的追蹤控制，才能實現(xiàn)自身的可持續(xù)發(fā)展。只有這樣才能及時發(fā)現(xiàn)問題并加以更正，并制訂績效考核及獎懲制度來約束醫(yī)院的經(jīng)營行為;通過計劃的執(zhí)行獲得實際的數(shù)據(jù)，同初期的預算數(shù)據(jù)進行比較，找出差異，并分析產(chǎn)生的原因，最終做出評價[15]。會計人員不再是簡單的事后分析，而是在事前編制預算，進行預測，事中實施控制，事后進行評價考核。

4.3 管理會計可以促進公立醫(yī)院經(jīng)濟和社會雙重效益的提高

管理會計的功能不局限于財務數(shù)據(jù)的簡單披露，對外提供財務數(shù)據(jù)，而是加強醫(yī)院的內(nèi)部控制與管理，不斷提高自身的管理水平。一方面，管理會計可以根據(jù)經(jīng)濟效益的各項指標，利用財務會計提供的基礎數(shù)據(jù)，通過數(shù)學建模等技術手段，獲得醫(yī)院不同資源使用的投入產(chǎn)出比，不同方案、不同項目的回報率等，為醫(yī)院自身的經(jīng)濟效益的提高打好基礎。另一方面，醫(yī)院管理會計的實施能保證醫(yī)院的內(nèi)部經(jīng)營時時刻刻受到監(jiān)督，能夠增強民眾對醫(yī)院的信任，更愿意選擇該所醫(yī)院為自己提供醫(yī)療服務，從而增強醫(yī)院所營造的社會效益。

5 管理會計在公立醫(yī)院發(fā)展應用的建議

5.1認清醫(yī)院管理會計發(fā)展形勢

在醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的新形勢下，建立和健全現(xiàn)代醫(yī)院管理會計學科體系，更好地服務于醫(yī)院經(jīng)營管理，是當前醫(yī)院管理理論研究的重要內(nèi)容[16]。我國醫(yī)院要想更好地運用管理會計，必須認清當前的醫(yī)藥體制改革的形式，認真研究相關制度政策，完善相關理論體系建設，學習現(xiàn)代管理會計的技術方法，逐步推進我國醫(yī)院管理會計的使用。同時，要注意管理會計和財務會計的融合，相互促進，協(xié)同發(fā)展[17]，才能建立起雙軌并行的現(xiàn)代醫(yī)院會計管理的新模式。

5.2 建立起醫(yī)院管理層的管理會計思想

我國的公立醫(yī)院的“一把手”多數(shù)是醫(yī)療學科技術骨干，“醫(yī)而優(yōu)則仕”缺少相對職業(yè)化的醫(yī)院管理知識[18]，加之，我國醫(yī)院長期受到國家政策的庇護，競爭壓力較小，醫(yī)院管理層對醫(yī)院內(nèi)部管理重試程度不夠，忽視管理會計的發(fā)展。政府及相關部門必須引導醫(yī)院管理人員認識到管理會計在醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展中的重要性，通過培訓，加大管理會計知識宣講，讓醫(yī)院管理者熟悉管理會計的規(guī)劃、決策、分析、控制和考核等功能，進而推動管理會計在我國公立醫(yī)院的發(fā)展。

5.3 加強對醫(yī)院管理會計人才的培養(yǎng)

財務人員必須具有全面而綜合的知識能力，才能運用管理會計的技術和方法。然而，在主營業(yè)務是醫(yī)療的醫(yī)院，日常管理中就容易重業(yè)務輕財務。醫(yī)院要加大對財務人員的重視，一是要引進綜合素質(zhì)高的高端管理會計人才，充實管理會計隊伍，并逐漸使其成為醫(yī)院管理會計發(fā)展的領頭羊。二是要注重對財務人員的培養(yǎng)，使其熟練掌握從事管理會計工作必備知識，最新的管理會計理論和工具[19]，還有熟悉醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)特點，具有現(xiàn)代醫(yī)院的管理知識和技能。

5.4 推動醫(yī)院管理會計信息化建設

我國絕大多數(shù)公立醫(yī)院的信息化程度不高，信息系統(tǒng)模塊獨立、功能單一，數(shù)據(jù)分析功能不到位，加之信息化硬件和軟件的開發(fā)滯后，從技術上制約了我國管理會計信息化建設的發(fā)展[20]。首先，政府部門要通過政策引導支持軟件開發(fā)企業(yè)、中介機構開發(fā)適應醫(yī)院的管理會計信息化系統(tǒng);其次，醫(yī)院可以結合自身實際情況，引入云計算平臺建立的管理會計服務中心，向云計算服務供應商購買服務，云服務供應商全面負責平臺的維護和升級[21];最后，醫(yī)院管理會計信息化建設可以借助現(xiàn)有財務會計信息化平臺，通過技術手段將管理會計信息處理模塊嵌到原有會計信息系統(tǒng)，將新技術和原有必須信息系統(tǒng)結合，這樣也可以最大限度地降低醫(yī)院管理會計信息化建設的成本。

5.5 制訂政策規(guī)范管理會計的發(fā)展

管理會計要想得到重視和推廣，必須要改變傳統(tǒng)的財務觀念，使管理會計正規(guī)化，要盡快制訂適合醫(yī)院自身的管理會計制度，對醫(yī)院管理會計的應用領域、工作流程做出規(guī)定，將管理會計理論推動到實踐應用當中，讓管理會計盡快在醫(yī)院中發(fā)揮其自身優(yōu)勢。同時，管理會計在實際的操作過程中要進行不斷的完善、歸納和總結，從而提升管理會計理論發(fā)展水平。政府應該牽頭成立專門的管理會計部門，專門從事管理會計的管理和研究，完善相關理論，歸納實務方法，總結經(jīng)驗教訓[22-24]，針對不同行業(yè)盡快制訂出有效的管理會計工作條例，可以通過組織各類模擬場景訓練或知識競賽活動等，將新的管理會計理論和方法推廣到各行各業(yè)，進而形成現(xiàn)代化、規(guī)范化、科學化的管理會計體系。

[參考文獻]

[1] ?鄭德亮，李俊霞.醫(yī)院內(nèi)部控制中管理會計的應用研究[J].重慶醫(yī)學，2017，46（32）：4589-4591.

[2] ?魏鵬超.我國企業(yè)管理會計理論框架初探[J].商業(yè)會計，2016（24）：72-74.

[3] ?謝立娟，廖文彬.醫(yī)院管理會計體系創(chuàng)新[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟，2016，35（11）：85-87.

[4] ?謝麗達.管理會計在醫(yī)院財務管理中的運用[J].財會學習，2019（13）：55，57.

[5] ?沙秀娟，王滿.管理會計工具研究綜述：回顧和展望[J].財會月刊，2019（9）：62-67.

[6] ?單穎輝.醫(yī)院成本決策方法分析[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟，2015， 34（3）：89-90.

[7] ?于瑾玫.PDCA循環(huán)在醫(yī)院成本費用控制中的運用[J].中國醫(yī)院管理，2016，36（9）：74-75.

[8] ?郭文博，賀美蘭，周洪.責任會計研究回顧及其對公立醫(yī)院管理的啟示[J].中國醫(yī)院管理，2018，38（2）：58-60.

[9] ?薛源.管理會計視角下的公立醫(yī)院績效管理變革[J].商業(yè)會計，2019（7）：30-33.

[10] ?王美英.公立醫(yī)院落實質(zhì)量與效率互動績效評價體系的實踐與體會[J].中國醫(yī)院，2018，22（4）：68-70.

[11] ?薛林南，線春艷，郭宛麗，等.加強公立醫(yī)院管理會計建設與實踐的探討[J].衛(wèi)生經(jīng)濟研究，2017（7）：62-65.

[12] ?瞿慧芹.企業(yè)管理會計職能定位及實現(xiàn)路徑[J].財會通訊，2017（13）：45-48.

[13] ?常元美，劉朗，高育紅.公立醫(yī)院管理會計體系建設的意義與對策[J].中國醫(yī)院管理，2016，36（7）：62-63.

[14] ?鄭大喜.基于管理會計視角的公立醫(yī)院經(jīng)濟運營分析[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟，2016，35（12）：110-113.

[15] ?馬洪蘭.管理會計助力醫(yī)院績效管理及考核[N].中國會計報，2015-04-17.

[16] ?孫艷華.對公立醫(yī)院財務管理理念和財會人員思想觀念更新的思考[J]中國衛(wèi)生經(jīng)濟，2018，37（8）：88-89.

[17] ?蔡立新，李彪.IT視角下管理會計與財務會計的融合研究[J].會計之友，2016（9）：42-46.

[18] ?段金寧，陳埠，劉艷亭，等.我國醫(yī)院院長職業(yè)化的思考[J].中國醫(yī)藥導報，2014，11（13）：147-150.

[19] ?馬桂芬.供給側改革背景下管理會計人才培養(yǎng)模式研究[J].商業(yè)會計，2018（5）：125-127.

[20] ?陳新平.公立醫(yī)院管理會計應用探析[J].財務與會計，2015（24）：54-55.

[21] ?熊磊.財務共享服務下管理會計信息化有效實施策略[J].會計之友，2015（8）：7-9.

[22] ?薛立偉，鄭德亮.公立醫(yī)院管理會計應用研究[J].財務與金融，2019（2）：62-64.

[23] ?高文.以服務為導向制定公立醫(yī)院績效考核方案的研究[J].當代醫(yī)學，2017，23（3）：23-24.

[24] ?韋艷琳.新醫(yī)改形勢下公立醫(yī)院加強績效管理的探討[J].中國現(xiàn)代醫(yī)生，2017，55（18）：140-143.

（收稿日期：2019-05-13 ?本文編輯：封 ? 華）